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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 27.08.1997
Aktenzeichen: I R 8/97
Rechtsgebiete: AO 1977, EStG


Vorschriften:

AO 1977 § 42
EStG § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 6
BUNDESFINANZHOF

1. Eine niederländische Kapitalgesellschaft, die weder über eine inländische Betriebsstätte noch über einen ständigen Vertreter im Inland verfügt, jedoch inländischen Grundbesitz vermietet, erzielt keine inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. der §§ 8 Abs. 1 KStG, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a BStG.

2. Ist die vermietende niederländische Kapitalgesellschaft eigenwirtschaftlich funktionslos und handelt sie treuhandähnlich für ihren niederländischen Gesellschafter, eine Stiftung, und dient die Zwischenschaltung ausschließlich steuerlichen Zwecken, so ist die Vermietungstätigkeit gemäß § 42 Satz 2 AO 1977 dem Gesellschafter zuzurechnen.

3. Der Mißbrauchsvorwurf kann steuerlich nicht auf die zwischen dem Gesellschafter und der niederländischen Kapitalgesellschaft vereinbarten Darlehenszinsen begrenzt werden.

AO 1977 § 42 EStG § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 6

Urteil vom 27. August 1997 - I R 8/97

Vorinstanz: Hessisches FG (EFG 1997, 538)


G r ü n d e

I. Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind zwei nach niederländischem Recht gegründete Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in den Niederlanden. Das Finanzgericht (FG) bezeichnet die Klägerinnen als "Anlagegesellschaften", die der A-Konzern schon unter anderen Firmenmänteln erworben und unter dem Dach seiner Holdinggesellschaft "geparkt" habe. Alleiniger Gesellschafter der Klägerinnen war seit dem 3. Dezember 1979 eine nach niederländischem Recht errichtete Stiftung (kurz: Stiftung) mit Sitz und Geschäftsleitung in den Niederlanden. Die Klägerinnen domizilierten bei ihrem alleinigen Gesellschafter. Sie verfügten über kein Personal, kein Postfach und kein eigenes Telefon. Sie schlossen sich am 10. Januar 1980 zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammen, wobei die Klägerin zu 1 eine Einlage von 10 000 DM und die Klägerin zu 2 eine solche von 90 000 DM erbrachte. Der Klägerin zu 2 oblag die Geschäftsführung, die ab dem 15. Februar 1980 von der Stiftung ausgeübt wurde.

Bereits mit Kaufurkunde vom 20. Dezember 1979 erwarb die GbR ein Bürogrundstück in E (Inland) für 10 350 000 DM. Der Kaufpreis wurde von der Stiftung darlehenshalber zur Verfügung gestellt und bereits am 20. Dezember 1979 unmittelbar auf das Notaranderkonto der Verkäufer überwiesen. Zunächst wurde das Darlehen als Kontokorrentdarlehen abgewickelt. Die Abrechnung vom 27. Juni/4. Juli 1980 über das unstreitig nicht schriftlich vereinbarte "Kontokorrentverhältnis", in der die Kaufpreisbelastung auf den 8. Februar 1980 datiert ist, weist zum 1. Januar 1980 einen Saldo zu Lasten der Stiftung von 33 746,86 hfl bzw. 69 382,22 hfl und zum 30. April 1980 einen Saldo zugunsten der Stiftung von 11 148 414,58 hfl bzw. von 1 173 196,17 hfl aus. Die Klägerinnen schlossen erst am l. Mai 1980 mit der Stiftung einen schriftlichen Darlehensvertrag. Danach sollte das Darlehen bis zum l. Mai 1985 mit 12 v.H. verzinst werden. Die Zinsen sollten halbjährlich abgerechnet werden. Die erste Zinszahlung war am 30. Juni 1980 fällig. Soweit die Einkünfte der Klägerinnen nicht ausreichen sollten, um die Zinsen zu bezahlen, wollten die Vertragspartner über eine Stundung der Zinsen verhandeln. Die Klägerinnen überwiesen folgende Beträge an die Stiftung:

am 25. August 1980 140 000 hfl am 6. Oktober 1980 50 000 hfl am 21. November 1980 100 000 hfl und am 24. Dezember 1980 90 000 hfl Summe 380 000 hfl.

Sie erzielten Mieterträge in Höhe von 457 505,31 hfl und Zinserträge in Höhe von 4 478,32 hfl. Die Zinsverbindlichkeiten gegenüber der Stiftung beliefen sich für die Zeit von Mai bis Dezember 1980 auf 1 004 000 hfl.

Mit der Verwaltung des Bürogrundstücks in E war eine inländische Maklergesellschaft beauftragt. Diese führte ein Gebäudeverwalter-Kontokorrentkonto und überwies die verfügbaren Nettomieterträge in die Niederlande.

