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Gericht: Bundesfinanzhof
Beschluss verkündet am 24.03.1999
Aktenzeichen: I S 8/98
Rechtsgebiete: KStG, FGO, BGB


Vorschriften:

KStG § 47
KStG § 8 Abs. 3 Satz 2
GewStG § 35b
FGO § 69 Abs. 3
FGO § 69 Abs. 3 Satz 1
FGO § 69 Abs. 2 Satz 4
FGO § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO
FGO § 100 Abs. 2 Satz 2
BGB § 157
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

1. Die Antragstellerin, eine 1968 gegründete GmbH mit Sitz in B, hatte ihren beherrschenden Gesellschafter F zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellt. Sie sagte diesem am 23. Dezember 1985 eine Alters-, Invaliden- und Witwenversorgung zu. Dabei wurde u.a. folgende Vereinbarung getroffen:

"I. Leistungsarten

F hat unter Verzicht auf eine andernfalls notwendige Aufstockung der Aktivbezüge um jährlich DM 80 000, die in dieser Höhe für die fiktive Nettoprämie dieser Versorgung verwendet wird, gegenüber der Gesellschaft einen Anspruch auf

a) Alters- und Invalidenrente

b) Witwenrente ...

Unter Zugrundelegung einer fiktiven versicherungsmathematischen Jahresnettoprämie von DM 80 000 errechnet sich ein jährliches Ruhegehalt, das sich aus der Nettoprämie und den entsprechenden vorliegenden persönlichen Daten errechnet."

Der von der Antragstellerin beauftragte Versicherungsmathematiker C ermittelte anhand der vertraglichen Abmachungen eine Jahresrente von 68 292 DM. Dabei ging der Gutachter nach den Richttafeln für die Pensionsversicherung 1983 von Dr. Klaus Heubeck von einem Rechnungszins in Höhe von 4 % aus und ermittelte eine Rückstellung zum 31. Dezember 1985 in Höhe von 559 633 DM. Die Antragstellerin stellte diesen Betrag im Streitjahr 1985 zurück und führte der Rückstellung im Streitjahr 1986 einen Betrag in Höhe von 94 342 DM zu.

Bei der Antragstellerin fand 1987 eine Außenprüfung statt. Diese legte dem Prüfer ein Gutachten des Versicherungsmathematikers A vor, der eine ausdrückliche vertragliche Vereinbarung des Rechnungszinsfußes im Hinblick auf die Richttafeln von Heubeck und das Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 15. Dezember 1982 IV B 7 -S 2742- 15/82, (BStBl I 1982, 988) für "überflüssig" hielt und seiner Berechnung ebenfalls einen Rechnungszinsfuß von 4 % zugrunde legte. Er kürzte allerdings den vom Gutachter C errechneten Rückstellungsbetrag 1985 auf 528 404 DM, weil dieser nicht mit der vertraglichen Versorgungszusage übereinstimmte.

Der Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) erkannte daraufhin die Rückstellung nur in Höhe von 528 404 DM an. Zugleich nahm er in dieser Höhe eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an, weil in der Vereinbarung vom 23. Dezember 1985 der für die Umrechnung der Jahresnettoprämie notwendige Rechnungszinsfuß nicht angegeben und somit die Höhe der Pension nicht klar und eindeutig festgelegt worden sei. Daraufhin erteilte die Antragstellerin F am 2. September 1987 eine neue Pensionszusage, in der die Pension auf 10 000 DM monatlich festgelegt wurde.

2. Die Antragstellerin bildete in den Streitjahren jeweils Garantierückstellungen in Höhe von 5 % des Umsatzes. Das FA hielt Rückstellungen in Höhe von 0,5 % des Jahresumsatzes für angemessen.

Die Klage der Antragstellerin hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 688). Sie legte gegen das Urteil Revision ein und beantragte beim FA erfolglos Aussetzung der Vollziehung. Daraufhin stellte sie beim Bundesfinanzhof (BFH) den Antrag, die Vollziehung der Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 1985 und 1986, Feststellung gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auf den 31. Dezember 1985 und 31. Dezember 1986 sowie der hieraus resultierenden entsprechenden Folgebescheide, Gewebesteuerbescheide wie folgt von der Vollziehung bis zum rechtskräftigen Entscheid über die Revision auszusetzen: Körperschaftsteuer 1986 in Höhe von 185 404 DM, Körperschaftsteuer 1990 und 1992 in Höhe von 93 521 DM und Zinsen zur Körperschaftsteuer 1990 und 1992 in Höhe von 68 997 DM, Solidaritätszuschlag 1992 in Höhe von 756,63 DM, Vermögensteuer 1990 bis 1995 in Höhe von 7 068 DM, Zinsen zur Vermögensteuer 1990/1993 in Höhe von 498 DM, Gewerbesteuer 1986 in Höhe von 75 449 DM, Gewerbesteuer 1990 bis 1995 in Höhe von 38 458 DM und Zinsen zur Gewerbesteuer 1990 bis 1995 in Höhe von 7 580 DM.

