Judicialis Rechtsprechung

Streitig ist die Bildung von Rückstellungen für Anliegerbeiträge, die ein Grundstück betreffen, das zur Zeit des Erwerbs bereits erschlossen war.

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH im Beitrittsgebiet, erwarb mit Kaufvertrag vom 6. Juni 1991 (von der Treuhand) ein bereits erschlossenes Betriebsgrundstück. Nach § 17 Abs. 1 des Sächsischen Kommunalabgabengesetzes vom 16. Juni 1993 --SächsKAG-- (Sächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1993, 502) in Verbindung mit der in der Belegenheitsgemeinde geltenden Wasserversorgungs- und Abwassersatzung, jeweils vom 29. August 1997, konnten von den Grundstückseigentümern Wasserversorgungs- und Abwasserbeiträge erhoben werden. Die Satzungen enthalten abschließende Regelungen sowohl über den Beitragsmaßstab, den Beitragssatz als auch über die Entstehung der Beitragsschuld (mit In-Kraft-Treten der Satzungen am 1. Oktober 1997). Lediglich die Fälligkeit der Beiträge war von der Bekanntgabe des Abgabenbescheids abhängig.

Für den zu erwartenden Wasserversorgungsbeitrag in Höhe von 36 569,60 DM und den Abwasserbeitrag in Höhe von 260 558,40 DM bildete die Klägerin erstmals zum 31. Dezember 1997 Rückstellungen. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unter Hinweis darauf nicht, dass die Beiträge nachträgliche Anschaffungskosten für den Grund und Boden sowie für das Gebäude darstellten, und erließ entsprechend geänderte Bescheide.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg.

Mit seiner Revision beantragt das FA, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das Finanzgericht (FG) entschieden, dass die Klägerin eine Verpflichtung zur Erbringung der streitigen Beiträge zu passivieren hat.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die "handelsrechtlichen" GoB ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).

2. Nach § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann in seiner Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres u.a. seine Verbindlichkeiten (Schulden) vollständig auszuweisen. Eine Verbindlichkeit verkörpert eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und zudem eine wirtschaftliche Belastung darstellt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139; vom 6. April 2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536; vom 30. Januar 2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279).

Diese Voraussetzungen liegen nach den Feststellungen des FG im Streitfall vor. Nach § 22 Abs. 1 Satz 3 SächsKAG und den der Beitragspflicht der Klägerin zugrunde liegenden Wasserversorgungs- und Abwassersatzungen der Belegenheitsgemeinde entstand die Beitragsverpflichtung mit dem In-Kraft-Treten der Satzungen am 1. Oktober 1997, somit vor dem Bilanzstichtag des Streitjahres. Lediglich die Fälligkeit der Beiträge ist von der Bekanntgabe des Abgabenbescheids abhängig, für das Entstehen einer Verpflichtung ist sie indessen ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121). Zu passivieren sind unbestritten auch Verbindlichkeiten, die ihre Ursache im Bereich des öffentlichen Rechts finden, insbesondere solche, die auf Leistung eines bestimmten Geldbetrages gerichtet sind. Über die in den Satzungen geregelte Höhe der Verpflichtung besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

Soweit das FG davon ausgegangen ist, dass am Bilanzstichtag eine ungewisse Verbindlichkeit i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zu beurteilen sei, da eine Zahlungspflicht noch nicht bestanden habe, kann dies im Streitfall dahinstehen; diese Unterscheidung ist nicht erheblich.

3. Sowohl die Passivierung einer Verbindlichkeit i.S. des § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB als auch einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB setzen voraus, dass der zu ihrer Erfüllung anfallende Aufwand nicht als Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand zu aktivieren ist (BFH-Urteile vom 30. Januar 1990 VIII R 183/85, BFH/NV 1990, 504; vom 19. August 1998 XI R 8/96, BFHE 186, 417, BStBl II 1999, 18; in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 19. November 2003 I R 77/01, BFHE 204, 135; vgl. dazu auch § 5 Abs. 4 b EStG 1999). Eine --unter den sonstigen Voraussetzungen ihres Ausweises zulässige-- Passivierung dient in Befolgung des Vorsichts- und Gläubigerschutzprinzips der Antizipation künftiger Belastungen des betrieblichen Ergebnisses. Voraussetzung ist daher eine durch den Aufwand bedingte künftige Ergebnisminderung. Daran fehlt es, wenn und soweit Aufwand bei seinem Anfall zu aktivieren ist. Im Sinne der Finanzbuchhaltung ergibt sich dann ein neutrales Ergebnis. Eine vorgezogene Passivierung würde daher zu einer unzulässigen Ergebnisverschiebung zu Lasten des Jahres der Bildung und zugunsten des Jahres der Auflösung des Passivpostens führen.

