Judicialis Rechtsprechung

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine GmbH mit Sitz im übrigen Bundesgebiet. Zum 1. Januar 1995 wurde die A-GmbH mit Sitz im Beitrittsgebiet auf die Antragstellerin verschmolzen. Deren Betrieb ist seitdem Betriebsstätte der Antragstellerin in den neuen Bundesländern.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) stellte durch Bescheid vom 19. Mai 1998 das Betriebsvermögen der Antragstellerin zum 1. Januar 1996 fest. Dabei legte es das erklärte Gesamtvermögen zugrunde. Ausgehend von dem Verhältnis der gezahlten Arbeitslöhne teilte das FA dieses nach § 136 Nr. 3 a Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) auf das Beitrittsgebiet und auf das übrige Bundesgebiet auf. Auf der Grundlage dieses Feststellungsbescheids erließ das FA am selben Tag einen Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1996.

Gegen beide Bescheide legte die Antragstellerin Einsprüche ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Am 3. November 1998 wies das FA den Aussetzungsantrag ab.

Daraufhin stellte die Antragstellerin beim Finanzgericht (FG) den Antrag, den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1996 nach dem Bescheid vom 19. Mai 1998 in Höhe von ... DM von der Vollziehung auszusetzen. Die ausschließlich grammatische Auslegung des § 136 Nr. 3 a BewG stelle sie schlechter als dies vom Gesetzgeber gewollt sei. Die typisierende Regelung dieser Vorschrift verstoße gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG), weil sie eine einfache und dem Gesetzeszweck entsprechende Aufteilung des Betriebsvermögens nicht zulasse. Das FG hat den Antrag als unbegründet abgewiesen. Das FG hatte keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. Das FA habe die Vorschrift des § 136 Nr. 3 a BewG ihrem klaren Wortlaut entsprechend zutreffend angewandt und auch zutreffende Werte und sonstige Daten zugrunde gelegt.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Beschwerde beantragt die Antragstellerin, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1996 in Höhe von ... DM auszusetzen. Es bestünden ernstliche Zweifel daran, ob die Aufteilung des Betriebsvermögens auf das Beitrittsgebiet und das übrige Bundesgebiet ausschließlich nach gezahlten Arbeitslöhnen erfolgen dürfe. Die ausschließlich am Wortlaut orientierte Auslegung führe zu einer Substanzsteuerbelastung von im Beitrittsgebiet belegenem Betriebsvermögen. Im Fall der Antragstellerin flössen 73 % des durch direkte Zurechnung ermittelten Betriebsvermögens des Werks im Beitrittsgebiet in den steuerpflichtigen Einheitswert des Betriebsvermögens ein. Der klare und eindeutige gesetzgeberische Wille, Betriebsvermögen im Beitrittsgebiet steuerfrei zu stellen, werde damit vereitelt. Intention des Gesetzgebers sei es gewesen, im Beitrittsgebiet belegenes Betriebsvermögen gänzlich von der Substanzbesteuerung freizustellen. Nur aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung habe der Gesetzgeber mit Wirkung ab 1. Januar 1992 eine Aufteilung entsprechend den gewerbesteuerrechtlichen Regeln nach Arbeitslöhnen vorgesehen. Die durch die Aufteilungsregelung eintretende Härte überschreite das nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) für Verwaltungsvereinfachungsmaßnahmen zulässige Ausmaß. Durch eine verfassungskonforme Auslegung sei zu erreichen, daß der ausdrückliche Verweis auf § 29 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auch als ein Verweis auf die entsprechende Anwendung des § 33 GewStG auszulegen sei. Darüber hinaus sei die Vorschrift des § 136 BewG in sich selbst widersprüchlich und weise Gesetzeslücken auf.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde der Antragstellerin ist unbegründet.

Zutreffend hat das FG das Vorliegen ernstlicher Zweifel i.S. des § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einheitswertbescheids verneint.

1. Nach § 136 Nr. 3 Buchst. a BewG in der zum streitigen Stichtag und bis zur Änderung der Vorschrift durch Art. 6 Nr. 27 des Gesetzes vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590) geltenden Fassung des Art. 22 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) --§ 136 BewG a.F.-- gehören die Wirtschaftsgüter eines Gewerbebetriebs nicht zum Betriebsvermögen, soweit hierfür in dem in Art. 3 des Vertrags zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik über die Herstellung der Einheit Deutschlands (EinigVtr) genannten Gebiet eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist. Nach Satz 2 der Vorschrift ist das inländische Betriebsvermögen u.a. für den Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1996 nach Maßgabe des § 29 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 GewStG unter Ansatz der im Kalenderjahr vor dem Feststellungszeitpunkt gezahlten Arbeitslöhne aufzuteilen, wenn sich die wirtschaftliche Einheit eines Gewerbebetriebs auf das in Art. 3 EinigVtr genannte Gebiet und das übrige Bundesgebiet erstreckt. Diese tatbestandsmäßige Voraussetzung des Satzes 2 des § 136 Nr. 3 Buchst. a BewG a.F. ist im Streitfall erfüllt. Damit tritt die in der Vorschrift angeordnete Rechtsfolge ein, d.h. das (gesamte) Betriebsvermögen ist nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne auf das Beitrittsgebiet und das übrige Bundesgebiet aufzuteilen. Diese Aufteilung wurde im Streitfall vom FA --zwischen den Beteiligten unstreitig-- zutreffend vorgenommen.

2. Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids könnten sich daher nur aus den von der Antragstellerin erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken ergeben. Nach Auffassung des Senats ist jedoch bei summarischer Prüfung ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht gegeben. Dieses Grundrecht gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Dies verwehrt dem Gesetzgeber jedoch nicht jegliche Differenzierung. Das Grundrecht ist vielmehr nur dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (vgl. BVerfG-Urteile vom 7. Juli 1992 1 BvL 51/86, 50/87 und 1 BvR 873/90, 761/91, BVerfGE 87, 1, 36, m.w.N.). Geht es um die Ungleichbehandlung oder Gleichbehandlung von Personengruppen, unterliegt die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers regelmäßig einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse und wird nicht nur durch das Willkürverbot begrenzt (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 26. Januar 1993 1 BvL 38, 40, 43/92, BVerfGE 88, 87, 96). Der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers ist allerdings weiter zu bemessen, soweit es um Regelungen im Zusammenhang mit der Wiederherstellung der Einheit Deutschlands geht, die der Zusammenführung der Rechtssysteme dienen. Dazu hat das BVerfG in seinem Beschluß vom 19. Dezember 1991 2 BvR 1519/90 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz 1990, allgemeiner Rechtsspruch 100) ausgeführt, daß derartige --zeitlich begrenzt wirksame-- Übergangsvorschriften mit solchen Regelungen vergleichbar sind, die im Rahmen einer Gesetzesänderung oder der Neuregelung eines Rechtsgebiets für die zeitliche Geltung des neuen Rechts getroffen werden. Für die Überleitung von einer älteren zu einer neueren, den Zielen der Verfassung besser entsprechenden Regelung steht dem Gesetzgeber ein breiter Gestaltungsspielraum zur Verfügung. Das BVerfG prüft in solchen Fällen nur, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Gestaltungsspielraum in sachgerechter Weise genutzt, ob er die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und ob sich die gefundene Lösung im Hinblick auf den gegebenen Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachliche Gründe rechtfertigen läßt (vgl. BVerfG-Urteile vom 5. Juli 1989 1 BvL 11/87, 1 BvR 1053/87 und 556/88, BVerfGE 80, 297, 311). Dabei kann der Gesetzgeber auch die mit der Änderung des Rechts für die zuständigen Behörden und Gerichte verbundenen praktischen Schwierigkeiten berücksichtigen. Der Umstand, daß im Beitrittsgebiet übergangsweise andere steuerrechtliche Vorschriften gelten als im übrigen Bundesgebiet, stellt zwar eine Ungleichbehandlung dar, die aber nur dann als Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz gewertet werden kann, wenn diese unterschiedliche Behandlung nicht durch hinreichende sachliche Gründe gerechtfertigt ist. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Senat die in § 136 BewG a.F. getroffene Sonderregelung für das Beitrittsgebiet bis zur Verlängerung auf den Feststellungszeitraum 1995 für verfassungsrechtlich unbedenklich gehalten und dies in erster Linie unter dem Gesichtspunkt der Steuervereinfachung und der Entlastung der FÄ im Beitrittsgebiet für gerechtfertigt gehalten (Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 11. Juni 1997 II B 93/96, BFHE 183, 230, BStBl II 1997, 527).

Diese Überlegungen können auch noch Geltung beanspruchen für den im Streitfall maßgeblichen (späteren) Stichtag. Die durch § 136 BewG bewirkte Privilegierung im Beitrittsgebiet belegenen Betriebsvermögens ist auch zum 1. Januar 1996 als (noch) einigungsbedingt zu rechtfertigen. Der Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung und der Entlastung der FÄ im Beitrittsgebiet hat allerdings nur einen kürzeren Übergangszeitraum als angemessen erscheinen lassen. Tatsächlich sollte die Sonderregelung ursprünglich auch nur für die Feststellungszeitpunkte 1. Januar 1991 und 1992 gelten. Der Wegfall der Vermögensteuer und inzwischen auch der Gewerbekapitalsteuer bzw. die vorangegangene übergangsweise bestehende Unsicherheit über den Fortbestand dieser beiden Steuern lassen es jedoch zweckmäßig erscheinen, für den relativ kurzen Übergangszeitraum wegen des damit verbundenen unverhältnismäßigen Verwaltungsaufwands von einer kurzfristigen Einführung von Vermögensteuer und Gewerbekapitalsteuer auf im Beitrittsgebiet gelegenes Betriebsvermögen (weiterhin) abzusehen. Der dem Gesetzgeber für übergangsbedingte Ungleichbehandlungen eingeräumte weite Spielraum hat daher Gültigkeit auch für den hier streitigen Stichtag. Die mit § 136 BewG verbundene Privilegierung im Beitrittsgebiet belegenen Betriebsvermögens ist auch zu diesem Stichtag nicht wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich zu beanstanden.

