Judicialis Rechtsprechung

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Export und der Handel mit Waren aller Art ist. Mit Kaufvertrag vom 15. Dezember 1989 erwarb sie von der P-GmbH (P) alle Anteile an der B-GmbH (B). Gemäß Nr. 1 a des Kaufvertrages war der Kaufpreis aufgrund der Bilanz der B zum 31. Dezember 1989 zu ermitteln; er bestand in der Differenz zwischen den Aktiv- und Passivposten (ohne Ansatz von Kapital- bzw. Jahresfehlbeträgen) zuzüglich eines Betrages für stille Reserven/Firmenwert von 50 000 DM. Nach Nr. 2 des Kaufvertrages war bei Vertragsabschluss von der Klägerin "à conto des Kaufpreises" eine Summe von 75 000 DM zu entrichten. Die Abrechnung des Kaufpreises hatte zum 30. Juni 1990 zu erfolgen. Im Falle einer Überzahlung war die P verpflichtet, der Klägerin den entsprechenden Betrag zu erstatten.

Gemäß Nr. 6 des Vertrages verpflichteten sich zwei Gesellschafter der Klägerin, Sicherheiten zugunsten einer Bank für die Einräumung von Krediten an die B durch Begebung neuer Sicherheiten abzulösen. Insoweit war eine selbstschuldnerische Bürgschaft gegenüber der Bank abzugeben. Weder aus den Sicherheiten noch der Bürgschaft ergaben sich in der Folgezeit Inanspruchnahmen.

Die Bilanz der B zum 31. Dezember 1989 wies für das Jahr 1989 einen Verlust in Höhe von rd. 795 000 DM aus. Die Summe der Aktiva --im Wesentlichen Vorräte und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen-- belief sich auf rd. 2 346 000 DM, die Summe der Passiva --im Wesentlichen bestehend aus Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten und Lieferantenverbindlichkeiten-- betrug rd. 2 886 000 DM. Hieraus errechnete sich ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (negatives Kapital) laut Bilanz von rd. 540 000 DM.

Im Hinblick auf den festgestellten Verlust der B im Jahre 1989 führten die Klägerin und P im Verlaufe des Jahres 1990 erneut Verhandlungen über die Höhe des Kaufpreises für die Geschäftsanteile an der B. Am 5. Dezember 1990 einigten sie sich hierüber wie folgt: "P hat à conto des Kaufpreises am 15. Dezember 1989 eine Zahlung von DM 75 000 erhalten. P verpflichtet sich, diesen Betrag bis zum 30. November 1990 an die Klägerin zurückzuzahlen. Zur Abgeltung der Ansprüche der Klägerin aus dem Vertrag vom 15. Dezember 1989 verpflichtet sich P zur Zahlung von DM 160 000 (in monatlichen Raten von DM 10 000)."

Die Klägerin verbürgte sich im Hinblick auf die Überschuldung der B selbstschuldnerisch für Bankverbindlichkeiten der B.

Im Jahr 1990 erzielte die B einen Überschuss in Höhe von ca. 23 000 DM, das negative Kapital belief sich zum 31. Dezember 1990 auf rd. 513 000 DM. 1991 erzielte B einen Jahresüberschuss von ca. 8 500 DM, das negative Kapital betrug rd. 508 000 DM. 1991 wurde das Stammkapital der B um 550 000 DM auf 220 000 DM herabgesetzt.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1989 wies die Klägerin die erworbene Beteiligung an der B mit den vorläufigen Anschaffungskosten von 75 000 DM aus. In der Bilanz zum 31. Dezember 1990 als Grundlage für die streitige Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag 1990 berichtigte sie den Ansatz dieser Beteiligung auf 1 DM. Die sich aus der Vereinbarung vom 5. Dezember 1990 ergebende Forderung gegen P in Höhe von 160 000 DM führte die Klägerin erfolgsneutral einer Kapitalrücklage zu. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte den Zugang der Forderung über 160 000 DM demgegenüber erfolgswirksam und erließ entsprechende Bescheide.