Die Zinsverbindlichkeiten der Klägerin gegenüber der Stiftung wuchsen von 624 000 hfl per 31. Dezember 1980 auf 4 977 083 hfl per 31. Dezember 1985 an. Im Jahre 1986 erklärte die Stiftung einen Darlehensteilerlaß von 3 680 272 hfl und einen Zinserlaß von 5 294 228 hfl. Dadurch entfielen die Zinsverbindlichkeiten der Klägerinnen gegenüber der Stiftung per 31. Dezember 1986.

Gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) erklärten die Klägerinnen für 1980 einen Verlust bei den inländischen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 193 533 DM. Für die Jahre 1981 bis 1993 erklärten sie Verluste zwischen 42 918 DM (1985) und 443 801 DM (1987). Demgegenüber stellte das FA im Feststellungsbescheid 1980 vom 10. November 1987 einen Überschuß von 446 190 DM fest, weil es die Kontokorrent- und Darlehenszinsen unter Mißbrauchsgesichtspunkten nicht zum Werbungskostenabzug zuließ. Die Klage blieb im 1. Rechtszug erfolglos. Jedoch hob der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil vom 20. Januar 1993 wegen eines Verfahrensfehlers am 21. Dezember 1994 auf (I R 65/94, BFHE 176, 571) und verwies die Sache an das FG zurück. Dieses wies die Klage auch im

2. Rechtszug ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 538 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, das Urteil des Hessischen FG vom 20. Juni 1996 7 R 1835/95 aufzuheben und den Feststellungsbescheid 1980 vom 10. November 1987 dahin zu ändern, daß die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit ./. 193 533 DM festgestellt und den Klägerinnen in Höhe von ./. 174 180 DM bzw. ./. 19 353 DM zugerechnet werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist überwiegend begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Feststellungsbescheide 1980 vom 28. Januar 1983 und vom 10. November 1987 und zur Abweisung der Klage im übrigen.

1. Nach den Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, handelt es sich bei den Klägerinnen um ausländische Kapitalgesellschaften ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland. Die Klägerinnen sind deshalb im Inland nicht unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--). Sie verfügten im Streitjahr weder über eine inländische Betriebsstätte noch über einen ständigen Vertreter im Inland. Deshalb erzielten sie keine inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. der §§ 8 Abs. 1 KStG, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (vgl. BFH-Beschluß vom 30. August 1989 I B 39/89, BFH/NV 1990, 161).

2. a) Das FG ist davon ausgegangen, daß die Klägerinnen in GbR inländische Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. der §§ 8 Abs. 1 KStG, 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG erzielten. Dies ist revisionsrechtlich insoweit nicht zu beanstanden, als die Klägerinnen zivilrechtliche Eigentümer eines im Inland belegenen bebauten Grundstücks waren, das im Namen der Klägerinnen vermietet wurde. Im Regelfall wird eine Vermietungstätigkeit für Rechnung desjenigen ausgeübt, der nach außen hin als Vermieter auftritt.

b) Das FG hat jedoch anderweitige tatsächliche Feststellungen getroffen, die dazu zwingen, die Vermietungstätigkeit gemäß § 42 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) dem Alleingesellschafter der Klägerinnen, der Stiftung, zuzurechnen. Die Klägerinnen wurden nur deshalb Eigentümer und Vermieter des inländischen Grundbesitzes, um auf diese Weise steuerliche Verluste aus der Vermietungstätigkeit im Inland entstehen zu lassen. Sie waren eigenkapitalmäßig nicht in der Lage, den Kaufpreis zu bezahlen. Ein fremder Dritter hätte ihnen nicht das dafür erforderliche Kapital überlassen. Der Eigentumserwerb war nur möglich, weil der Alleingesellschafter der Klägerinnen den Kaufpreis zu finanzieren bereit war, ohne dafür angemessene Zinsen erwarten zu können. Die steuerlich bei den Klägerinnen entstehenden Verluste sollten eine Ertragsbesteuerung der Vermietungstätigkeit im Inland ausschließen. Die Stiftung sollte ihrerseits im Inland nicht steuerbare und in den Niederlanden steuerfreie Zinseinkünfte erzielen. Hätte die Stiftung die inländischen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unmittelbar erzielt, so wäre sie mit denselben im Inland beschränkt körperschaftsteuerpflichtig geworden. Damit steht fest, daß die von der Stiftung und den Klägerinnen gewählte Gestaltung ausschließlich steuerlich motiviert war. Es kommt hinzu, daß die Klägerinnen aus der Sicht ihres Alleingesellschafters als Anlagegesellschaften fungierten. Die Beteiligungen an den Klägerinnen waren ursprünglich als Firmenmäntel erworben und bei der Holdinggesellschaft B.V. "geparkt" worden. Die Klägerinnen residierten bei ihrem Alleingesellschafter; sie verfügten über kein eigenes Personal, kein Postfach und keine Telefonnummer. Sie waren eigenwirtschaftlich funktionslos und handelten treuhandähnlich für ihren Alleingesellschafter. Die Geschäftsführung oblag dem Alleingesellschafter. Die zwischen ihnen und dem Alleingesellschafter abgeschlossenen Darlehensverträge waren in wesentlichen Teilen wirtschaftlich undurchführbar. Sie waren nicht auf die Zahlung angemessener Darlehenszinsen, sondern auf die Absaugung der Mieterträge gerichtet, soweit sie nicht für andere Zwecke ausgegeben werden mußten. Diese Feststellungen des FG zwingen abweichend von dessen Rechtsauffassung dazu, die Vermietung des inländischen Grundbesitzes steuerlich der Stiftung zuzurechnen. Daraus folgt im Umkehrschluß, daß die Klägerinnen in GbR keine im Inland steuerbaren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten. Die entsprechenden Einkünfte können auch nicht in dem anhängigen Verfahren gegenüber der Stiftung festgestellt werden, weil es insoweit an den Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 fehlt. Deshalb müssen die erlassenen Feststellungsbescheide ersatzlos aufgehoben werden.

