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1. Die Tatsache, daß Lohnsteuerhilfevereine gemäß § 13 Abs. 1 StBerG Selbsthilfeeinrichtungen sein müssen, läßt nicht den Schluß zu, daß sie ihre Beratungstätigkeiten ohne Einkünfteerzielungsabsicht ausüben.

2. Die Fiktion des § 2 Abs. 3 GewStG erweitert den Kreis der Gewerbebetriebe. Sie gilt jedoch ab dem Veranlagungszeitraum 1983 allenfalls noch für den Bereich der Körperschaftsteuer, in dem das KStG hinsichtlich der Steuerpflicht an das Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs anknüpft.

GG Art. 3 Abs. 1 KStG 1991 § 1 Abs. 1 Nr. 4, § 8 Abs. 1, § 47 Abs. 2 Nr. 2 und 3 EStG 1990 § 15 Abs. 2 Satz 1, § 22 Nr. 3 GewStG 1991 § 2 Abs. 3 StBerG § 13 Abs. 1 AO 1977 § 14 Satz 2

Urteil vom 16. Dezember 1998 - I R 36/98 -

Vorinstanz: FG Berlin (EFG 1998, 1031)

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Lohnsteuerhilfeverein. Für die Jahre 1989 bis 1996 erklärte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb in folgender Höhe:

Jahr Betrag in DM 1989 + 47 901 1990 + 13 753 1991 - 34 731 1992 - 13 695 1993 + 2 589 1994 +104 615 1995 + 26 773 1996 - 93 910 Saldo + 53 295

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte den Kläger für die Jahre 1989 bis 1995 erklärungsgemäß. Bei der Körperschaftsteuerveranlagung für das Jahr 1996 (Streitjahr) vertrat er erstmals die Auffassung, dem Kläger fehle die Gewinnerzielungsabsicht. Daher habe er keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1990 erzielt, bei denen gemäß § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1990 ein Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen nicht nach § 10d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1991 abgezogen werden dürfe. Das FA ermittelte für das Streitjahr einen Gesamtbetrag der Einkünfte (= Einkommen) von 0 DM und setzte durch Bescheid vom 6. Mai 1997 die Körperschaftsteuer auf 0 DM fest. Einspruch und Klage waren erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1031 veröffentlicht.

Der Kläger rügt mit der Revision Verletzung des § 8 KStG 1991 i.V.m. § 15 EStG 1990, des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) 1991 und des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Er beantragt, das Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 12. Januar 1998 8 K 8567/97 aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1996 vom 6. Mai 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. September 1997 dahingehend zu ändern, daß ein Verlust i.S. des § 47 Abs. 2 Nr. 2 KStG in Höhe von 93 910 DM (= negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb) festgestellt wird.

Das FA hat keinen Sachantrag gestellt und unter Hinweis auf das Revisionsverfahren mit dem Aktenzeichen I R 137/97 aus prozeßökonomischen Gründen ein Ruhen des Verfahrens beantragt. Der Kläger hat erklärt, er sei mit einem Ruhen des Verfahrens nicht einverstanden.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG läßt sich nicht entscheiden, ob das Einkommen der Kläger im Streitjahr wie vom FA festgestellt 0 DM betrug.

1. Der Kläger ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG 1991 als rechtsfähiger Verein mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Er ist weder ein von der Körperschaftsteuer befreiter Berufsverband i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG 1991 (s. Senatsurteil vom 29. August 1973 I R 234/71, BFHE 110, 405, BStBl II 1974, 60) noch gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1991 wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke von der Körperschaftsteuer befreit. Ein etwaiger vom Kläger im Streitjahr erlittener Verlust und das vom Kläger erzielte Einkommen sind im Körperschaftsteuerbescheid festzustellen, da der Bescheid insoweit gemäß § 47 Abs. 2 Nr. 2 und 3 KStG 1991 Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 der Abgabenordnung --AO 1977--) für den Körperschaftsteuerbescheid des Verlustrücktragsjahrs bzw. den Bescheid gemäß § 10d Abs. 3 EStG 1990 ist.

2. Im angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid hat das FA das Einkommen des Klägers mit 0 DM festgestellt. Das FG hat dies im Ergebnis als rechtmäßig angesehen und dies zweifach begründet: Der Kläger habe seine Beratungstätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 ausgeübt und daher nicht wie erklärt negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Auch die Feststellung eines negativen Einkommens aufgrund sonstiger Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG 1990 komme wegen des Verbots der Verlustverrechnung in § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1990 nicht in Betracht. Beide Begründungen halten der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

3. Die Gewinnerzielungsabsicht hat das FG verneint, weil der Kläger eine Selbsthilfeeinrichtung zur Hilfeleistung in Lohnsteuersachen für seine Mitglieder sei (§ 13 Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes --StBerG--) und seine Mitgliedsbeiträge so bemessen habe, daß sie lediglich die Selbstkosten decken. Weder zur Höhe der Mitgliedsbeiträge noch zu den im Streitjahr zu deckenden Kosten hat das FG tatsächliche Feststellungen getroffen. Ohne diese Feststellungen kann nicht entschieden werden, ob der Kläger seine Beratungstätigkeit mit der Absicht ausübte, Gewinne zu erzielen.

