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1. Die Verpflichtung des Testamentsvollstreckers zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung gemäß § 31 Abs. 5 ErbStG setzt nicht voraus, dass die Erben vom FA gemäß Abs. 1 aufgefordert worden sind, eine Erklärung abzugeben.

2. Die nicht rechtzeitige Abgabe der Erbschaftsteuererklärung durch den Testamentsvollstrecker hemmt den Anlauf der Frist für die Festsetzung der Erbschaftsteuer gegenüber den Erben.

ErbStG 1974 § 31 Abs. 1, Abs. 5 AO 1977 § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1

Beschluss vom 7. Dezember 1999 - II B 79/99 -

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg

I.

Die am 3. Februar 1989 verstorbene Erblasserin hat durch notarielles Testament vom 24. August 1988 die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) als Miterbin zu 2/10 Anteil eingesetzt und Testamentsvollstreckung angeordnet. Das Testament wurde am 14. Februar 1989 von einem deutschen Notar eröffnet.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) forderte am 25. Oktober 1989 erstmalig den vom Nachlassgericht ernannten Testamentsvollstrecker auf, eine Erbschaftsteuererklärung abzugeben. Diese ging am 7. April 1993 beim FA ein. Mit Bescheid vom 15. April 1994 setzte das FA gegenüber der Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) wegen des Erwerbs von Todes wegen nach der Erblasserin Erbschaftsteuer fest. Der Bescheid wurde dem Testamentsvollstrecker bekannt gegeben. Über den Einspruch der Antragstellerin gegen diesen Bescheid hat das FA noch nicht entschieden.

Mit Schriftsatz vom 30. Dezember 1996 beantragte die Antragstellerin die Aufhebung der Vollziehung des Steuerbescheids. Das FA hob die Vollziehung des Steuerbescheids zu einem geringen Teil auf und lehnte im Übrigen den Antrag ab. Die Antragstellerin beantragte daraufhin beim Finanzgericht (FG) die Aufhebung der Vollziehung des Steuerbescheids im Ganzen. Sie machte geltend, ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Erbschaftsteuerbescheids bestünden in Hinblick auf den Ablauf der Festsetzungsfrist, auf die Abziehbarkeit von Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten, die Höhe der Grabpflegekosten sowie die Höhe des Guthabens der Erblasserin bei zwei Banken.

Das FG hob die Vollziehung des Steuerbescheids antragsgemäß auf. Es vertrat die Ansicht, im Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheids sei die Festsetzungsfrist abgelaufen gewesen. Der Anlauf der Festsetzungsfrist sei nicht gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gehemmt gewesen, weil von der Antragstellerin weder eine Steuererklärung einzureichen noch eine Anzeige zu erstatten gewesen sei. Die Pflicht des Testamentsvollstreckers zur Einreichung einer Steuererklärung führe nicht zur Hemmung des Anlaufs der Festsetzungsfrist gegenüber der Antragstellerin. Denn die Anlaufhemmung setze eine Handlungspflicht entweder des Steuerpflichtigen selbst oder der Personen voraus, die für ihn handeln; zu den Letzteren gehöre der Testamentsvollstrecker, der die Stellung eines Treuhänders habe und Inhaber eines privaten Amtes sei, nicht.

Das FA verfolgt mit der Beschwerde seine Auffassung, die Verpflichtung des Testamentsvollstreckers zur Abgabe der Steuererklärung hemme den Anlauf der Festsetzungsfrist gegenüber den Erben. Es beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung abzulehnen bzw. hilfsweise den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II.

Die Beschwerde ist begründet.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 Sätze 1 und 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung aufheben, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen dann, wenn gewichtige Umstände Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken.

2. Die vom FG geäußerten Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids vom 15. April 1994 wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist sind nicht gerechtfertigt. Die Verpflichtung des Testamentsvollstreckers zur Abgabe der Steuererklärung hatte zur Folge, dass der Anlauf der Frist für die Festsetzung der Erbschaftsteuer gegenüber der Antragstellerin nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 gehemmt war.

a) Der Testamentsvollstrecker war gemäß § 31 Abs. 5 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) verpflichtet, die Steuererklärung abzugeben. Es kann unentschieden bleiben, ob ein Testamentsvollstrecker erst dann zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist, wenn das FA --vergleichbar der Regelung in § 31 Abs. 1 ErbStG für die Erben-- ihn hierzu auffordert, oder ob die Vorschrift keine Aufforderung voraussetzt. Denn im Streitfall hat das FA die Abgabe der Erklärung vom Testamentsvollstrecker verlangt.