Das FA beantragt, den Antrag abzulehnen.

II. Der Rechtsstreit betreffend Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1984 und 1. Januar 1986 ist im Gerichtsbescheid vom heutigen Tag abgetrennt worden, weil zur Entscheidung hierüber der II. Senat des BFH zuständig ist (vgl. Geschäftsverteilungsplan des BFH A. II. Senat Nr. 1; Ergänzende Regelungen I Nr. 4, BStBl II 1998, 43). Dementsprechend ist auch das Verfahren in Sachen Aussetzung der Vollziehung der Vermögensteuer 1990 bis 1995, Zinsen zur Vermögensteuer 1990/ 1993 abzutrennen, weil die entsprechenden Steuerbescheide Folgebescheide zu Bescheiden über den Einheitswert des Betriebsvermögens sind. Da der erkennende Senat im Revisionsverfahren nur über die Streitjahre 1985 und 1986 entscheidet, ist eine Folgeaussetzung der Gewerbesteuerbescheide für die Jahre ab 1990 ff. wegen § 35b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auszuschließen.

Den Rechtsstreit betreffend Gewerbesteuer 1986 trennt der erkennende Senat nicht ab, obgleich auch dieser Bescheid Folgebescheid zum Einheitswertbescheid ist. Das finanzielle Schwergewicht des Rechtsstreits liegt insoweit in der Ermittlung des Gewinns 1986 und damit des Gewerbeertrags und nicht des Gewerbekapitals.

III. 1. Der Antrag der Antragstellerin, die Körperschaftsteuer 1990 und 1992, die Bescheide über die Festsetzung der Zinsen zur Körperschaftsteuer 1990 und 1992 sowie den Solidaritätszuschlag 1992 von der Vollziehung auszusetzen, ist unzulässig, weil insoweit der erkennende Senat nicht Gericht der Hauptsache i.S. des § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist. Die Revision in der Hauptsache (I R 20/98) richtet sich, soweit sie in den Zuständigkeitsbereich des I. Senats fällt, nur gegen Körperschaftsteuer 1985 und 1986 sowie die Feststellung nach § 47 KStG auf den 31. Dezember 1985 und 31. Dezember 1986. Über spätere Veranlagungszeiträume ist nicht zu entscheiden. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuer 1990 bis 1995 einschließlich Zinsen ist auch unzulässig, soweit er sich auf ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit von Einheitswertbescheiden stützen sollte (§ 69 Abs. 2 Satz 4 FGO; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1987 VIII R 413/83, BFHE 151, 319, BStBl II 1988, 240).

Der Antrag ist aber insoweit zulässig, als er die Aussetzung der Vollziehung betreffend die Gewerbesteuer 1986 zum Ziel hat, obgleich ein Revisionsverfahren in Sachen Gewerbesteuer 1986 nicht anhängig ist. Dies folgt aus der entsprechenden Anwendung des § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 4 FGO in solchen Fällen, in denen im Rahmen eines Revisionsverfahrens in Sachen Einkommen- oder Körperschaftsteuer die Höhe des Gewinns streitig ist (§ 35b GewStG; BFH-Beschlüsse vom 23. August 1966 I B 1/66, BFHE 86, 749, BStBl III 1966, 651; vom 8. August 1974 IV S 17/74, BFHE 113, 8, BStBl II 1974, 639; vom 21. Dezember 1993 VIII B 107/93, BFHE 173, 158, BStBl II 1994, 300).

2. Der Antrag ist in Sachen Pensionsrückstellung begründet.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll ein angefochtener Bescheid von der Vollziehung ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei der summarischen Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit BFH-Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182). Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide, soweit es um die steuerliche Auswirkung der F zugesagten Pension geht. Wie der Senat mit Gerichtsbescheid vom heutigen Tag entschieden hat, reichen die Feststellungen des Finanzgerichts (FG) und des FA nicht aus, von einer unklaren Vereinbarung auszugehen. Bei summarischer Überprüfung sprechen vielmehr eine Reihe von Gesichtspunkten dafür, daß sich unter Beachtung allgemeiner Auslegungsregeln der Inhalt der Pensionszusage eindeutig im Auslegungswege, ggf. auch nach nachzuholender Beweiserhebung, feststellen läßt. Im einzelnen:

a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545, m.w.N.).