Die hiergegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) entschied mit Urteilen vom 5. Dezember 2003 1 K 973/97 und 1 K 974/97 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 1324, 1315), zu Recht habe das FA den Gewinn der Klägerin um den Betrag der Zuzahlung von 160 000 DM erhöht. Auf die Entscheidungsgründe wird verwiesen.

Mit ihren Revisionen rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, die Vorentscheidungen aufzuheben und ihren Klageanträgen auf erfolgsneutrale Vereinnahmung der Zuzahlung stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

II.

Die gemäß § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Entscheidung verbundenen Revisionen sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und Zurückverweisung der Sachen an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Feststellungen des FG gestatten dem Senat keine abschließende Entscheidung darüber, ob die Klägerin die ihr bei der Übernahme der Anteile an der B zugeflossene Zuzahlung erfolgswirksam zu vereinnahmen oder in deren Höhe einen passiven Ausgleichsposten zu bilden hat.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die "handelsrechtlichen" GoB ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Sie werden für Kapitalgesellschaften ergänzt durch die Bestimmungen der §§ 264 ff. HGB.

2. Zu den wesentlichen GoB zählt das Gebot, Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB). Daraus folgt u.a., dass Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln sind. Der Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen führt zu einer bloßen Umschichtung in der Bilanz in Höhe der Anschaffungskosten; ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und Abfluss ist ausgeschlossen. Eine Gewinnrealisierung kann nur aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte erfolgen.

Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im EStG auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Dezember 2000 IX R 100/97, BFHE 194, 182, BStBl II 2001, 345; vom 17. Oktober 2001 I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, m.w.N.).

Zu den --erfolgsneutral zu behandelnden-- Anschaffungskosten gehören neben den Nebenkosten die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB) als Folgekosten des Erwerbsvorgangs (BFH-Urteile vom 3. Juli 1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; in BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620). Dementsprechend sind andererseits nachträgliche Minderungen des Anschaffungspreises --gegebenenfalls bis zum Wert 0-- erfolgsneutral zu berücksichtigen. Die zutreffend geminderten Anschaffungskosten bilden die Ausgangsgröße für die weitere bilanzielle Entwicklung eines zugegangenen Wirtschaftsgutes.

Die dargestellten Grundsätze betreffen auch den Erwerb von Sachgesamtheiten in Form eines Unternehmens und eines (gesamthänderischen) Anteils an einer Personengesellschaft (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745; vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180). Entsprechendes gilt für den Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als eigenständiges Wirtschaftsgut; auch ein derartiger Anschaffungsvorgang vollzieht sich erfolgsneutral.

3. Der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen gilt unabhängig davon, ob für ein Wirtschaftsgut - wie im Regelfall-- ein (positiver) Kaufpreis entrichtet wird oder es --aufgrund der Umstände des jeweiligen Einzelfalls-- gegen eine Zuzahlung an den Erwerber veräußert wird, bei diesem somit keine Anschaffungskosten vorliegen, vielmehr mit der vereinnahmten Zuzahlung ein Anschaffungs"ertrag" erzielt wird. Auch in solchen Fällen steht das Realisationsprinzip dem Ausweis eines Anschaffungs"gewinns" entgegen (vgl. dazu Niedersächsisches FG, Urteil vom 24. Oktober 1991 XII 706/84, EFG 1993, 15; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB § 255 Tz. 294; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 255 HGB Anm. 516).

