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Es ist ernstlich zweifelhaft, ob der Bezug einer vom Erblasser zur Befreiung von der Pflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung abgeschlossenen Lebensversicherung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 der Erbschaftsteuer unterliegt.

ErbStG 1974 § 3 Abs. 1 Nr. 4, § 17 Abs. 1 FGO § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2

Beschluß vom 25. August 1998 - II B 25/98 -

Vorinstanz: FG Köln

I.

Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist Alleinerbin ihres am 21. Juli 1996 verstorbenen Ehemannes (Erblasser). Dieser war bis zu seinem Tode Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Diese zahlt aufgrund einer Vereinbarung mit dem Erblasser an die Antragstellerin nach Eintritt des Erbfalles an die am 1. April 1938 geborene Antragstellerin eine betriebliche Witwenrente (Kapitalwert: 651 548 DM). Ferner erhielt die Antragstellerin als Bezugsberechtigte aus vom Erblasser abgeschlossenen Lebensversicherungsverträgen insgesamt 642 099 DM ausgezahlt. Die Lebensversicherungen waren vom Erblasser seinerzeit zur Befreiung von der Pflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung abgeschlossen worden. Die früheren Arbeitgeber des Erblassers zahlten monatlich (z.T. lohnsteuerfreie) Zuschüsse zu den Versicherungsprämien.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) setzte durch (Änderungs-)Bescheid vom 20. Mai 1997 gegen die Antragstellerin --ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 2 945 600 DM-- Erbschaftsteuer nach Steuerklasse I in Höhe von 559 664 DM fest. Dabei behandelte er sowohl die Betriebsrente als auch die Leistungen aus den befreienden Lebensversicherungen als nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) steuerpflichtig und gewährte den besonderen Versorgungsfreibetrag nach § 17 Abs. 1 Satz 1 ErbStG in der ab 1. Januar 1996 geltenden Fassung (500 000 DM).

Das Verfahren über den Einspruch der Antragstellerin ist noch nicht abgeschlossen. Die Antragstellerin hat zunächst beim FA und danach beim Finanzgericht (FG) beantragt, die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheides vom 20. Mai 1997 auszusetzen, soweit das FA die sog. befreienden Lebensversicherungen mit einem Wert von 642 099 DM bei der Erbschaftsteuerfestsetzung als steuerpflichtig berücksichtigt habe.

Das FG hat dem Aussetzungsbegehren der Antragstellerin teilweise entsprochen. Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Betrachtungsweise sei davon auszugehen, daß die Zahlungen aus den befreienden Lebensversicherungen nicht der Erbschaftsteuer unterlägen. Es sprächen gewichtige Gründe dafür, § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG einschränkend dahin auszulegen, daß die Vorschrift nicht für solche Vermögensvorteile gelte, die dem Dritten als gleichwertiger Ersatz für Ansprüche eingeräumt worden seien, die sonst kraft Gesetzes entstanden wären oder deshalb nicht der Erbschaftsteuer unterlegen hätten. Eine Aussetzung komme jedoch nicht hinsichtlich des vollen Betrages von 642 099 DM in Betracht, weil berücksichtigt werden müsse, daß die --nach Auffassung des FG steuerfreien-- Leistungen aus den befreienden Lebensversicherungen nach § 17 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zur Kürzung des besonderen Versorgungsfreibetrages auf 0 DM führten. Dadurch ermäßige sich der steuerpflichtige Erwerb der Antragstellerin lediglich um 142 099 DM auf 2 803 501 DM. Dies führe zu einer Herabsetzung der Steuer von 559 664 DM lt. Bescheid auf 532 665 DM. In Höhe des Unterschiedsbetrages von 26 999 DM sei die Vollziehung auszusetzen.

Hiergegen richtet sich die --vom FG zugelassene-- Beschwerde des FA. Dieses wendet sich gegen die Rechtsauffassung des FG, sog. befreiende Lebensversicherungen unterlägen nicht der Steuerpflicht nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Danach unterlägen Vermögensvorteile Dritter, die auf vom Erblasser abgeschlossenen Verträgen beruhten, als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Eine einschränkende Auslegung dieser Vorschrift komme nicht in Betracht. Diese Auffassung werde in der Literatur --trotz geäußerter Bedenken-- im wesentlichen geteilt.

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

Das FA beantragt, den Beschluß des FG Köln vom 25. November 1997 9 V 3238/97 aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Beschwerde des FA ist unbegründet.

