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Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 09.06.1999
Aktenzeichen: I R 37/98
Rechtsgebiete: FGO, GewStG, KStG, AktG, AO 1977


Vorschriften:

FGO § 126 Abs. 3 Nr. 2
FGO § 127
GewStG §§ 7 bis 10
GewStG § 2 Abs. 2 Satz 2
KStG § 14
AktG § 17
AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, war im Streitjahr 1990 als Gesellschafterin neben anderen Gesellschaftern zu 31 v.H. an der A-GmbH beteiligt.

Mit ... weiteren Gesellschaftern, die zusammen zu 69 v.H. an der A-GmbH beteiligt waren, schloß sich die Klägerin zur Ausübung einer einheitlichen Leitungsmacht bei der GmbH "zu einem Konsortium X" in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammen. Der Gesellschaftsvertrag vom 20. November 1978 bestimmt den Beirat der A-GmbH als willensbildendes Organ der GbR, verbunden mit der Verpflichtung der Gesellschafter, ggf. notwendig werdenden Beschlüssen der Gesellschafterversammlung der GmbH zu Entscheidungen des Beirats zuzustimmen, um deren Durchführung bei der A-GmbH zu gewährleisten. Nach dem Gesellschaftsvertrag vom 20. Oktober 1978 besteht der Beirat aus den von den Gesellschaftern bestellten Mitgliedern (§ 12 des Vertrages); er bestimmt die Geschäftspolitik und überwacht die Geschäftsführung (§ 15 des Vertrages).

Mit Wirkung ab dem 1. Januar 1984 schlossen die GbR und die A-GmbH einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag mit der Verpflichtung der GmbH, in ihrer Geschäftstätigkeit ausschließlich nach dem Willen der GbR als herrschender Gesellschaft zu handeln (§ 1 Abs. 2 des Vertrages), sowie die während der Vertragslaufzeit entstehenden jährlichen Gewinne an die GbR in der Weise abzuführen, "daß auf jeden Gesellschafter des Konsortiums ein seiner Beteiligung an der A entsprechender Anteil entfällt" (§ 3 Abs. 1 des Vertrages). Aufgrund des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages ist die GbR u.a. verpflichtet, etwaige Verluste der A-GmbH auszugleichen.

Die Gesellschafter gewährten der GbR im Verhältnis zu ihrer Beteiligung an der A-GmbH ein Darlehen in Höhe von insgesamt ... Mio. DM, das die GbR zu den ihr eingeräumten Bedingungen an die A-GmbH weitergab. Die Klägerin übernahm die auf zwei der anderen Gesellschafter entfallenden Kreditquoten.

Im Streitjahr 1990 erlitt die A-GmbH einen Verlust, der zu einem negativen Gewerbeertrag in Höhe von ./. ... DM führte; das negative Gewerbekapital betrug ./. ... DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) rechnete diese Beträge der GbR als Organträgerin zu. Den anteiligen Abzug bei der Klägerin lehnte er --unter Hinweis auf Abschn. 17 Abs. 6 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1990-- ab. Die dagegen erhobene Sprungklage der Klägerin, mit der diese die anteilige Berücksichtigung des negativen Gewerbeertrages und -kapitals begehrte, blieb erfolglos; das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 224 abgedruckt.

Nach Abschluß des Klageverfahrens hat das FA den angefochtenen Bescheid durch Bescheid vom 30. März 1998 geändert; die Klägerin hat beantragt, diesen Bescheid zum Gegenstand des Revisionsverfahrens zu machen.

In der Sache begründet sie ihre Revision mit Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den geänderten Gewerbesteuermeßbescheid 1990 dahin zu ändern, daß Gewerbeertrag und Gewerbekapital der A-GmbH anteilig mit ihrem Gewerbeertrag und Gewerbekapital zusammengerechnet werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist Voraussetzung für den Verlustabzug sowohl die Unternehmensidentität als auch die Unternehmeridentität. Der oder die Unternehmer des Betriebs kann bzw. können den Verlust abziehen, den er oder sie früher in demselben Betrieb erzielt hat bzw. haben (z.B. BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 137/91, BFHE 173, 547, BStBl II 1994, 477). Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen.