4. Ob im Streitfall ein derartiger "Anschaffungsertrag" vorliegt, der erfolgsneutral zu behandeln wäre, vermag der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht abschließend zu beurteilen. Dies würde voraussetzen, dass die Zuzahlung als Entgelt für die Übernahme der Anteile an der B selbst --als Gesellschaft mit negativen Ertragserwartungen und einem Kapitalfehlbetrag-- geleistet und bemessen worden wäre.

a) Hierfür spricht, dass der Kaufvertrag zwischen der Klägerin und der P vom 15. Dezember 1989 einen Kaufpreis in Höhe der Differenz zwischen den Aktiv- und Passivposten, damit in Höhe eines positiven oder negativen Kapitals der B vorsah (Ziff. 1. a des Kaufvertrages) und aufgrund der Bilanz der B zum 31. Dezember 1989 per 30. Juni 1990 eine "Abrechnung" des Kaufpreises mit der Folge der Erstattung einer Überzahlung erfolgen sollte (Ziff. 2. des Kaufvertrages). Daraus kann im Falle eingetretener Verluste mit der Folge eines negativen Kapitals eine Zuzahlung des Veräußerers im Sinne eines "negativen Kaufpreises" folgen, auf deren Höhe sich die Vertragsparteien in der Vereinbarung vom 5. Dezember 1990 "zur Abgeltung der Ansprüche aus dem Vertrag vom 15. Dezember 1989" mit 160 000 DM geeinigt haben.

Auch die Vorentscheidung selbst geht vom Vorliegen eines negativen Geschäftswerts ("badwill") aus, wenn sie ausführt, ein solcher liege "insbesondere dann vor, wenn --wie hier-- eine Zuzahlung geleistet wird, die die übernommenen Verbindlichkeiten übersteigt". Allerdings verneint das FG die rechtliche Möglichkeit des Ausweises eines negativen Geschäftswerts im deutschen Bilanzrecht.

b) Auf der anderen Seite geht aus den Feststellungen des FG hervor, dass im Zusammenhang mit der Vereinbarung vom 5. Dezember 1990 die Überschuldung der B dadurch beseitigt worden ist, dass die Klägerin sich selbstschuldnerisch für Bankverbindlichkeiten der B verbürgte. In den Entscheidungsgründen führt das FG zudem aus, in der Zuzahlung komme "die (allgemeine) Befürchtung zum Ausdruck, dass die B auch in den Jahren nach 1990 weitere Verluste erzielen würde und die Klägerin aus den für die B eingegangenen Bürgschaften und Sicherungsabtretungen in Anspruch genommen werden könne". Dies kann für die Qualifizierung der Zuzahlung als Entgelt für die genannte "Risikoübernahme" sprechen. Dessen Zufluss wäre dann vom eigentlichen Anschaffungsvorgang die Anteile an der B betreffend zu trennen mit der Folge seiner erfolgswirksamen Vereinnahmung; es würde sich allenfalls um eine mittelbare Folge des Anschaffungsvorgangs handeln (vgl. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 255 HGB Anm. 22). Allerdings dienen die letzteren Ausführungen des FG der Begründung seiner Ablehnung einer Rückstellung für drohende Verluste bei der Klägerin; die bloße Angst vor einer schlechten Geschäftsentwicklung sei hierfür kein hinreichender Grund.

c) Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang weiter gehende Feststellungen dazu zu treffen haben, ob die streitige Zuzahlung in Höhe von 160 000 DM aus dem Kaufvertrag über die Anteile an der B und insbesondere dessen Bestimmungen zur Bemessung des Kaufpreises auf der Grundlage eines positiven oder negativen Kapitals der B folgt, sich somit als "negativer Kaufpreis" für diese Anteile selbst darstellt, oder als Entgelt für die Risikoübernahme durch die Klägerin im Zusammenhang mit deren selbstschuldnerischen Verbürgung vereinbart worden ist.

Im ersteren Falle eines Zuflusses als Entgelt im Rahmen des eigentlichen Anschaffungsvorgangs wäre der Streitfall rechtlich den folgenden Grundsätzen entsprechend zu beurteilen.

5. Zuzahlungen im Rahmen eines Anschaffungsvorgangs führen nach herrschender Auffassung nicht zum passiven Ausweis "negativer Anschaffungskosten", da Anschaffungs"kosten" (§ 255 Abs. 1 HGB) begrifflich Aufwendungen voraussetzen, die der (erwerbende) Steuerpflichtige geleistet hat (BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 38/96, BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647). Das BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 44/96 (BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698), in dem ausnahmsweise negative Anschaffungskosten angenommen worden sind, betrifft den Sonderfall einer Beteiligung i.S. von § 17 EStG unter Berücksichtigung von Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem verwendbaren Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. (EK 04). Bei Ansatz negativer Anschaffungskosten ergäbe sich zudem das Problem der Berücksichtigung späterer Wertveränderungen der Beteiligung, da die Minderung eines passiven Ansatzes zu einem über den Anschaffungskosten liegenden (Teil-)Wert führen würde.