b) Der Senat hat im Beschluss vom 9. Juni 1999 II B 101/98 (BFHE 188, 440, BStBl II 1999, 529, unter II., b, bb) die Frage offen gelassen, ob die Verpflichtung des Testamentsvollstreckers aus § 31 Abs. 5 ErbStG davon abhängt, dass das FA die Erben zur Abgabe von Steuererklärungen auffordert (vgl. dazu Meincke, Erbschaftsteuergesetz, 12. Aufl., § 31 Anm. 12; Viskorf, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 1257). Die Frage ist zu verneinen.

Nach dem Wortlaut sind Abs. 1 und Abs. 5 des § 31 ErbStG voneinander unabhängig. Sie stehen gleichgeordnet nebeneinander und nehmen nicht aufeinander Bezug. Diese eigenständige Verpflichtung entspricht dem Zweck der Norm und der bürgerlich-rechtlichen Stellung des Testamentsvollstreckers, die sich das Erbschaftsteuerrecht zunutze macht, indem es ihn, der den Nachlass in Besitz hat und dementsprechend primär in der Lage ist, die in § 31 Abs. 2 ErbStG geforderten Angaben zu machen, zur Abgabe der Steuererklärung verpflichtet (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. November 1990 II R 58/86, BFHE 162, 385, BStBl II 1991, 52). Zudem steht die Auffassung, die Steuererklärungspflicht des Testamentsvollstreckers setze voraus, dass das FA zuvor die am Erbfall Beteiligten selbst zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärungen aufgefordert habe (so Viskorf, FR 1999, 1257), nicht in Einklang mit dem Bestimmtheitsgrundsatz des § 119 Abs. 1 AO 1977. Es widerspräche dem in dieser Vorschrift zum Ausdruck kommenden Gebot der Rechtssicherheit, die Wirksamkeit der an den Testamentsvollstrecker gerichteten Aufforderung, eine Erbschaftsteuererklärung abzugeben, von der --wirksamen-- an (alle) Erben gerichteten Aufforderung abhängig zu machen, auch selbst Erbschaftsteuererklärungen abzugeben. Denn für den Testamentsvollstrecker als den von dem Verwaltungsakt, nämlich der Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung, Betroffenen wäre nicht eindeutig erkennbar, ob der Verwaltungsakt Rechtswirkungen auslöst. Entsprechendes gilt, wenn man annimmt, dass die Verpflichtung des Testamentsvollstreckers zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung nicht voraussetzt, dass das FA ihn hierzu aufgefordert hat. Denn die Rechtswirksamkeit der Verpflichtung hinge auch in diesem Fall davon ab, ob alle Erben rechtswirksam zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung aufgefordert worden sind und ob dem Testamentsvollstrecker dies bekannt geworden ist.

c) Die Regelung des § 31 Abs. 5 ErbStG entspricht dem früher geltenden § 4 Abs. 2 der Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung vom 1. Juli 1952 (BGBl I, 536). Darin heißt es, dass, wenn ein Testamentsvollstrecker vorhanden ist, die Steuererklärung in der Regel von ihm zu verlangen ist. Aus der Zusammenschau mit Abs. 1, wonach das FA von dem am Erbfall Beteiligten eine Erklärung verlangen kann, ergibt sich, dass das FA den Testamentsvollstrecker (in der Regel) anstelle der Beteiligten auffordern soll und nicht neben den Beteiligten. Aus den Materialien ergibt sich nicht, dass § 31 Abs. 5 ErbStG insoweit eine sachliche Änderung herbeiführen sollte (BTDrucks VI/3412, S. 75 f.).