a) Eine Tätigkeit wird mit Gewinnerzielungsabsicht i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG 1990 ausgeübt, wenn durch sie eine Vermögensmehrung in Form eines Totalgewinns erstrebt wird (s. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 --dort unter C. IV. 3. c--; vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219; vom 6. Oktober 1993 I R 98/92, BFH/NV 1994, 775). Diese Absicht fehlt zwar, falls lediglich eine Deckung der Selbstkosten --einschließlich der Kosten der Erhaltung des der Tätigkeit dienenden Vermögens-- angestrebt wird (BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 31/94, BFHE 178, 69, BStBl II 1995, 718). Keine Deckung nur der Selbstkosten wird aber angestrebt, wenn auch Eigenkapital z.B. für Erweiterungsinvestitionen oder zur Tilgung von Schulden erwirtschaftet werden soll. In diesen Fällen wird eine Mehrung des Betriebsvermögens in Form eines Totalgewinns erstrebt, es sei denn, das aus den Gewinnen gespeiste Eigenkapital soll später durch Kostenunterdeckungen wieder aufgezehrt werden.

b) Die Tatsache, daß Lohnsteuerhilfevereine gemäß § 13 Abs. 1 StBerG Selbsthilfeeinrichtungen sein müssen, läßt nicht den Schluß zu, der Kläger habe seine Beratungstätigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt. Kennzeichnend für eine Selbsthilfeeinrichtung i.S. des § 13 Abs. 1 StBerG ist, daß sie kostendeckende Entgelte für ihre Leistung fordern und nicht dazu dienen darf, für einzelne Personen --insbesondere für ihre Gründer und Vertreter-- Gewinne zu erzielen (s. Goez in Kuhls/Meurers/Maxl/Schäfer/Goez, Steuerberatungsgesetz, 1995, § 13 Rz. 12; Späth in Cichon/Späth, Bonner Handbuch der Steuerberatung, Stand September 1998, § 13 StBerG Anm. B 187; s.a. BTDrucks 7/2852, S. 29, 30). Das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht ist nicht Voraussetzung einer Selbsthilfeeinrichtung i.S. des § 13 Abs. 1 StBerG.

c) Die Feststellung des FG, der satzungsmäßige Zweck des Klägers sei nicht auf das Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gerichtet, läßt nicht den Schluß zu, der Kläger sei ohne Gewinnerzielungsabsicht tätig.

Auch wenn unterstellt wird, die --vom FG insoweit nicht festgestellte-- Satzung des Klägers schreibe eine Bemessung der Mitgliedsbeiträge nach den Selbstkosten vor, ist nicht auszuschließen, daß der Kläger als Teil der Selbstkosten auch solche Ausgaben ansieht, die zur Schaffung von Eigenkapital führen. Dafür spricht der Vortrag des Klägers beim FG und im Revisionsverfahren, er habe als Nebenzweck die Erzielung eines Totalgewinns angestrebt, sein Vermögen auch tatsächlich vermehrt und die Mitgliedsbeiträge nicht nach den Selbstkosten kalkuliert. Das FG hätte diesem Vortrag nachgehen und aufklären müssen, wie der Kläger die Mitgliedsbeiträge kalkuliert hat.

d) Daß der Kläger für das Streitjahr einen Verlust erklärt und für die Jahre 1989 bis 1996 trotz eines Umsatzes von insgesamt ca. 7,7 Mio. DM per Saldo positive Einkünfte in Höhe von nur ca. 53 000 DM ausgewiesen hat, rechtfertigt ebenfalls nicht den Schluß, dem Kläger habe die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt.

Der geringe bisher ausgewiesene Gewinnsaldo läßt sich damit erklären, daß die Gewinnerzielung nach Angabe des Klägers nur ein Nebenzweck seiner Tätigkeit ist. Im übrigen ist bei Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht auch ein nur geringer angestrebter Totalgewinn beachtlich. Ob die --vom Kläger bestrittene-- Annahme des FG richtig ist, die positiven Erträge beruhten auf Zufälligkeiten, insbesondere schwankenden Mitgliederzahlen, läßt sich revisionsrechtlich nicht überprüfen. Es fehlen die dazu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen.

e) Es ist entscheidungserheblich, ob der Kläger mit Gewinnerzielungsabsicht tätig war. Die Frage darf nicht wegen der Regelung in § 2 Abs. 3 GewStG 1991 ungeklärt bleiben.