Folgt man hiernach der genannten herrschenden Ansicht, so kommt im Bereich zu bilanzierender Anschaffungskosten lediglich eine Minderung eines positiven Ansatzes aufgrund nachträglicher Erstattung geleisteter Aufwendungen (gegebenenfalls bis zum Ansatz 0) in Betracht. Eine solche ist im Streitfall aufgrund der Erstattung des von der Klägerin vorgeleisteten Betrags von 75 000 DM erfolgt.

6. Im Streitfall scheidet eine --auf eine erfolgsneutrale Behandlung des Anschaffungsvorgangs abzielende-- weiter gehende Wertberichtigung ("Abstockung") aktiver Wirtschaftsgüter der Klägerin (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; vgl. auch Döllerer, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1977/1978, 129, 133; Söffing in Knobbe-Keuk/Klein/Moxter, Handelsrecht und Steuerrecht, Festschrift für Döllerer, 1988, S. 593, 596; Maassen, Finanz-Rundschau --FR-- 1977, 465, 467) aus. In der Bilanz des Erwerbers einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kommt lediglich eine Abstockung der Beteiligung selbst in Betracht. Diese steht im Streitfall in der Bilanz zum 31. Dezember 1990 bereits mit dem Erinnerungswert von 1 DM zu Buche.

Weiter kommt im Streitfall eine Passivierung (ungewisser) Verbindlichkeiten der Klägerin nicht in Betracht. Die dafür erforderlichen Voraussetzungen sind mit dem FG auch angesichts der Einräumung von Sicherheiten und einer übernommenen selbstschuldnerischen Bürgschaft nicht gegeben. Letztere begründet, sofern keine Inanspruchnahme droht, lediglich ein Haftungsverhältnis i.S. des § 251 HGB, das als solches "unter der Bilanz" auszuweisen ist. Darüber hinaus ist die Klägerin weder eine Verbindlichkeit eingegangen, noch liegen die Voraussetzungen einer Rückstellung für drohende Verluste vor (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die Klägerin hat mit der Zuzahlung auch keine Einnahme erzielt, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellt und daher passiv abzugrenzen wäre (§ 250 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG). Mangels hinreichender inhaltlicher Umschreibung einer Belastung kommt schließlich der Ansatz einer Aufwandsrückstellung gemäß § 249 Abs. 2 HGB nicht in Betracht; eine solche wäre in der Steuerbilanz nicht zu berücksichtigen.

7. Ob mit der an die Klägerin erfolgten Zuzahlung ein negativer Geschäftswert der B realisiert worden und als solcher bei der Klägerin als Erwerberin der Anteile zu passivieren wäre (vgl. etwa Niedersächsisches FG in EFG 1993, 15 f.; Adler/Düring/ Schmaltz, a.a.O., HGB § 255 Tz. 294, m.w.N.), kann im Streitfall unbeantwortet bleiben. Insbesondere erübrigt sich die Beantwortung der --vom FG verneinten-- Frage, ob der Ausweis eines derartigen negativen Geschäftswerts mit dem deutschen Bilanzrecht vereinbar wäre.

