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Abschlußgebühren von Bausparkassen können Gegenleistungen darstellen, die dem jeweiligen Bausparvertrag als Entgelt für den eigentlichen Vertragsabschluß zuzuordnen sind. Als solches wirken sich die Gebühren unmittelbar mit ihrer Vereinnahmung erfolgswirksam aus und sind bilanziell nicht passiv abzugrenzen.

EStG 1981 § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2

Urteil vom 11. Februar 1998 - I R 23/96 -

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart (EFG 1996, 531)

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Organträgerin der Bausparkasse X-GmbH. Bei dieser erwirbt der Bausparer aufgrund des abgeschlossenen Bausparvertrages nach Leistung einer einmaligen Abschlußgebühr und entsprechender Bausparbeiträge einen Rechtsanspruch auf Gewährung eines unkündbaren Bauspardarlehens. Grundlage der Verträge sind nach § 5 Abs. 1 und 3 des Bausparkassengesetzes (BSpkG) die --vom Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen (BAK) genehmigten-- Allgemeinen Bedingungen für Bausparverträge (ABB). Nach diesen (§ 4 Abs. 1 und 2 ABB) ist vom Bausparer unverzüglich, längstens binnen vier Monaten nach Vertragsbeginn, die Abschlußgebühr in Höhe von 1 v.H. der Bausparsumme zu entrichten. Solange dies nicht in voller Höhe geschehen ist, werden alle Zahlungen auf die Gebühr verrechnet. Wird die Gebühr innerhalb dieses Zeitraumes nicht bezahlt, kann die Bausparkasse den Vertrag kündigen. Die Gebühr wird nicht herabgesetzt oder zurückgezahlt, wenn der Bausparvertrag gekündigt oder die Bausparsumme ermäßigt wird.

Im Streitjahr 1981 hat die X-GmbH Abschlußgebühren in Höhe von ... DM vereinnahmt. Diese Beträge hat sie unter Zugrundelegung der jeweiligen Mindestgesamtlaufzeiten der einzelnen Bausparverträge in Höhe von ... DM zeitanteilig aufgelöst und in Höhe von ... DM in einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten (pRAP) eingestellt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. Bereits zuvor war von ihm aus gleichem Grunde abgelehnt worden, die Vollziehung des entsprechenden Bescheides für Zwecke der Gewerbesteuervorauszahlungen 1981 auszusetzen. Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte sich dem angeschlossen (Senatsbeschluß vom 3. November 1982 I B 23/82, BFHE 137, 38, BStBl II 1983, 132).

Die gegen den Gewerbesteuer-Meßbescheid 1981 gerichtete Sprungklage der Klägerin führte demgegenüber zum Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 531 wiedergegeben.

Seine Revision begründet das FA mit Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist begründet und die Klage der Klägerin abzuweisen; das FG ist im Ergebnis zu Unrecht davon ausgegangen, daß die X-GmbH für die Abschlußgebühren einen pRAP zu bilden habe.

1. Nach § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 1981 maßgeblichen Fassung --EStG 1981-- (hier i.v.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) haben Gewerbetreibende, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für Einnahmen vor dem Abschlußstichtag einen pRAP zu bilden, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Die Vorschrift soll gewährleisten, daß ein vom Steuerpflichtigen vereinnahmtes Entgelt für eine von ihm noch zu erbringende zeitbezogene Gegenleistung erst nach der Leistungserbringung durch Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens vereinnahmt wird (BFH-Urteil vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572).

2. Wie der erkennende Senat in dem --die Klägerin und das hier in Rede stehende Streitjahr betreffenden-- Beschluß über die Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuer-Vorauszahlungen (in BFHE 137, 38, BStBl II 1983, 132) entschieden hat, stellt der Bausparvertrag seiner Rechtsnatur nach einen rechtlich und wirtschaftlich einheitlichen Spar- und Kreditvertrag dar, durch den sich der Bausparer zur Leistung von Bauspareinlagen und die Bausparkasse zur Gewährung eines zinsgünstigen Bauspardarlehens unter Rückzahlung des angesammelten Bausparguthabens für den Zeitpunkt verpflichtet, in dem die Zuteilung erfolgt.