3. a) Der Senat folgt zwar der Auffassung des FG insoweit, als ein Outsourcing innerhalb eines ausländischen Konzerns von der deutschen Steuerrechtsordnung im allgemeinen nicht mißbilligt wird. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn --wie im Streitfall-- das Outsourcing vornehmlich der Erzielung einer endgültigen Steuerersparnis dient und wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe für die gewählte Gestaltung fehlen.

b) Der Senat sieht sich nicht durch das BFH-Urteil vom 10. November 1983 IV R 62/82 (BFHE 141, 12, BStBl II 1984, 605) an der getroffenen Entscheidung gehindert. Die von den Klägerinnen angesprochenen Urteilspassagen tragen die Entscheidungsgründe des IV. Senats nicht. Schon deshalb ist der Senat frei, seine im Urteil vom 29. Oktober 1981 I R 89/90 (BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150) vertretene Auffassung aufzugeben. $ 42 AO 1977 unterscheidet nicht danach, ob ein Steuerinländer oder ein Steuerausländer eine ausländische Basisgesellschaft mißbräuchlich einsetzt. Dennoch betreffen die zitierten Urteile nur Fälle des sog. "treaty shoppings", d.h. des Einkaufens in ein Doppelbesteuerungsabkommen. Ein solches Einkaufen steht im Streitfall nicht zur Diskussion. Der Mißbrauch liegt vielmehr hier in der nur formellen Verlagerung der Vermietungstätigkeit von der Stiftung auf die Klägerinnen ausschließlich zu dem Zweck, das Entstehen positiver Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der Person der Stiftung zu vermeiden.

c) Entgegen der Auffassung der Klägerinnen kann in der Begrenzung des Haftungsrisikos für die Stiftung kein hinreichendes außersteuerliches Motiv für die gewählte Gestaltung gesehen werden. Das FG hat für den Streitfall keine Begrenzung des Haftungsrisikos auf seiten der Stiftung anerkannt. Eine solche Begrenzung ist auch nicht erkennbar. Handelten die Klägerinnen treuhänderisch für die Stiftung, so trug diese jegliches Risiko aus dem Erwerb und der Vermietung des inländischen Grundbesitzes. Der Erlaß von Darlehensforderungen und Zinsforderungen durch die Stiftung macht dies deutlich. Damit fehlte der gewählten Gestaltung gleichzeitig jeder außersteuerlich beachtenswerte Grund.