2. a) Es ist weiterhin davon ausgegangen, daß die im Streitfall in Rede stehenden Verluste in den Unternehmen der beiden BGB-Gesellschaften entstanden sind, zu denen sich deren Gesellschafter im Rahmen sog. Mehrmütterorganschaften zusammengeschlossen haben. Bei einer derartigen Gestaltung sei die BGB-Gesellschaft als gewerblicher Organträger i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.V.m. § 14 Nrn. 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) anzusehen, dem die Verluste der Organgesellschaften zuzurechnen seien.

Das FG folgt damit dem Urteil des erkennenden Senats vom 14. April 1993 I R 128/90 (BFHE 171, 223, BStBl II 1994, 124) und der einschlägigen Verwaltungspraxis in Abschn. 17 Abs. 6 GewStR 1984 (nunmehr Abschn. 14 Abs. 6 GewStR 1998). Danach gilt: Die in § 14 Nrn. 1 und 2 KStG genannten Eingliederungsvoraussetzungen können auch in der Form einer Mehrmütterorganschaft erfüllt werden. Die Mehrmütterorganschaft ist infolge der langjährigen Rechtsentwicklung und Rechtspraxis zumindest gewohnheitsrechtlich anzuerkennen. Ihrer Anerkennung steht nicht entgegen, daß die GbR, zu der sich die an der Organgesellschaft beteiligten Gesellschafter zusammenschließen, u.a. kein gewerbliches Unternehmen hat. Nach § 14 KStG genügt es, wenn die in der GbR zusammengeschlossenen Personen gewerbliche Unternehmen unterhalten. Sind aber nach der aus § 14 Nr. 3 Satz 3 KStG erkennbaren Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers im Falle einer Mehrmütterorganschaft die von den Gesellschaftern der GbR verwirklichten Tatbestandsmerkmale der GbR zuzurechnen, so muß dies auch hinsichtlich der Eigenschaft als gewerbliches Unternehmen gelten. "Nach § 14 Nr. 3 Satz 3 KStG können die Voraussetzungen des Organträgers von mehreren in bezug auf eine Organgesellschaft erfüllt werden, wenn sie die Voraussetzungen in einer Personengesellschaft parallel bündeln" (so Senatsurteil in BFHE 171, 223, BStBl II 1994, 124 unter II.A.3.1.3 der Entscheidungsgründe).

b) Der Senat hält an dieser letzteren Einschränkung nicht länger fest. Er kommt nach erneuter Prüfung der Rechts- und Sachlage --im wesentlichen aus den bereits im Senatsbeschluß vom 24. März 1998 I R 43/97 (BFHE 185, 504, BStBl II 1998, 447) und insoweit nachfolgend nochmals angeführten Gründen-- zu dem Ergebnis, daß sich die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung unmittelbar zu den Gesellschaftern einer solchen Personengesellschaft annehmen läßt, sofern aufgrund der tatsächlichen Umstände eine entsprechende Beherrschungssituation gegeben ist.

aa) Zwar verlangt § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG die Eingliederung in ein anderes Unternehmen; der Gesetzgeber verwendet mithin die Einzahl. Gleichwohl schließt der Wortlaut des Gesetzes die Anwendung auf den vorliegenden Sachverhalt nicht aus. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG ist insoweit mit der Formulierung in § 17 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) zum Verhältnis von abhängigen und herrschenden Unternehmen vergleichbar. Zu dieser Vorschrift hat der Bundesgerichtshof (BGH) indes wiederholt geurteilt, die Beschränkung auf einzelne Unternehmen lasse sich daraus nicht ablesen. Der Zweck des Gesetzes spreche vielmehr gegen eine derartige Einschränkung. Der Sinn der Abhängigkeitsvorschriften liege nämlich vor allem darin, die abhängige Gesellschaft gegen einen fremdbestimmten Unternehmerwillen zu schützen. Aus der insoweit maßgeblichen Sicht des abhängigen Unternehmens sei es aber gleichgültig, ob der fremde Unternehmerwille von einem oder von mehreren Unternehmen gebildet werde. Im übrigen wird darauf hingewiesen, daß häufig die Einzahl gebraucht werde, wo es sich auch um die Mehrzahl handeln soll. Nicht die Anzahl der Unternehmen sei das entscheidende Merkmal für die Abhängigkeit, sondern der beherrschende Einfluß (BGH-Urteile vom 4. März 1974 II ZR 89/72, BGHZ 62, 193, 196; vom 8. Mai 1979 KVR 1/78, BGHZ 74, 359, 366 f.; vom 16. Februar 1981 II ZR 168/79, BGHZ 80, 69, 73; vom 30. September 1986 KVR 8/85, BGHZ 99, 1, 3; vgl. auch Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 18. Juni 1970 1 ABR 3/70, BAGE 22, 390, 394).

