Judicialis Rechtsprechung

I. Der Vater der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger zu 1-3) verstarb im August 1986. Aufgrund Erbvertrages wurde die Mutter Alleinerbin. Der Vater war u.a. beteiligt an der X-KG, an der Y-KG sowie an der Z-KG. Nach den jeweiligen Gesellschaftsverträgen gingen die Beteiligungen im Wege der Sonderrechtsnachfolge zu gleichen Teilen auf die Kläger über, die zuvor schon neben ihren Eltern an den Gesellschaften beteiligt waren.

Bis 1985 waren die Einheitswerte des Betriebsvermögens der Gesellschaften jeweils im Verhältnis der Kapitalkonten auf die Gesellschafter verteilt worden. Bei gleicher Aufteilungsmethode hätten die Anteile des Vaters an den auf den 1. Januar 1986 festzustellenden Einheitswerten wie folgt gelautet:

X-KG 338 229 DM Y-KG 807 073 DM Z-KG 3 680 704 DM.

Mit den Erklärungen zum Einheitswert des Betriebsvermögens der drei Gesellschaften auf den 1. Januar 1986, die erst nach dem Tod des Vaters abgegeben wurden, erfolgte dagegen ein Wechsel des Aufteilungsmaßstabs. Die Einheitswerte für die Y-KG sowie die Z-KG wurden zu gleichen Teilen und der Einheitswert für die X-KG dergestalt aufgeteilt, daß zunächst Beträge in Höhe der Kapitalkonten vorweg zugerechnet und der Mehrbetrag im Verhältnis der Kapitalkonten aufgeteilt wurde. Dadurch entfielen auf den Vater zum 1. Januar 1986 folgende Anteile an den Einheitswerten des Betriebsvermögens:

X-KG ./. 456 920 DM Y-KG 498 666 DM Z-KG 229 600 DM.

Die Aufteilungen blieben bei einer Außenprüfung unbeanstandet und wurden bestandskräftig. Darüber hinaus gingen nach übereinstimmender Ansicht aller Beteiligten weitere Gesellschaftsbeteiligungen des Vaters von zusammen ./. 175 627 DM auf die Kläger über.

Die solchermaßen festgestellten Werte legten die Kläger mit je einem Drittel auch ihren Erbschaftsteuererklärungen zugrunde, wobei sich unter Berücksichtigung der Freibeträge keine Erbschaftsteuerbelastung ergab.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--), der die Erbschaftsteuerfestsetzung zunächst wegen der erwarteten Außenprüfung ausgesetzt hatte, hielt die Aufteilung für wirtschaftlich nicht vertretbar und forderte die Kläger auf, den Wert der väterlichen Anteile nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Juni 1981 III R 49/78 (BFHE 134, 157, BStBl II 1982, 2) zu ermitteln. Nachdem die Kläger dies abgelehnt hatten und eigene Bemühungen, den Wert der Anteile zu bestimmen, wegen fehlender Angaben zu den stillen Reserven sowie zum Firmenwert aufgegeben werden mußten, setzte das FA durch Bescheide vom 4. Februar 1993 die Erbschaftsteuer gegen die Kläger auf der Grundlage eines Drittels der Summe der nach der bisherigen Methode ermittelten Anteile des Vaters an den Einheitswerten --nämlich von 4 650 379 DM-- fest. Auf die dagegen eingelegten Einsprüche änderte das FA die Steuerfestsetzungen lediglich insoweit, als es nunmehr die auf den Vater bis zu seinem Tode entfallenden Gewinne bzw. Verluste des Jahres 1986 sowie die in dieser Zeit getätigten Entnahmen berücksichtigte. Dadurch verringerte sich die Steuer gegenüber dem Kläger zu 1 auf ... DM und gegenüber den Klägern zu 2 und 3 auf jeweils ... DM. Im übrigen blieben die Einsprüche wie die anschließenden Klagen erfolglos.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 577 veröffentlicht ist, war der Ansicht, das FA habe den Wert der Anteile des Vaters an den Einheitswerten des Betriebsvermögens zu Recht auf der Grundlage der bis zu dessen Tode angewandten Aufteilungsmethode geschätzt, da die neuen Aufteilungsmethoden nicht hätten übernommen werden dürfen, die Kläger ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen und dem FA eigene Ermittlungen nicht möglich und zumutbar gewesen seien. An sich sei auf den Todestag eine eigene Anteilsbewertung vorzunehmen. Die Finanzverwaltung habe allerdings zugelassen, auf die Einheitswerte vom letzten Bewertungsstichtag und deren Aufteilung nach Maßgabe des Abschn. 18 der Vermögensteuer-Richtlinien 1986 (VStR 1986) zurückzugreifen. Jedoch dürfe die Aufteilung dabei nur nach der Methode erfolgen, die der Erblasser vor seinem Tode mit den übrigen Gesellschaftern bei der letzten Einheitsbewertung gewählt habe. Die Wahl einer anderen Methode nach dem Todeszeitpunkt widerspreche dem Stichtagsprinzip. Allenfalls wäre zu erwägen, ob die Aufteilung nicht stets nach den Grundsätzen des oben genannten BFH-Urteils zu erfolgen habe. Das könne aber auf sich beruhen, weil diese Methode zu einer Verböserung führte.