b) Das FA hat eine vGA angenommen, weil F beherrschender Gesellschafter der Antragstellerin ist und die Höhe der Pension ohne Bezifferung des zur Umrechnung der fiktiven Jahresnettoprämie notwendigen Rechnungszinsfußes nicht klar und eindeutig feststeht. Dem ist zwar insoweit zuzustimmen, als eine solche Unklarheit dem beherrschenden Gesellschafter eine Gewinnmanipulationsmöglichkeit eröffnen kann und somit ein gewichtiges Indiz für die Annahme einer vGA vorliegt. Der erkennende Senat hat aber mittlerweile wiederholt entschieden, daß auch Verträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter auszulegen sind. Ggf. ist sogar Beweis über den Inhalt unklarer Vereinbarungen zu erheben. Erst wenn sich auf diese Weise der Inhalt eines Vertrages nicht zweifelsfrei feststellen läßt, ist für die Annahme einer vGA Raum (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362; vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703; vom 11. Februar 1997 I R 43/96, BFH/NV 1997, 806; vom 9. April 1997 I R 52/96, BFH/NV 1997, 808; vom 22. Oktober 1998 I R 29/98, BFH/NV 1999, 972, m.w.N.). Damit hat der erkennende Senat seine teilweise geäußerten Zweifel an der Möglichkeit einer Auslegung von Verträgen zwischen Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter aufgegeben (z.B. so noch im Urteil vom 29. April 1992 I R 21/90, BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851).

c) Wendet man diese Rechtsgrundsätze an, so sind auch die allgemein geltenden Auslegungsgrundsätze auf die konkrete auslegungsbedürftige Vereinbarung anzuwenden. Das heißt, bei Willenserklärungen ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn eines Ausdrucks zu haften (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte dies erfordern (§ 157 BGB). Geboten ist danach insbesondere die Berücksichtigung des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, der Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierungen im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtlicher Begleitumstände (vgl. z.B. BFH in BFH/NV 1997, 806, m.w.N.).

Zu den zugunsten der Antragstellerin sprechenden Umständen gehört bei summarischer Überprüfung, daß der Versicherungsmathematiker C die Höhe der Jahresrente und die Pensionsrückstellung berechnen konnte. Damit spricht einiges dafür, daß entweder die Antragstellerin dem Gutachter mündlich den anzuwendenden Rechnungszinssatz benannt hat oder umgekehrt der Gutachter die Antragstellerin bei Abfassung der Versorgungszusage beraten hat. Sollte der Gutachter jedoch keine Rücksprache mit der Antragstellerin über den anzuwendenden Zinsfuß gehalten haben, so stellt sich die Frage, aus welchen Gründen er --wie der Gutachter A-- keinerlei Zweifel an einem Rechnungszinsfuß von 4 % hatte. Es wäre denkbar, daß dieser der Verkehrssitte i.S. des § 157 BGB entsprach. Zwar hat der erkennende Senat wiederholt entschieden, daß die Bemessungsgrundlage für die Vergütung eines beherrschenden Gesellschafters so bestimmt sein muß, daß allein durch einen Rechenvorgang die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann (vgl. z.B. BFH in BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545; in BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851, m.w.N.). Soweit aber im Sachverständigenkreis der Versicherungsmathematiker üblicherweise ein bestimmter Rechnungszinsfuß angewendet wird, kann nicht ausgeschlossen werden, daß dieser der "Verkehrssitte" entsprochen haben könnte (vgl. z.B. auch BFH-Urteil vom 10. März 1971 I R 178/69, BFHE 102, 247, BStBl II 1971, 566).

Schließlich kann in diesem Zusammenhang nicht unberücksichtigt bleiben, daß der Gutachter C ein auf dem Gebiet der Versicherungsmathematik tätiger außenstehender Dritter war. Daß sich im weiteren Verlauf dessen Berechnungen nach Auffassung des Gutachters A nicht als korrekt herausgestellt haben, hat mit der Höhe des Zinsfußes nichts zu tun. Ausweislich des Gutachtens A entsprach die Berechnung des Gutachters C aus anderen Gründen nicht den Vorgaben der vertraglichen Vereinbarung. Berechnungsfehler eines Sachverständigen können der Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht angelastet werden.

d) Es bestehen somit ernstliche Zweifel an der Höhe des Gewinns aufgrund von Unsicherheiten in tatsächlicher Hinsicht. Der Senat kann daher offenlassen, ob sich zusätzlich ernstliche Zweifel in rechtlicher Hinsicht daraus ergeben können, daß das FA trotz Nichtanerkennung der Pensionszusage vom 23. Dezember 1985 eine Rückstellungsbildung zum 31. Dezember 1987 aufgrund der Neuzusage 1987 --und damit einen Verlustrücktrag (§ 10d des Einkommensteuergesetzes --EStG--)-- unter Hinweis auf das Nachholungsgebot (§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG) versagt hat (vgl. z.B. Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 6a Rdnr. 15 a.E., m.w.N.; Problem der Umqualifizierung in eine Ausschüttungsverbindlichkeit i.S. des BFH-Urteils vom 29. Juni 1994 I R 137/93, BFHE 175, 347, Betriebs-Berater 1994, 2319).