3. Die nicht rechtzeitige Abgabe der Erbschaftsteuererklärung durch den Testamentsvollstrecker hemmte den Anlauf der Festsetzungsfrist für die Antragstellerin.

a) Gemäß § 170 Abs. 1 AO 1977 beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Abweichend davon entsteht nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 (in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung) die Steuer, wenn --neben anderen, hier nicht interessierenden Voraussetzungen-- eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Abhängigkeit der Anlaufhemmung von der Voraussetzung des Bestehens einer Steuererklärungspflicht verhindert, dass der Steuerpflichtige durch --ggf. gezielt-- verspätete Abgabe seiner Erklärung den Handlungszeitraum des FA verkürzt. Die Verlängerung der vom Gesetzgeber grundsätzlich für ausreichend gehaltenen Vierjahresfrist ist demnach insoweit an das Bestehen einer Handlungspflicht des Steuerpflichtigen oder seiner Vertreter bzw. der für ihn zum Handeln Verpflichteten geknüpft. Von deren Verhalten hängt der konkrete Lauf der Frist im Einzelfall ab (Senatsurteil vom 16. Februar 1994 II R 125/90, BFHE 174, 185, BStBl II 1994, 866, unter II. 2. b).

b) Wie der Senat in der vorbezeichneten Entscheidung ausgeführt hat, reicht die Handlungspflicht von vom Steuerpflichtigen unabhängigen Dritten nicht aus, um die Anlaufhemmung in Gang zu setzen. Als unabhängige Dritte im Sinne dieser Rechtsprechung sind anzeigepflichtige Gerichte, Behörden, Notare angesehen worden. Der Testamentsvollstrecker ist zwar nicht Vertreter der Erben, aber auch nicht Dritter im Sinne dieser Rechtsprechung, sondern vielmehr jemand, der für den oder die Erben handelt. Denn er nimmt, soweit seine Verwaltungsbefugnis reicht, die Rechte und Pflichten des Erben den Nachlass betreffend wahr; dem Erben ist die Ausübung seiner Rechte verwehrt (§§ 2205, 2208 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Der Testamentsvollstrecker ist nach § 31 Abs. 5 ErbStG verpflichtet, die Steuererklärung abzugeben. Ihm muß nach § 32 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Steuerbescheid bekannt gegeben werden. Er hat für die Bezahlung der Erbschaftsteuer zu sorgen und auf Verlangen des FA aus dem Nachlass Sicherheit zu leisten (§ 32 Abs. 1 Sätze 2 und 3 ErbStG). Er muss --im Rahmen seiner zivilrechtlichen Befugnisse gegenüber dem Steuerschuldner-- wie ein gesetzlicher Vertreter alle Pflichten des Steuersubjekts erfüllen, die diesem durch die AO 1977 und die Einzelsteuergesetze auferlegt werden (§ 34 Abs. 3 und 1 AO 1977).

Der Testamentsvollstrecker handelt somit für den selbständig gedachten Nachlass mit Wirkung für und gegen die Erben und ist insoweit einem gesetzlichen Vertreter der Erben gleichzustellen (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1970 II 167/64, BFHE 100, 56, BStBl II 1970, 826, und vom 18. Juni 1986 II R 38/84, BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704, unter II. 2. c; Kammergericht, Beschluss vom 15. Januar 1959, Neue Juristische Wochenschrift 1959, 1086). Es muss demnach für die Frage der Anlaufhemmung gemäss § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 auf die Handlungspflicht des Testamentsvollstreckers abgestellt werden. Erfüllt er seine Erklärungspflicht nicht rechtzeitig, so führt dies zur Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977.

4. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 entsteht die Steuer bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers. Da die Erblasserin 1989 gestorben ist, begann gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 die Festsetzungsfrist mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Todesjahr folgt, d.h. mit Ablauf des Jahres 1992. Die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 endete mit Ablauf des Jahres 1996. Bei Erlass des Steuerbescheids vom 15. April 1994 war die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen.

5. Der angefochtene Beschluss ist aufzuheben. Da das FG sich auf die Prüfung des Ablaufs der Festsetzungsfrist beschränkt hat, fehlen hinreichende Entscheidungsgrundlagen bezüglich der Abziehbarkeit von Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten, der Höhe der Grabpflegekosten sowie der Höhe des Guthabens der Erblasserin bei zwei Banken. Da es unzweckmäßig ist, wenn die Ermittlungen vom BFH als Beschwerdegericht durchgeführt werden, war die Sache an das FG zurückzuverweisen (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 25. Oktober 1995 VIII B 79/95, BFHE 179, 207, BStBl II 1996, 316, unter II. 2., m.w.N.). Hinsichtlich der Berücksichtigung von Steuerschulden der Erblasserin als Nachlassverbindlichkeiten verweist der Senat auf sein Urteil vom 24. März 1999 II R 34/97, BFH/NV 1999, 1339).

Ende der Entscheidung