Mit der dagegen eingelegten Beschwerde machen die Kläger geltend, die Revision sei wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zuzulassen, ob die Ausübung von Wahlrechten wie den in Abschn. 18 Abs. 3 und 4 VStR 1986 eingeräumten Wahlmöglichkeiten durch die Gesamtrechtsnachfolger gegen das Stichtagsprinzip des § 11 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 verstoße und wer bejahendenfalls das Wahlrecht für den Erblasser ausüben solle. Da der Tod des Erblassers das auslösende Ereignis für die Ermittlung und Aufteilung der Einheitswerte sei, könne der Erblasser die damit verknüpften Wahlrechte nicht mehr selbst ausüben; sie fielen daher zwangsläufig den Erben zu, die materiell- und verfahrensrechtlich in die Rechtsstellung des Erblassers einrückten. Die Frage sei trotz der mittlerweile abgeschafften Einheitsbewertung des Betriebsvermögens noch von grundsätzlicher Bedeutung, weil sie eine Vielzahl noch offener Altfälle betreffe. Außerdem stelle sich die gleiche Rechtsfrage im neuen Erbschaftsteuerrecht, wenn der Schenker kurz nach Vollzug einer vorweggenommenen Erbfolge sterbe, ohne die Erklärung über die Zuordnung des Betriebsvermögen-Freibetrages nach § 13a Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1996 vorgenommen zu haben. Die zu dieser Vorschrift geführte Diskussion darüber, ob es sich bei der Zuordnung um eine höchstpersönliche Erklärung oder um ein öffentlich-rechtliches Gestaltungsrecht handele und welche Rechtsfolge das eine wie das andere hätte, zeige das große öffentliche Interesse an einer Klärung der aufgeworfenen Rechtsfrage.

II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die Rechtsfrage, der die Kläger grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beimessen, stellt sich im Streitfall nicht. Auf die von den Klägern herausgestellte Bedeutung der Rechtsfrage in anderen gesetzlichen Zusammenhängen kommt es daher nicht an.

Bei dem Erwerb der väterlichen Gesellschaftsanteile von Todes wegen i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG 1974 war die Bereicherung der Kläger gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 12 Abs. 5 des Gesetzes nach Maßgabe der Verhältnisse zur Zeit der Steuerentstehung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974) aufgrund der Vorschriften der §§ 90 bis 100, 103 bis 105, 108 und 109 Abs. 1 und 4 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der bis zum Steueränderungsgesetz 1992 (StÄndG 1992) geltenden Fassung (BewG a.F.) zu ermitteln. Dazu war das Betriebsvermögen der einzelnen Gesellschaften beim Tod des Erblassers nach den genannten Vorschriften des BewG zu ermitteln und sodann nach den Grundsätzen der BFH-Urteile in BFHE 134, 157, BStBl II 1982, 2, sowie vom 3. November 1993 II R 96/91 (BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88) auf der Grundlage der handelsrechtlichen Kapitalanteile auf die Gesellschafter, und damit auf den Erblasser, aufzuteilen.