Nach dieser Vorschrift gilt auch die Tätigkeit der sonstigen (nicht in § 2 Abs. 2 GewStG 1991 aufgeführten) juristischen Personen des privaten Rechts als Gewerbebetrieb, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) unterhalten. Tätigkeiten, die nach dieser Fiktion gewerblicher Natur sind, müssen nicht mit Gewinnerzielungsabsicht i.S. des § 15 Abs. 2 EStG 1990 ausgeübt werden, da ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb keine solche Absicht voraussetzt (§ 14 Satz 2 AO 1977). Die Fiktion des § 2 Abs. 3 GewStG 1991 erweitert den Kreis der Gewerbebetriebe (s. Senatsbeschluß vom 5. Juni 1985 I S 2/85, BFH/NV 1986, 433). Sie gilt jedoch im Streitjahr allenfalls noch für den Bereich der Körperschaftsteuer, in dem das KStG hinsichtlich der Steuerpflicht an das Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs anknüpft (vgl. Jost, Der Betrieb 1991, 518; ders. in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 5 KStG Anm. 105 a; s.a. Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 8 Rz. 227; Streck, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., 1997, § 5 Anm. 9; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 9. Aufl., 1957/1995, § 2 Anm. 1868).

Das KStG 1991 enthält keine eigene Definition des Gewerbebetriebs. Es verweist in § 8 Abs. 1 hinsichtlich des Begriffs und der Ermittlung des Einkommens und damit auch hinsichtlich der Begriffe "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" (s. § 2 EStG 1990) und "Gewerbebetrieb" auf das EStG. Der Begriff des Gewerbebetriebs ist in § 15 Abs. 2 EStG 1990 ohne Verweisung auf das GewStG definiert. Daher ist --wie das FG zutreffend erkannt hat-- die Fiktion des § 2 Abs. 3 GewStG 1991 jedenfalls für diejenigen Fälle körperschaftsteuerrechtlich unbeachtlich, in denen das KStG die Steuerpflicht nicht vom Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs abhängig macht. Das Senatsurteil vom 28. Juni 1989 I R 86/85 (BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550) steht dem nicht entgegen. Es betrifft die Rechtslage vor der Übernahme der Definition des Gewerbebetriebs in das EStG (s. Art. 5 Nr. 6 des Steuerentlastungsgesetzes --StEntlG-- 1984 vom 22. Dezember 1983, BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14; § 15 Abs. 2 EStG 1983).

4. Das Verlustverrechnungsverbot für sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG 1990 greift im Streitfall nicht ein. Das gilt unabhängig davon, ob die Regelung in § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1990 auch insoweit gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als sie nicht nur laufende Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Gegenstände betrifft (zur partiellen Nichtigkeit der Regelung s. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, Finanz-Rundschau 1998, 1028; s.a. Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht 1998, 1781; zur geplanten Anpassung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG an die Entscheidung des BVerfG s. Art. 1 Nr. 26 und 46 Buchst. z des Entwurfs eines StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, S. 24, 38, 250). Der Kläger erzielte durch seine Beratungstätigkeit keine sonstigen Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG 1990.

Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG 1990 setzen voraus, daß die Leistungen i.S. der Vorschrift mit Einkünfteerzielungsabsicht --d.h. mit der Absicht der Vermögensmehrung-- erbracht werden. Eine nicht auf eine Vermögensmehrung gerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen führt weder zu Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG 1990) noch zu Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG 1990 (sog. Überschußeinkünfte), also auch nicht zu sonstigen Einkünften i.S. des § 22 EStG 1990 (s. BFH-Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 --dort unter C. IV. 3. c--; BFH-Urteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., 1998, § 2 Rz. 18; Kirchhof in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2 Rz. B 180 f.; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2 EStG Rz. 29, m.w.N.). Erbrachte der Kläger seine Beratungsleistungen ohne Einkünfteerzielungsabsicht, verwirklichte er somit nicht den Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG 1990. Übte er seine Beratungstätigkeit dagegen mit der Absicht der Vermögensmehrung aus, erzielte er durch die Tätigkeit --da er sie nachhaltig ausübte und sich mit ihr am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligte-- Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1990) und keine sonstigen Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG 1990. Dies ergibt sich aus der Subsidiarität der sonstigen Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG gegenüber den anderen Einkunftsarten (§ 22 Nr. 3 Satz 1 2. Halbsatz EStG 1990).

5. Die Sache wird an das FG zurückverwiesen, damit in tatsächlicher Hinsicht geklärt wird, ob der Kläger mit Gewinnerzielungsabsicht tätig war. Kommt das FG zu dem Ergebnis, daß der Kläger mit Gewinnerzielungsabsicht handelte, muß noch geklärt werden, wie hoch seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb waren.

6. Erweist sich, daß der Kläger im Streitjahr zwar einen Verlust erlitt, ihm aber die Gewinnerzielungsabsicht fehlte, ist das FA nicht nach Treu und Glauben verpflichtet, gemäß § 47 Abs. 2 Nr. 2 KStG einen Verlust aus Gewerbetrieb festzustellen. Das FA war aus den vom FG angeführten Gründen nicht nach Treu und Glauben gehindert, seine für die Vorjahre vertretene Rechtsauffassung zu ändern.

7. Die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens ist gemäß § 143 Abs. 2 FGO dem FG übertragen worden.

Dem Antrag des FA, das Revisionsverfahren ruhen zu lassen (§ 251 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung i.V.m. § 155 FGO), war nicht zu entsprechen. Der Kläger hat sich dem Antrag nicht angeschlossen.

Ende der Entscheidung