d) Der Senat folgt auch nicht der Auffassung des FG, das geglaubt hat, die Annahme eines Basismißbrauchs auf den geltend gemachten Werbungskostenabzug von Zinsen beschränken zu können. Tatsächlich ist die Mißbrauchsbegründung des FG in ihrem Kern nicht auf die Zahlung von Darlehenszinsen beschränkt (vgl. den Hinweis auf die eigenwirtschaftlich funktionslose, treuhandähnliche Tätigkeit einer zwischengeschalteten Anlagegesellschaft). Im Streitfall kommt der Frage die entscheidende Bedeutung zu, wem die Vermietungstätigkeit steuerlich zuzurechnen ist. Wäre die Vermietungstätigkeit steuerlich den Klägerinnen zuzurechnen, so könnten sie auch unter dem Gesichtspunkt einer wirtschaftlich angemessenen Gestaltung (§ 42 Satz 2 AO 1977) geltend machen, daß sie nicht über das nötige Kapital zur Finanzierung des Kaufpreises verfügten. Sie mußten sich dasselbe beschaffen. Da die Stiftung als Alleingesellschafter nicht verpflichtet war, den Klägerinnen Eigenkapital zuzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532), kann die Aufnahme von Fremdkapital durch die Klägerinnen steuerlich nicht beanstandet werden. Soweit das FG meint, Eigenkapital könne nicht rückwirkend in Fremdkapital umgewandelt werden, übersieht es, daß die Zuführung von Eigenkapital in tatsächlicher Hinsicht nicht festgestellt ist. Das FG ist nur von der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung von Fremdkapital bis zum 30. April 1980 ausgegangen. Da die Klägerinnen von fremden Dritten mutmaßlich kein Fremdkapital hätten aufnehmen können, kann auch die Fremdkapitalaufnahme speziell bei der Stiftung steuerlich nicht beanstandet werden. Die Stiftung hätte aber das zuzuführende Fremdkapital nach eigener Entscheidung unentgeltlich, teilunentgeltlich oder vollentgeltlich zur Verfügung stellen können. Mit Rücksicht auf die in geringerer Höhe zu erwartenden Mieterträge konnten die Zinsen entweder --wie geschehen-- zunächst in angemessener Höhe vereinbart und später erlassen oder aber sofort in einer unangemessen niedrigen Höhe vereinbart werden. Beides spräche isoliert gesehen noch nicht gegen eine steuerliche Anerkennung. Selbst wenn die Zinsen nicht teilweise erlassen worden wären, würde dies ihre steuerliche Anerkennung in einer wirtschaftlich von den Klägerinnen bezahlbaren und tatsächlich bezahlten Höhe nicht ausschließen. Es kann auch nicht von einer Gewinnabsaugung bei den Klägerinnen gesprochen werden, nur weil diese Zinsen für das dringend benötigte Fremdkapital zahlten. Entscheidend ist vielmehr, daß die Klägerinnen ausschließlich im Interesse ihres Alleingesellschafters kauften, erwarben und vermieteten und daß dieser das wirtschaftliche Risiko der Tätigkeit der Klägerinnen tragen sollte. So gesehen kann der Darlehensvertrag nicht isoliert gesehen werden. Er ist nur Teil einer Gestaltung, die steuerlich insgesamt zu beurteilen ist. Schon gar nicht geht es an, den Mißbrauchsvorwurf nur deshalb auf die gezahlten Zinsen zu beschränken, weil aus Verjährungsgründen andernfalls ein Steuerausfall droht. Nach § 42 Satz 2 AO 1977 entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Den wirtschaftlichen Vorgängen wäre es nicht angemessen gewesen, wenn die Klägerinnen als Käufer und Vermieter hätten auftreten müssen, ohne das Recht zu haben, sich das erforderliche Kapital auf dem Markt entgeltlich zu beschaffen. Deshalb kann die an sich angemessene Gestaltung nur darauf abzielen, die von den Klägerinnen ausgeübte Vermietungstätigkeit der Stiftung zuzurechnen. Etwas anderes folgt auch nicht aus § 50d Abs. 1 a EStG 1994. Die Vorschrift galt im Streitjahr noch nicht. Außerdem sind ihre Tatbestandsvoraussetzungen im Streitfall nicht einmal andeutungsweise erfüllt.

Etwas anderes kann auch nicht aus dem Hinweis des FG abgeleitet werden, der erkennende Senat habe in seinem Beschluß in BFH/NV 1990, 161, 162 selbst den Mißbrauch der steuerlichen Zwischenschaltung der Klägerinnen nicht problematisiert. Der Beschluß betraf den Veranlagungszeitraum 1986 und nicht das Streitjahr. Er betraf die Aussetzung der Vollziehung und kein Hauptverfahren. Im übrigen hängt der Inhalt eines solchen Beschlusses wesentlich von den tatsächlichen Feststellungen des FG in der angefochtenen Vorentscheidung ab. In keinem Fall kann ein im Jahre 1989 gefaßter Beschluß die Entstehung eines Steueranspruchs für das Jahr 1980 rückwirkend beeinflussen.

4. Die Vorentscheidung entspricht nicht diesen Grundsätzen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben und war aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Da die Klägerinnen im Streitjahr in GbR keine inländischen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten, entfällt die Rechtsgrundlage für den Erlaß von Feststellungsbescheiden (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977). Die dennoch erlassenen Bescheide waren ersatzlos aufzuheben. Insoweit war der Klage der Klägerinnen stattzugeben. Ihrem Antrag auf Feststellung eines Überschusses von Werbungskosten über die Mieteinnahmen konnte dagegen nicht entsprochen werden. Insoweit war ihre Klage abzuweisen.

Ende der Entscheidung


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