Dem hat sich das gesellschaftsrechtliche Schrifttum einhellig angeschlossen (z.B. Geßler in Geßler/Hefermehl, Aktiengesetz, § 17 Rz. 74; Koppensteiner in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 17 Rz. 70; Hüffer, Aktiengesetz, 3. Aufl., § 17 Rz. 13 ff.; Krieger in Münchner Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 4, § 68 Rz. 52; K. Schmidt und Kellermann, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFStR-- 1987/88, 251, 305 und 307, jeweils m.w.N.). Es sei nicht einzusehen, warum das Gemeinschaftsunternehmen zwar gegenüber den einzelnen Mutterunternehmen unabhängig, von der von diesen zur Bildung und Ausübung eines gemeinsamen Willens geschaffenen BGB-Gesellschaft dagegen abhängig sein solle. Der beherrschende Einfluß, dem das Unternehmen unterliege, sei der gleiche. Ungeachtet dessen, daß die über eine BGB-Gesellschaft gebündelte Mehrmütterorganschaft gewohnheitsrechtlich anzuerkennen sei, könnten als Inhaber dieses beherrschenden Einflusses letztlich nur diejenigen angesehen werden, die ihn bildeten und selbst oder durch ein Leitungsorgan ausübten (Geßler, a.a.O.). - Die insoweit früher vertretene Auffassung, es bestehe in solchen Fällen ausschließlich ein Abhängigkeitsverhältnis zu der zwischen den Muttergesellschaften gebildeten BGB-Gesellschaft, ist damit überholt (Krieger, a.a.O., § 68 Rz. 52; Hüffer, a.a.O., § 17 Rz. 13, m.w.N.).

bb) Es besteht keine Veranlassung, für das Steuerrecht hiervon abzuweichen. Zwar liegen den einschlägigen konzernrechtlichen und den konzernsteuerrechtlichen Regelungen insoweit unterschiedliche Zwecke zugrunde. Überdies erfordern § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG sowie § 14 KStG für die steuerlich anzuerkennende Organschaft nicht nur eine Beherrschung des abhängigen Unternehmens, sondern --weitergehend-- die finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung. Trotz dieser Unterschiede stimmen die grundsätzlichen Fragen des Gesellschafts- und des Steuerrechts aber überein und sollten deshalb in gleicher Weise beantwortet werden. Die Lehre von den "mehrfachen Abhängigkeiten" läßt sich mit dem Gesetzestext und dem darin gebrauchten Singular für die Eingliederungserfordernisse auf Seiten des Organträgers in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG sowie § 14 KStG nicht weniger vereinbaren als mit dem Text des § 17 AktG. Akzeptiert man --mit der gewohnheitsrechtlich verfestigten Besteuerungspraxis und der Ansicht des erkennenden Senats-- die Mehrmütterorganschaft als solche, entspricht diese Lehre vielmehr Sinn und Zweck der Normzusammenhänge. Auch der Wille des Gesetzgebers steht dem nicht entgegen. Wenn dieser die organschaftliche Abhängigkeit zu mehreren Unternehmen verneint haben sollte, dann doch nur unter dem Eindruck der früher herrschenden Rechtsmeinung, wonach solche Abhängigkeiten ausgeschlossen seien (vgl. Eckardt, Betriebs-Berater 1969, 925, 927, in einem Bericht zu den Beratungen des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages).