Angesichts dieser klaren Gesetzeslage und eindeutigen höchstrichterlichen Rechtsprechung stellen sich im Streitfall nur noch die beiden Rechtsfragen, ob wegen der Schwierigkeiten, die mit einer eigens auf den Todestag vorzunehmenden Ermittlung des Betriebsvermögens der Gesellschaften vom Tatsächlichen her verbunden sind, bei einer dadurch erforderlich werdenden Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 und 2 der Abgabenordnung (AO 1977) auf die Einheitswerte des Betriebsvermögens als geeignete Schätzungsgrundlagen zurückgegriffen und ob entsprechend der in Abschn. 18 Abs. 3 VStR 1983 (zuletzt Abschn. 32 Abs. 3 VStR 1995) vorgesehenen Erleichterung ein von den Steuerpflichtigen gewählter anderer Aufteilungsmaßstab übernommen werden kann.

Zu der ersten Rechtsfrage, die die Kläger nicht ausdrücklich aufgeworfen haben, hat sich der BFH mit Urteil vom 12. April 1989 II R 46/86 (BFH/NV 1990, 373) bereits mittelbar dahin geäußert, daß die Einheitswerte --mit den im Einzelfall notwendigen Korrekturen-- als geeignete Schätzungsgrundlage herangezogen werden können, indem er die Heranziehung nicht beanstandet hat. Es ist auch kein Grund erkennbar, weshalb dies im Rahmen des § 162 AO 1977 unzulässig sein sollte. Dieser Rechtsfrage käme daher auch dann keine grundsätzliche Bedeutung zu, wenn sie der Beschwerde durch Auslegung zu entnehmen wäre; vielmehr kann es insoweit einzelfallbezogen nur noch darum gehen, welche Korrekturen des Einheitswerts erforderlich sind (vgl. auch BFH-Urteil vom 6. Februar 1991 II R 87/88, BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459).

Die zweite Rechtsfrage, nämlich die nach der Übernahme eines von den Erben gewählten und von der bisher angewandten Methode abweichenden Aufteilungsmaßstabs stellt sich nicht in der von den Klägern dargelegten Weise und hat --daraus folgend-- ebenfalls nicht die ihr beigemessene grundsätzliche Bedeutung. Sie hat mit dem Stichtagsprinzip nichts zu tun. Maßgebend ist der zutreffende Wert im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, dessen Ermittlung nicht der Disposition der Steuerpflichtigen unterliegt und somit grundsätzlich unabhängig von jenen Aufteilungsmaßstäben vorzunehmen ist, die der Erblasser oder die Erben angewendet haben. Es ist deshalb unzutreffend, daß das FG die Ablehnung der von den Klägern gewählten Aufteilung mit dem Stichtagsprinzip begründet hat. Daraus ergibt sich jedoch keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache. Denn es ist hinreichend geklärt --wenn dies auch vom FG verkannt worden ist--, daß eine Bindung an die im Rahmen der Einheitswertfeststellung vorgenommene Aufteilung nicht besteht und die Aufteilung nur insoweit übernommen werden kann, wie sie mit dem Schätzungsziel, den nicht ermittel- oder berechenbaren tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594, 597) und in sich schlüssig sowie im Ergebnis wirtschaftlich vernünftig zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226, 229), noch vereinbar ist. Kommt es aber solchermaßen auf die objektive Eignung einer Aufteilungsmethode, dem Schätzungsziel zu entsprechen, an, ist ferner unerheblich, ob die Methode noch vom Erblasser oder erstmals von den Erben angewendet worden ist. Im übrigen ist Abschn. 18 Abs. 3 VStR 1986 kein bindendes Wahlrecht zu entnehmen; denn nach Satz 1 ist ein von allen Gesellschaftern übereinstimmend vorgeschlagener Aufteilungsmaßstab nur dann zugrunde zu legen, wenn er wirtschaftlich vertretbar ist.

Im übrigen ist die Frage nach der Zulässigkeit eines anderen Aufteilungsmaßstabs eine Frage des Einzelfalles, in dem es konkret darum geht, ob die gewählten Aufteilungsmethoden zu der Wirklichkeit nahe kommenden und wirtschaftlich vernünftigen, d.h. in der Formulierung des Abschn. 18 Abs. 3 Satz 1 VStR 1986 zu wirtschaftlich vertretbaren Ergebnissen führen.

Ende der Entscheidung