Denn jedenfalls wäre im Hinblick auf das Erfordernis einer erfolgsneutralen Behandlung des Anschaffungsvorgangs in der Bilanz der Klägerin des Streitjahres ein "passiver Ausgleichsposten" auszuweisen (vgl. dazu Hoyos/F. Huber in Beck Bil-Komm., a.a.O.,§ 247 HGB Anm. 407; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 255 HGB Anm. 516; Glanegger in Schmidt, EStG, 25. Aufl., § 6 Rz. 245; Schreiber in Blümich, § 5 EStG Rz. 625 a.E.; Ernsting, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1998, 405, 420; Heurung, Der Betrieb --DB-- 1995, 385, 389, 392). Die Möglichkeit des Ansatzes eines derartigen Postens wurde auch von der bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745; in BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180) bejaht, und zwar "aus bilanztechnischen Gründen und nur zu dem Zweck ..., den Anschaffungsvorgang erfolgsneutral zu halten und damit dem Realisationsprinzip ... zur Geltung zu verhelfen" (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647). So betrachtet dient dieser Posten der "Schließung eines buchhalterischen Lochs auf der Passivseite" (vgl. Hoffmann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 1762, 1766).

Gegen die Passivierung eines derartigen Ausgleichspostens könnte nicht eingewandt werden, dass er im deutschen Bilanzrecht keine gesetzliche Regelung gefunden habe. In Anbetracht einer Gesetzeslücke zur bilanziellen Behandlung von "Anschaffungsgewinnen" gebieten zumindest die --nicht abschließend kodifizierten-- GoB deren Ausfüllung (vgl. Niedersächsisches FG in EFG 1993, 15, 17; Breidert, Grundsätze ordnungsmäßiger Abschreibungen auf abnutzbare Anlagegegenstände, 1994, S. 189 ff., 207; Bachem, Betriebs-Berater --BB-- 1993, 967, 971; Mujkanovic, WPg 1994, 522, 527; Mathiak, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1982, 81, 82; Ernsting, WPg 1998, 416). Dies gilt umso mehr, als der Ausweis eines passiven Ausgleichspostens --zumindest mittelbar-- bereits eine gesetzliche Grundlage im Gebot des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB findet, nicht realisierte Gewinne bilanziell nicht auszuweisen (vgl. --zum negativen Geschäftswert-- Moxter in Bierich/Hommelhoff/Kropft, Unternehmen und Unternehmensführung im Recht, Festschrift für Semler, 1993, S. 853, 857). Darüber hinaus lässt sich die Passivierungsfähigkeit dieses Postens aus § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB ableiten, wonach der Bilanz neue Posten hinzugefügt werden dürfen, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., HGB § 255 Tz. 294; Bachem, BB 1993, 967, 969).

Ergänzend ist auf das Konzernbilanzrecht hinzuweisen, wo im Rahmen der Kapitalkonsolidierung gemäß § 301 Abs. 3, § 309 Abs. 2 HGB --bei der Verrechnung des Wertansatzes der Beteiligung beim Mutterunternehmen mit dem Eigenkapital des Tochterunternehmens-- zu Tage tretende positive (Geschäftswerte) als auch negative Unterschiedsbeträge systematisch gleich behandelt werden (vgl. Hoffmann, DStR 1994, 1762, 1766). Auch die vorliegend zu beurteilende Zuzahlung würde einen negativen Unterschiedsbetrag zwischen dem realisierten Wert der Beteiligung und ihrem bilanziellen Ansatz abbilden.

8. Im Ergebnis ist hiernach, sofern mit der Zuzahlung keine neben die Anschaffung tretende Verpflichtung der Klägerin abgegolten worden ist, der gezahlte Betrag in der Bilanz der Klägerin zu passivieren. Da der Streitfall lediglich das Jahr der Vereinnahmung der Zuzahlung betrifft, ist nicht abschließend darüber zu entscheiden, wie der entsprechende Passivposten in der Folgezeit nach dem Streitjahr bilanziell zu behandeln und gegebenenfalls (erfolgswirksam) abzuschreiben wäre.

9. Nach alledem waren die Vorentscheidungen aufzuheben. Der Senat verweist die Rechtssache an das FG zurück, damit es weitere Feststellungen zu der tatsächlichen Veranlassung der streitigen Zuzahlung trifft (vgl. oben 4.) und auf deren Grundlage den Rechtsstreit erneut entscheidet.

Ende der Entscheidung