4. Die von der Klägerin zu leistenden Beiträge stellen keine Anschaffungskosten des erworbenen Grundstücks dar.

a) Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im EStG auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2000 IX R 100/97, BFHE 194, 182, BStBl II 2001, 345; vom 17. Oktober 2001 I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, m.w.N.). Er ist von der Rechtsprechung auf der Grundlage der § 153 Abs. 1, § 155 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) a.F. bereits vor dem In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz --BiRiLiG--) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355, BStBl I 1985, 704) entwickelt worden.

b) Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen des Einbezugs von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er beinhaltet --unter Ausschluss der Gemeinkosten-- alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, 6. Aufl., HGB § 255 Rn. 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (BFH-Urteile vom 3. Juli 1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; in BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620). Daher stellen Beiträge zur (erstmaligen) Erschließung eines Grundstücks grundsätzlich (nachträgliche) Anschaffungskosten dar (BFH-Urteil in BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; Adler/Düring/ Schmaltz, a.a.O., HGB § 255 Rn. 22, 43; Ellrott/Schmidt-Wendt in Beck'scher Bilanzkommentar, 5. Aufl., § 255 HGB Anm. 325 "Erschließungskosten".

c) Allerdings können "Anschaffungs"-kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind (BFH-Urteile in BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; in BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349). Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an ("finaler Begriff" der Anschaffungskosten, vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101; in BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; in BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, jeweils m.w.N.). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des Bilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand", vgl. BFH-Beschluss in BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620) des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein. Erheben somit Gemeinden Beiträge mit dem Ziel der Finanzierung von Maßnahmen zur Verbesserung ihrer eigenen Infrastruktur, können darin nur dann nachträgliche Anschaffungskosten der betroffenen Grundstücke gesehen werden, wenn sie --zumindest auch-- deren Benutzbarkeit zugute kommen und --unabhängig von der Art ihrer Benutzung-- zu einer Wertsteigerung der Grundstücke selbst führen (BFH-Urteile in BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; in BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126; vom 11. Dezember 2003 IV R 40/02, BFHE 204, 219, BStBl II 2004, 282; vgl. dazu auch Ellrott/Schmidt-Wendt in Beck'scher Bilanzkommentar, Anm. 111).

5. a) Im Streitfall fehlt es an der erforderlichen Zweckbestimmung der Beitragsleistung im Hinblick auf das erworbene Grundstück.

Das FG hat festgestellt, dass die Beiträge einer angemessenen Ausstattung öffentlicher Einrichtungen mit Betriebskapital (§ 17 Abs. 1 SächsKAG) dienten, die sich am Wiederbeschaffungszeitwert der insgesamt erforderlichen Anlagen als Ausgangsgröße orientierten. Die Beitragsschuld ist für den jeweiligen Grundstückseigentümer entstanden, sobald das Grundstück an die Einrichtung angeschlossen werden konnte, aber auch wenn es --wie vorliegend-- bereits an die öffentlichen Wasserversorgungs- und Abwasseranlagen angeschlossen war. Daraus schließt das FG, dass die Beitragserhebung nicht an die erstmalige Erschließung eines Grundstücks geknüpft gewesen sei und mit einer solchen auch nicht im Zusammenhang gestanden habe. Diese Feststellungen des FG betreffen Bestand und Inhalt landesrechtlicher Vorschriften und gemeindlicher Satzungen. An deren Auslegung durch das FG ist der Senat im Revisionsverfahren --wie an tatsächliche Feststellungen-- gebunden, nachdem ihm gemäß § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO die Prüfung des angefochtenen Urteils nur im Hinblick auf die Verletzung von Bundesrecht erlaubt ist (BFH-Urteile vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670; vom 15. November 1978 I R 65/76, BFHE 126, 424, BStBl II 1979, 193; vgl. auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 118 Rz. 60). Bei seiner Auslegung hat das FG weder Denkgesetze verletzt noch gegen allgemeine Erfahrungssätze verstoßen. Zudem hat das FG --für den Senat ebenfalls bindend-- festgestellt, dass Anhaltspunkte dafür, dass das --bereits erschlossene-- Grundstück der Klägerin durch die mit dem Beitrag zu finanzierende Maßnahme in seiner Substanz oder seinem Wesen verändert worden ist, nicht vorgetragen und nicht ersichtlich seien.