3. Damit ist allerdings noch nicht die von der Antragstellerin aufgeworfene Frage entschieden, ob die in § 136 Nr. 3 Buchst. a Satz 2 BewG a.F. angeordnete Aufteilung nach gezahlten Arbeitslöhnen verfassungsrechtlichen Bestand hat. Auch die Einführung dieses Aufteilungsmaßstabs durch den Gesetzgeber erfolgte zunächst erkennbar aus Verwaltungsvereinfachungsgründen. Die zum 1. Januar 1991 verwendete Aufteilung des Betriebsvermögens auf in das Beitrittsgebiet einerseits und in das übrige Bundesgebiet andererseits entfallende Vermögen nach der direkten Wertermittlung wie bei Auslandsvermögen (vgl. Abschn. 24 Abs. 5 der Vermögensteuer-Richtlinien --VStR-- 1993) erschien nicht mehr zweckmäßig, da Ost-West-Gewerbebetriebe ab dem Kalenderjahr 1991 nur noch eine einheitliche Bilanz aufzustellen hatten. Die Anknüpfung an die für die Gewerbekapitalsteuer ohnehin vorgesehene Aufteilung nach Arbeitslöhnen (§ 28 GewStG) erscheint zumindest naheliegend. Diese Anknüpfung der Verteilung an die Arbeitslöhne hat allerdings Auswirkungen, die mit dem primären Zweck der Vorschrift --Privilegierung des im Beitrittsgebiet belegenen Betriebsvermögens-- kollidieren. Die Aufteilung nach Arbeitslöhnen wirkt sich für die Unternehmen vorteilhaft aus, die in ihren Betriebsteilen im Beitrittsgebiet einen hohen Personalbestand und nur geringes Betriebsvermögen haben. Die umgekehrte Wirkung tritt in den Fällen ein, in denen trotz erheblichen Betriebsvermögens im Beitrittsgebiet nur geringe Arbeitslöhne in den dort belegenen Betriebsteilen anfallen (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 136 BewG Rdnr. 40). Im Ergebnis werden daher --je nach den Verhältnissen des Einzelfalls-- einerseits auch im übrigen Bundesgebiet belegenes Betriebsvermögen von der Privilegierung mit erfaßt, andererseits auch im Beitrittsgebiet belegenes Betriebsvermögen zur Steuer herangezogen. Es scheint in der Tat zweifelhaft, ob eine derartige Auswirkung allein unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung verfassungsrechtlich noch zu rechtfertigen ist (so aber Gürsching/Stenger, a.a.O.; Mannek, Deutsches Steuerrecht 1995, 1411; dagegen Arndt, Der Betrieb 1997, 1247). Diese Zweifel bestehen aber nur dann, wenn man die verfassungsrechtliche Prüfung des § 136 BewG a.F. allein auf das Spannungsfeld zwischen einerseits dem Normziel der (unterschiedslosen) steuerlichen Begünstigung von Investitionen im Beitrittsgebiet und andererseits dem Ziel der Verwaltungsvereinfachung beschränkt. Die Norm dient jedoch auch erkennbar dem Zweck der Erhaltung bzw. Schaffung von Arbeitsplätzen im Beitrittsgebiet. Dieses als solche verfassungsrechtlich unbedenkliche Normziel wird gerade durch die Verteilung nach Arbeitslöhnen in hohem Ausmaß gefördert. Die Verteilung nach Arbeitslöhnen bewirkt, daß Betriebsvermögen im Beitrittsgebiet nicht gleichmäßig begünstigt, sondern arbeitslohnintensive Investitionen besonders gefördert, umgekehrt wenig arbeitslohnintensives Betriebsvermögen benachteiligt wird. Mit der Aufteilung nach Arbeitslöhnen wird darüber hinaus auf einen objektiv nicht manipulierbaren Maßstab abgestellt, der einer mißbräuchlichen Ausnutzung der Regelung entgegensteht. Die durch die Regelung des § 136 Nr. 3 Buchst. a Satz 2 BewG a.F. entstehende Ungleichbehandlung ist daher nach Auffassung des Senats im Ergebnis verfassungsrechtlich gerechtfertigt; ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor.

Ausgehend von dieser Auffassung stellt sich daher die Frage der Notwendigkeit einer entsprechenden verfassungskonformen Auslegung --wie sie die Antragstellerin vorträgt-- bzw. die Frage einer allgemeinen Billigkeitsmaßnahme wegen sachlicher Härte nicht.

Ende der Entscheidung