In Anbetracht dessen wäre es deshalb "gekünstelt" und liefe der Einheit der Rechtsordnung zuwider, wenn gleichwohl die Zwischenschaltung einer BGB-Gesellschaft als Organträgerin zwingend verlangt würde. Auch wenn die GbR als solche nach außen hin in Erscheinung treten und Ergebnisabführungsverträge (EAV) abschließen kann, ändert nichts daran, daß es sich bei ihr nur um eine Innengesellschaft handelt, der bloße Steuerungsfunktion zur Willensbildung ihrer Gesellschafter zukommt (ebenso Raupach/Klotz, Wirtschaftsrechtliche Beratung --WiB-- 1994, 137, 139 ff.; Raupach, K. Schmidt und Döllerer, JbFStR 1987/88, 305 ff.; Breuninger, JbFStR 1991/92, 337; derselbe, Die BGB-Gesellschaft als Rechtssubjekt im Wirtschaftsverkehr, 1991, 181; Gassner in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 92; Walter in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 246, s. aber auch Rz. 244). Voraussetzung ist allein, daß die Ausübung gemeinsamer Herrschaft durch die Muttergesellschaften gesichert ist. Mehrfache Abhängigkeiten erfordern insoweit, daß --regelmäßig im Rahmen der koordinierenden Innengesellschaft-- rechtliche und/oder tatsächliche Vorkehrungen zur Bildung eines Gesamtwillens getroffen werden (beispielsweise durch Abschluß eines Konsortialvertrages oder die vertragliche Vereinbarung über die einheitliche Stimmabgabe). Diese müssen auf einer ausreichend gesicherten Grundlage beruhen (BGHZ 62, 193, 199; Kellermann, JbFStR 1987/88, 251, 311) und überdies nach außen hin nachgewiesen werden. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, daß die steuerrechtlichen Folgen sich regelmäßig an den wirklichen Gegebenheiten orientieren (vgl. § 41 der Abgabenordnung --AO 1977--). Es reicht für die Annahme einer Eingliederung in die GbR nicht aus, allein darauf abzustellen, daß --ggf. und in erster Linie wohl deshalb, um den (bisherigen) steuerlichen Erfordernissen Rechnung zu tragen-- die GbR formeller Vertragspartner eines EAV ist (K. Schmidt, JbFStR 1987/88, 251, 306).

cc) Vor diesem Hintergrund vollzieht die hier für das Steuerrecht vollzogene Rechtsprechungsänderung lediglich die konzernrechtliche Entwicklung nach und trägt damit im Ergebnis zu einer gebotenen einheitlichen Betrachtungsweise bei, die ein Abweichen von der bisherigen steuerlichen Behandlung rechtfertigt. Daß sich die Verwaltungs- und Vertragspraxis entsprechend umzustellen haben wird, ist angesichts dessen ebenso hinzunehmen, wie die daraus folgenden --vom FA und vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) in den Vordergrund gestellten-- voraussichtlichen Auswirkungen auf die örtlichen Gewerbesteueraufkommen (die bei Mehrmütterorganschaften ohnehin --auch nach der bisherigen Konzeption-- gestalterisch beeinflußt werden konnten; vgl. Walter in Arthur Andersen, a.a.O., § 14 Rz. 253).

3. a) Übertragen auf den Streitfall kommt es hiernach darauf an, wer tatsächlich als Organträger in Erscheinung treten sollte und getreten ist, die GbR oder aber deren Gesellschafterinnen. Das FG ist dazu zwar zunächst davon ausgegangen, die GbR habe lediglich als koordinierende Innengesellschaft fungiert; es hat dann aber --hilfsweise-- infolge des abgeschlossenen EAV eine eigene gewerbliche Tätigkeit der GbR bejaht. Dem ist aus den dargelegten Gründen nicht zu folgen. Die Zwischenschaltung der GbR ist allein zum Zwecke der Sicherung eines einheitlichen Beherrschungswillens erfolgt. Der Abschluß des EAV ändert daran nichts; er beruht auf den bisherigen steuerlichen Vorgaben durch die Verwaltungspraxis und die Rechtsprechung. Dem ist letztlich auch die Finanzverwaltung nicht entgegengetreten.

b) War die Organgesellschaft aber nicht in die BGB-Gesellschaft, sondern unmittelbar in die Unternehmen der BGB-Gesellschafter, also auch das Unternehmen der Klägerin, eingegliedert, waren diesen die aufgelaufenen Gewerbeverluste anteilig zuzurechnen. Dies hat allerdings in entsprechender Anwendung von § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung zu geschehen, um die einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen und um das Verfahren zu vereinfachen. Eine solche Feststellung fehlt im Streitfall bislang. Das Klageverfahren muß deswegen vom FG gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden, um den Ausgang eines Verfahrens über die vorgreifliche Feststellung abzuwarten (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juli 1983 VIII R 28/79, BFHE 139, 335, BStBl II 1984, 290; vom 9. Mai 1984 I R 25/81, BFHE 141, 252, BStBl II 1984, 726). Zu diesem Zweck war das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Einer Zurückverweisung der Sache wegen des nach Ergehen der Vorentscheidung geänderten Steuerbescheides vom 30. März 1998 (vgl. § 127 FGO) bedurfte es hingegen nicht; die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, daß die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch diesen Änderungsbescheid nicht berührt seien.

Ende der Entscheidung


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