3. Die vom Bausparer zu entrichtende Abschlußgebühr ist gleichwohl keine konkret zuordenbare Gegenleistung für die Sparphase und/oder die (etwaige) spätere Kreditgewährung. Sie ist auch kein unbestimmter Bestandteil eines "Gesamtentgelts". Sie stellt vielmehr eine (Gegen-)Leistung dar, die dem jeweiligen Bausparvertrag als Entgelt für den eigentlichen Vertragsabschluß zuzuordnen ist. Durch sie werden unmittelbar (lediglich) die eigentlichen Abschlußkosten, insbesondere die Kosten der erstmaligen Vertragsbearbeitung sowie die Abschlußprovisionen und der der Bausparkasse entstehende Werbeaufwand ausgeglichen.

a) Dafür läßt sich bereits das gängige begriffliche Verständnis der "Abschluß-"Gebühren anführen (Meyer/Brach, Betriebs-Berater --BB-- 1996, 2345, 2349). Der jeweilige Bausparer als Vertragspartner wird die Gebühr aus seiner Sicht demgemäß nicht als Entgelt für künftige Leistungen der Bausparkasse auffassen, sondern als notwendiges "Eintrittsgeld" für die Aufnahme in das Bausparkollektiv und die Einrichtung des jeweiligen Bausparkontos, also das Zustandekommen des jeweiligen Vertrages. Es verhält sich insofern im Ergebnis nicht anders als bei sonstigen Gebühren, die von den Bausparkassen für die verschiedensten von ihnen erbrachten Leistungen vereinnahmt werden, beispielsweise Gebühren für Vertragsübertragungen, Vormerkungen, Abtretungen, Vertragszusammenlegungen und -teilungen, Ermäßigungen der Bausparsumme (dazu und zu weiteren Beispielen siehe Meyer/Brach, BB 1996, 2345, 2349). In all diesen Fällen --und eben auch bei der Abschlußgebühr-- ist die Zahlung vom Bausparer zu leisten, um eine bestimmte schuldrechtliche Gegenleistung der Bausparkasse zu erreichen.

b) Dies steht in Einklang mit den den einzelnen Verträgen zugrundeliegenden, vom BAK genehmigten ABB und den darin enthaltenen Regelungen: Wird die Abschlußgebühr nicht binnen vier Monaten nach Vertragsbeginn geleistet, erhält die Kasse danach das Recht zur Vertragskündigung. Dem Umstand, daß die von der Bausparkasse einmal vereinnahmte Gebühr auch im Falle der Kündigung des Bausparvertrages oder bei Nichtinanspruchnahme des Bauspardarlehens nicht an den Bausparer zurückzuzahlen ist, mag insoweit --wie der Klägerin beizupflichten ist-- zwar keine entscheidende Bedeutung beizumessen sein, immerhin bestätigt sich dadurch aber die Zeitpunktbezogenheit der Gebühr. Zugleich verdeutlichen diese Regelungen in den ABB, daß die Leistung der Abschlußgebühren durch die Bausparer mit den dafür erbrachten Gegenleistungen der Bausparkasse abgegolten ist. Leistung und Gegenleistung sind insoweit nicht nur wirtschaftlich, sondern auch rechtlich miteinander verknüpft.

c) Das danach bereits aus dem Begriff der Abschlußgebühr und den Bedingungen der einzelnen Bausparverträge entwickelte Verständnis bestätigt sich zum weiteren dadurch, daß die Gebühr sich ihrer Höhe nach prozentual an der Bausparsumme orientiert. Die Bausparsumme besagt aber nichts darüber, welcher Aufwand der Bausparkasse für die Bearbeitung des späteren Bausparkredits entsteht. Der Aufwand hat letztlich mit der Höhe der Bausparsumme nichts zu tun. Die prozentuale Orientierung an der Bausparsumme erklärt sich jedoch, wenn man sich vor Augen hält, daß dies den Parameter für die (erfolgsabhängige) Abschlußprovision der Vertragsvermittlung darstellt, die durch die Gebühr in erster Linie geleistet werden soll (Meyer/Brach, BB 1996, 2345, 2350). Aus der betraglichen Spanne zwischen Darlehens- und Guthabenzins läßt sich diese Provision nicht leisten (Meyer/Brach, BB 1996, 2345, 2350). Im Einklang hiermit soll es den Bausparkassen nach der amtlichen Begründung zum Bausparkassen-Änderungsgesetz 1990 (vgl. BTDrucks 11/8089, S. 18 zu § 8 Abs. 1 Nr. 1 BSpkG) ermöglicht werden, "die mit der Akquisition neuer Kunden verbundenen Kosten bereits im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluß durch entsprechende Gebühreneinnahmen decken (zu) können. Die sonstigen Belange der Bausparer einer Bausparkasse könnten gefährdet sein, wenn die Bausparkasse die zur Sicherung des Neugeschäfts erforderlichen Provisionszahlungen nicht mehr leisten könnte." Die Kostendeckung der Provisionen vermittels der Abschlußgebühr soll also der Stärkung des Bausparkollektivs dienen, gleichsam als Voraussetzung für eine frühe Zuteilungsreife der Bausparsumme als Darlehen.