Entgegen der Auffassung des FA bestehen an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheides vom 20. Mai 1997 ernstliche Zweifel, die nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Aussetzung der Vollziehung im vom FG ermittelten Umfangs (26 999 DM) rechtfertigen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts, wenn bei summarischer Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechts- und Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen (vgl. hierzu Senatsbeschluß vom 31. August 1994 II B 27/94, BFH/NV 1995, 161, m.w.N.). So hat sich der BFH u.a. dann für die Aussetzung der Vollziehung ausgesprochen, wenn die Gesetzeslage unklar ist, die streitige Rechtsfrage vom BFH noch nicht entschieden wurde und im Schrifttum bzw. in der Rechtsprechung der FG unterschiedliche Rechtsauffassungen über die Beantwortung von Zweifelsfragen bestehen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 22. September 1967 VI B 59/67, BFHE 90, 253, BStBl II 1968, 37; vom 10. Mai 1968 III B 55/67, BFHE 92, 472, BStBl II 1968, 610; vom 28. November 1974 V B 52/73, BFHE 114, 169, BStBl II 1975, 239).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Eine Entscheidung des BFH zu der hier streitigen Frage, ob Leistungen aus einer vom Erblasser abgeschlossenen sog. befreienden Lebensversicherung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der Steuerpflicht unterliegen, liegt noch nicht vor. Die Finanzverwaltung bejaht diese Frage (vgl. Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 5. Juni 1964, Steuererlasse in Karteiform, Erbschaftsteuergesetz, § 2 Nr. 6; Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 21. August 1969, Der Betrieb --DB-- 1969, 1823; zur Behandlung von Handwerker-Lebensversicherungen, DB 1964, 825 --Ergebnis der Besprechung der Erbschaftsteuerreferenten der Länder vom 29. April 1964--) und verweist insoweit auf den Wortlaut des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG und die dieser Vorschrift innewohnende scharfe Trennung zwischen rechtsgeschäftlichem und gesetzlichem Erwerbsgrund. Deshalb könnten die Vorteile aus solchen Hinterbliebenenversicherungen selbst dann nicht unversteuert bleiben, wenn sie in Rentenform zuflössen und damit eine rechtliche und wirtschaftliche Verwandtschaft zur gesetzlichen Rentenversicherung aufwiesen. Dieser Argumentation haben sich im Schrifttum einige Autoren angeschlossen (vgl. Moench/Kien-Hümbert, Erbschaft- und Schenkungsteuer-Kommentar, Mai 1998, § 3 Rdnr. 101; Troll, Erbschaftsteuergesetz, § 3 Rdnr. 303; Obermüller, DB 1969, 1573).

Gegen diese Auffassung der Finanzverwaltung werden jedoch auch erhebliche Bedenken geltend gemacht (vgl. Reuter, Betriebs-Berater --BB-- 1988, 6 f., Beilage 7; Haass, Deutsches Steuerrecht 1970, 746, 748; Späth, BB 1970, 957; Meincke, Erbschaftsteuergesetz, 11. Aufl. 1997, § 3 Rdnr. 93). Diese Autoren messen --in Anlehnung an die Senatsrechtsprechung zur Steuerfreiheit von auf (Einzel-)Arbeitsverträgen beruhender betrieblicher Hinterbliebenenversorgung (vgl. Urteile vom 27. November 1974 II 175/64, BFHE 115, 540, BStBl II 1975, 539; vom 20. Mai 1981 II R 11/81, BFHE 133, 426, 429, unter 4., BStBl II 1981, 715, und vom 13. Dezember 1989 II R 23/85, BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322)-- dem Unterschied in der rechtlichen Gestaltungsform (Erwerb kraft Gesetzes bzw. aufgrund privatrechtlichen Vertrages) keine entscheidende Bedeutung zu, sondern stellen maßgeblich auf die Steuerfreiheit der gesetzlichen Pflichtversicherungsrenten ab, an deren Stelle die befreiende Lebensversicherung trete. Darüber hinaus verweist Meincke (a.a.O, § 3 Rdnr. 93) darauf, daß in den Fällen, in denen --wie im Streitfall-- der Arbeitgeber im Innenverhältnis einen Teil der Prämienlast für die befreiende Lebensversicherung getragen habe, ein entsprechender Teil der Versicherungsleistung als steuerfreie Hinterbliebenenversorgung aus einem Arbeitsverhältnis gelten müsse.

Der Senat braucht im vorliegenden summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, welcher der aufgezeigten kontroversen Auffassung er sich anschließt. Die von der Antragstellerin in Übereinstimmung mit einem Teil der Literatur gegen die Auffassung der Finanzverwaltung vorgetragenen Einwände rechtfertigen jedenfalls den Schluß, daß an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheides ernstliche Zweifel im oben beschriebenen Sinne bestehen.

Ende der Entscheidung