b) Somit ist mit dem FG davon auszugehen, dass die von der Klägerin zu leistenden Beiträge nicht als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren sind. Sie kommen vielmehr so genannten Ergänzungsbeiträgen gleich, die Eigentümer bereits erschlossener Grundstücke zur Errichtung öffentlicher Anlagen zu leisten haben. Dies sind Aufwendungen zur Modernisierung öffentlicher Einrichtungen mit dem Ziel ihrer zeitgerechten technischen Verbesserung, die das Grundstück selbst regelmäßig in seiner Substanz und seinem Wesen unverändert lassen und dann wie Erhaltungsaufwand zu behandeln sind (BFH-Urteile vom 13. September 1984 IV R 101/82, BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49; vom 2. Mai 1990 VIII R 198/85, BStBl II 1991, 448).

6. Die vorstehenden Rechtsgrundsätze gelten unabhängig davon, ob Eigentümer bereits zu einer Leistung von Anliegerbeiträgen herangezogen worden sind. Auch wenn dies wie vorliegend unterblieben ist, sind die Beiträge nicht deshalb bereits als "Ersterschließungsbeiträge" zu aktivieren. Dem entspricht, dass gemäß § 242 Abs. 9 des Baugesetzbuchs i.d.F. vom 27. August 1997 (BGBl I 1997, 2141) für Erschließungsanlagen oder Teile davon im Beitrittsgebiet, die vor dem Wirksamwerden des Beitritts hergestellt worden sind, ein Erschließungsbeitrag nicht erhoben werden kann.

Die gegenteilige Ansicht des FA findet in der von ihm zitierten Rechtsprechung keine Stütze. In den BFH-Urteilen vom 3. August 1966 IV 290/63 (BFHE 86, 710, BStBl III 1967, 600) und vom 27. September 1991 III R 76/89 (BFH/NV 1992, 488) war über die Zuordnung erstmaliger Beiträge für die Erschließung eines Grundstücks als Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder Herstellungskosten des Gebäudes zu entscheiden. Das weiter bezeichnete BFH-Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49 betrifft (wie oben dargestellt) Ergänzungsbeiträge. Schließlich ist der Streitfall auch nicht mit dem im BFH-Urteil in BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811 entschiedenen Fall vergleichbar, in dem über von der Gemeinde aufgrund einer Satzungsänderung vom Grundstückseigentümer nachgeforderte Erschließungsbeiträge zu befinden war. Diese sind als nachträgliche Anschaffungskosten für den Grund und Boden zu behandeln, wenn die Gemeinde lediglich den Berechnungsmaßstab geändert hat, die Beitragspflicht als solche ihren Grund aber nach wie vor in einer erstmaligen Erschließungsmaßnahme findet. Im Übrigen wird in dieser Entscheidung wie auch im BFH-Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49 als Voraussetzung für die Bejahung nachträglicher Anschaffungskosten jedenfalls gefordert, dass die der Beitragserhebung zugrunde liegende Maßnahme zu einer Substanzverbesserung oder Wertsteigerung des Grund und Bodens führt. Dies war im Streitfall unstreitig nicht der Fall.

7. Nach alledem war die Vorentscheidung zu bestätigen, die Revision des FA zurückzuweisen.

Ende der Entscheidung