d) Dieser Sichtweise des Gesetzgebers entspricht die ausdrückliche Auffassung des BAK, wonach die Abschlußgebühr genehmigungsrechtlich obligatorisch ist, als solche das "Äquivalent für eine angeschlossene, selbständig bewertbare und abrechenbare Teilleistung (Abschluß des Bausparvertrages und Einrichtung des Kontos)" darstellt, "also für einen Aufwand, der sofort anfällt", und deshalb im Ergebnis dazu dient, "die Akquisitionskosten zu decken" (so die im Streitfall vorgelegten Schreiben des BAK vom 3. März 1983 Az. III 38 - 20 [13] und vom 1. Dezember 1993 III 05.72.17; vgl. ähnlich Rundschreiben des BAK vom 29. Oktober 1986 Az. III 10.21.5, abgedruckt bei Consbruch/Möller/Bähre/Schneider, Kreditwesengesetz, Gesetz über Bausparkassen, unter 9.37; ferner die dort unter 9.12 wiedergegebenen Schreiben des BAK vom 16. Juli 1974 und vom 2. April 1976, jew. Az. III 18.12; siehe auch Meyer/Brach, BB 1996, 2345, 2350; Lehmann/Schäfer/Cirpka, Bausparkassengesetz und Bausparkassenverordnung, Kommentar, 4. Aufl. 1992, Einleitung S. 47 und § 5 Anm. 31; Hammerschmidt, BB 1981, 2109, 2111 f.; Laux, Die Bausparfinanzierung, 5. Aufl., S. 45).

e) Die dagegen vorgebrachten Einwände der Klägerin überzeugen nicht.

aa) Wenn sie geltend macht, daß zwischen Abschlußgebühr einerseits und Abschlußprovision andererseits keine rechtliche Verknüpfung bestehe, und überdies, daß die Abschlußgebühr ihrer Höhe nach nicht exakt mit der jeweils den Vermittlern zu zahlenden Abschlußprovision korrespondiert, so mag das zutreffen. Die jedenfalls im Grundsatz gleichartige prozentuale Ermittlung von Gebühr und Provision zeigt lediglich (aber auch immerhin) eine gewisse kalkulatorische Übereinstimmung auf; sie besagt nicht, daß der eine Betrag --die Provision-- durch den anderen Betrag --die Gebühr-- ausgeglichen wird oder werden muß. Insofern geht auch die Argumentation der Vorinstanz in deren (ebenfalls die Klägerin betreffenden Anschluß-)Urteil vom 10. Juni 1997 6 K 38/91 (EFG 1997, 1315, 1316) ins Leere, daß für die Bildung eines pRAPs der Ausgleich gegenwärtigen oder künftigen Aufwandes keine Rolle spielen dürfe, und daß überdies der Grundsatz der Einzelbewertung die Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten verbiete.

bb) Der Einwand, daß mit Abschluß des Bausparvertrages die (künftigen) gegenseitigen Leistungen erst begründet und nicht bereits erfüllt würden, ändert an dem Verständnis der Abschlußgebühr als mit dem Vertragsschluß verdiente Betriebseinnahme nichts. Aus dem weiteren Verlauf des jeweiligen Vertrages läßt sich nicht ableiten, auf welche konkreten Leistungen sich die Abschlußgebühr bezieht und welche Leistungen hierdurch abgegolten werden.