e) Weitere Anhaltspunkte, die für eine vGA sprechen könnten, sind derzeit nicht ersichtlich. Der Senat ist in diesem Verfahren auf die Beurteilung der präsenten Beweismittel beschränkt (vgl. z.B. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 69 Rdnr. 105, m.w.N.). Die Gesamtvergütung (lt. FG-Urteil 1985: 71 500 DM; 1986: 151 500 DM) ist nicht so hoch, daß sie in Anbetracht der offenkundigen Vorbildung des F unangemessen erscheinen könnte. Ernstzunehmende Gesichtspunkte, die dafür sprechen könnten, daß weitere Kriterien für die Anerkennung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer nicht erfüllt sein könnten, liegen nicht vor (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BFH/NV 1998, 796). In der Hauptsache wird zwar ggf. noch zu prüfen sein, ob die voraussichtliche Ertragsentwicklung seinerzeit die Zusage erlaubte. Die vom FG festgestellten Gewinne der Antragstellerin sind mit durchschnittlich mehr als 100 000 DM (ohne das Jahr 1985) jedenfalls nicht so niedrig, daß die Ertragsprognose eine Pensionszusage offenkundig nicht zuließ.

3. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat keinen Erfolg, soweit es um die Höhe der Garantierückstellung geht.

Der Senat hat keine ernstlichen Zweifel an der Höhe der vom FA anerkannten Garantierückstellung. Dabei ist zu beachten, daß der Senat revisionsrechtlich an die Schätzung des FG gebunden ist (Tatsachenfeststellung i.S. des § 118 Abs. 2 FGO), weil die Antragstellerin im Revisionsverfahren keine diesbezüglichen Verfahrensrügen erhoben hat (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rdnr. 24; BFH-Urteile vom 4. Juni 1997 X R 12/94, BFHE 183, 214, BStBl II 1997, 740; vom 27. März 1996 I R 3/95, BFHE 180, 155, BStBl II 1996, 470; vom 18. April 1991 IV R 7/89, BFHE 165, 38, BStBl II 1991, 833). Der Senat kann daher auch im summarischen Verfahren nur prüfen, ob das FG bei seiner Schätzung gegen die Denkgesetze und die allgemeinen Erfahrungssätze verstoßen hat. Das ist nicht der Fall.

Garantieverpflichtungen können als Einzelrückstellung für die bis zum Tag der Bilanzaufstellung bekannt gewordenen einzelnen Garantiefälle oder als Pauschalrückstellung gebildet werden. Für die Bildung von Pauschalrückstellungen wird vorausgesetzt, daß der Kaufmann aufgrund der Erfahrungen in der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit Garantieinanspruchnahmen rechnen muß oder daß sich aus der branchenmäßigen Erfahrung und der individuellen Gestaltung des Betriebs die Wahrscheinlichkeit ergibt, Garantieleistungen erbringen zu müssen (vgl. BFH-Urteile vom 30. Juni 1983 IV R 41/81, BFHE 140, 30, BStBl II 1984, 263; vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437). Da die Antragstellerin eine Pauschalrückstellung gebildet hat, ist diese der Höhe nach grundsätzlich anhand der Erfahrungen der Vergangenheit zu schätzen. Es besteht kein Streit, daß die bisherigen Erfahrungswerte zu den streitigen Stichtagen eine Rückstellung nur in Höhe von 0,5 % der Umsätze zulassen.

Soweit die Antragstellerin im Aussetzungs- und Revisionsverfahren vorträgt, daß es sich bei ihren Umsätzen um Neuentwicklungen handelt, kann dies nicht zu einer Erhöhung der Rückstellung führen. Entweder hat es sich schon in der Vergangenheit um Neuentwicklungen gehandelt, die nach den Feststellungen des FG nur zu Garantieleistungen in Höhe von 0,5 % der Umsätze führten, oder die Antragstellerin ist erst in den Streitjahren dazu übergegangen, Neuentwicklungen umzusetzen. Im letzteren Fall läge neuer Sachvortrag vor, der im Aussetzungs- und Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 21. November 1973 I S 8/73, BFHE 110, 498, BStBl II 1974, 114).

Es bestehen derzeit nach Aktenlage auch keine konkreten Anhaltspunkte dafür, daß sich die Umstände in den Streitjahren 1985 und 1986 derart geändert hätten, daß die Erfahrungswerte der Vergangenheit für die Schätzung des künftigen Garantieaufwandes untauglich wären (vgl. Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 D 221).

4. Die Berechnung der auszusetzenden Beträge wird dem FA in entsprechender Anwendung des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.



Ende der Entscheidung


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