cc) Der Umstand, daß die Abschlußgebühr --neben anderen Kostenelementen-- ein Faktor der Konditionenregelung sowohl für das Einlagen- als auch das Kreditgeschäft der Bausparkasse sein mag (Senatsbeschluß in BFHE 137, 38, BStBl II 1983, 132; vgl. auch Senatsurteil vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479, 482), widerspricht diesem Verständnis ebenfalls nicht. Als ein derartiger Faktor mag die Gebühr zwar kalkulatorisch auf die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Bausparvertrages bezogen sein und auch Kosten abdecken, die der Bausparkasse erst im weiteren Verlauf des einzelnen Bauspargeschäfts entstehen. Sie stellt deshalb dennoch keine zeitbezogene, sondern eine gegenständliche Leistung dar. Mit der Frage, ob und welche weiteren Kosten durch die Gebühr kalkulatorisch abgedeckt werden mögen, hat dies nichts zu tun, weil --wie der Senat in seinem Beschluß in BFHE 137, 38, BStBl II 1983, 132, wenn auch mit gerade umgekehrter Konsequenz, hervorgehoben hat-- die Bilanz im Rechtssinne keine Kostenrechnung darstellt.

dd) Schließlich spielt es keine Rolle, daß das BAK vor dem Hintergrund seiner aufsichtsrechtlichen Aufgabe (vgl. § 3 BSpkG) mit seinen einschlägigen Stellungnahmen und Rundschreiben vornehmlich genehmigungsrechtliche Gesichtspunkte im Auge gehabt habe. Auch wenn es sich so verhielte, wäre dem BAK nicht jegliche Kompetenz abzusprechen, was die Einschätzung der Abschlußgebühr als Gegenleistung für bestimmte und abgrenzbare Leistungen der Bausparkasse anbelangt. Gleiches gilt im Hinblick auf die bilanzrechtliche Beurteilung der Abschlußgebühr. Im übrigen richtet sich zumindest das Schreiben des BAK vom 1. Dezember 1993 ausdrücklich an das BMF und ist nicht allgemein genehmigungsrechtlichen Inhalts.

f) Soweit der Senat im summarischen Verfahren in BFHE 137, 38, BStBl II 1983, 132 noch einen anderen Standpunkt vertreten hat, hält er hieran nicht länger fest.

4. Die Abschlußgebühren wirken sich im Ergebnis auch im Streitfall unmittelbar mit ihrer Vereinnahmung durch die X-GmbH bei dieser ertragswirksam aus. Die tatrichterlichen Feststellungen des FG stehen dieser Einschätzung nicht entgegen. Zwar ist das FG davon ausgegangen, daß die Abschlußgebühr zeitbezogen ist. Es handelt sich hierbei jedoch nicht um eine tatsächliche Einschätzung, die allein mit der Verfahrensrüge angegriffen werden könnte. Vielmehr liegt dieser Einschätzung eine rechtliche Würdigung zugrunde, die der Senat ohne Bindung an tatsächliche Feststellungen der Vorinstanz (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) vornehmen kann.

Das von der Klägerin dagegen angeführte Urteil des Senats vom 28. Juni 1989 I R 86/85 (BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550) steht dem nicht entgegen. In diesem Urteil ging es darum, ob es sich bei bestimmten von einem Verein vereinnahmten Beträgen um Mitgliedsbeiträge oder aber um konkret zuordenbare Gegenleistungen handelte. Diese (Vor-)Frage war in der Tat durch die erstinstanzlichen Feststellungen für die Revisionsinstanz vorgegeben. Im Streitfall steht aber nicht in Frage, daß es sich bei den Abschlußgebühren um Gegenleistungen handelt, es steht letztlich nicht einmal in Frage, wofür dies erfolgt. Es geht allein darum, wie sich diese Gegenleistungen bilanz- und steuerrechtlich auswirken, insbesondere, ob es sich hierbei für die X-GmbH um Ertrag für die Zeit nach dem Vertragsschluß und dem Abschlußstichtag handelt und welchem Zeitraum die Gegenleistungen zuzuordnen sind. Bei der Antwort darüber handelt es sich aber um eine Rechtskategorie im Rahmen von § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG 1981 und nicht um eine vom FG verbindlich vorgegebene Tatfrage.

5. Die Vorinstanz hat ihrer Entscheidung eine abweichende Auffassung zugrunde gelegt. Ihr Urteil war deshalb aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen, ohne daß es noch weiterer Ausführungen zu der zwischen den Beteiligten eigentlich streitigen Frage nach den Voraussetzungen für die Bildung eines pRAPs bedürfte.

Ende der Entscheidung