Judicialis Rechtsprechung

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Der 1927 geborene Kläger war als Rechtsanwalt und Notar in Hessen tätig. Dem Beruf des Rechtsanwalts ging er seit 1981 in Sozietät mit zwei Partnern --darunter Dr. X-- nach. Der Sozietätsvertrag vom März 1980 sah in § 13 Abs. 1 beim Ausscheiden des Klägers wegen Alters oder Berufsunfähigkeit vor, daß ihm die verbliebenen Partner "aus dem Gewinn der Praxis" 75 v.H. eines Richtergehalts nach Besoldungsgruppe R 2 zahlen. Die Absätze zwei und drei regelten die Versorgung der Klägerin beim Tode des Ehemanns. In § 13 Abs. 6 der Vereinbarung hieß es weiter, die Zahlung dieser Versorgungsbezüge setze voraus, daß der Gewinn der Praxis im jeweiligen Zahlungsjahr mindestens das dreifache der vereinbarten Versorgungsbezüge betrage. Anderenfalls seien sie entsprechend zu kürzen.

In 1985 schied der Kläger wegen Berufsunfähigkeit aus der Sozietät aus. Darüber kam es am 21. Januar 1985 zu einer Vereinbarung, die in Abänderung des § 13 Abs. 1, 2 und 3 des Sozietätvertrages die für diesen Fall vorgesehenen Zahlungen ab dem vollendeten 60. Lebensjahr des Klägers auf 45 v.H. eines Gehalts nach der Besoldungsgruppe R 2 beschränkte und auch die Ansprüche der Ehefrau minderte. Als der Sozius Dr. X daraufhin über die Notarkammer beim zuständigen Justizminister beantragte, ihn gemäß Abschn. I Nr. 6 des Runderlasses (RdErl) über die Angelegenheiten der Notare vom 8. Juni 1979 (Hessisches Justizministerialblatt --JMBl-- S. 445) noch vor Ablauf der üblichen Wartezeit zum Notar zu bestellen, beanstandete die Kammer, der dabei nur die geänderte Fassung des § 13 vom Januar 1985, nicht aber dessen voller Wortlaut einschließlich des Abs. 6 vorlag, daß die Zahlungen an den Kläger "aus dem Gewinn der Praxis" zu leisten seien. Auf Empfehlung der Kammer strichen die Gesellschafter der Sozietät diese Formulierung in § 13 Abs. 1 bis 3 durch "klarstellende" Zusatzvereinbarung vom April 1985. Das Justizministerium verlangte darüber hinaus einen Nachweis der Versorgungsbedürftigkeit des Klägers und nahm dann die Bestellung des Dr. X zum Notar vor. In der Folgezeit erhielt der Kläger die vereinbarten Versorgungsleistungen in voller Höhe.

Nach einer Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu der Ansicht, der Anspruch des Klägers aus den Vereinbarungen mit den früheren Sozien stelle ein Recht auf wiederkehrende Leistungen dar, das gemäß § 110 Abs. 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes in der zum streitigen Stichtag geltenden Fassung (BewG) zum sonstigen Vermögen gehöre und unter keinen der Befreiungstatbestände des § 111 BewG falle. Er erließ daher am 1. März 1988 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1986, in dem er den Anspruch des Klägers mit einem Kapitalwert von ... DM erfaßte.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Während des Klageverfahrens erließ das FA am 11. Januar 1990 einen aus anderen Gründen gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 geänderten Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1986, mit dem es die Steuer auf jährlich ... DM festsetzte. Der Bescheid wurde gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens.

Das Finanzgericht (FG) legte die Zusatzvereinbarung vom April 1985 dahin aus, daß auch der Gewinnvorbehalt des § 13 Abs. 6 des Sozietätsvertrages habe aufgehoben werden sollen. Nur auf diese Weise habe der Zweck erreicht werden können, daß Dr. X vorzeitig zum Notar bestellt werde. Die Zahlungen stellten Versorgungsleistungen und keine nachträglichen Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit dar. Die Versorgungsansprüche gehörten zum sonstigen Vermögen und unterfielen keinem der Befreiungstatbestände des § 111 BewG. Das gelte selbst unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Oktober 1987 II R 198/84 (BFHE 151, 188, BStBl II 1988, 4) auch für den Tatbestand der Nr. 4 der Vorschrift. Denn rechtliche Grundlage der Versorgungsleistungen an den Kläger sei keine gesetzliche Regelung, sondern die Vereinbarung mit den damaligen Sozien. Der Zusammenhang mit dem genannten RdErl des Hessischen Justizministers sei allenfalls mittelbarer Natur.

Mit der vom FG zugelassenen Revision machen die Kläger geltend, die Ansprüche aus der Versorgungszusage gehörten gemäß § 111 BewG nicht zum sonstigen Vermögen. Die Zusage sei nämlich vor dem Hintergrund des damals in Hessen noch praktizierten sog. Versorgungsnotariats zu würdigen. Gesetzliche Grundlage dieser Einrichtung sei § 4 Abs. 2 der Bundesnotarordnung in der bis zum Gesetz zur Änderung des Berufsrechts der Notare und der Rechtsanwälte vom 29. Januar 1991 (BGBl I S. 150) geltenden Fassung (BNotO) gewesen. Auf dieser Grundlage habe der hessische Justizminister im Erlaßwege --u.a. durch den genannten RdErl vom 8. Juni 1979 und letztmals durch RdErl vom 1. März 1990 (Hessisches JMBl S. 225)-- das Verfahren zur Bestellung der Notare dahin geregelt, daß eine mindestens 10jährige Tätigkeit als Rechtsanwalt vorauszugehen habe, ausnahmsweise aber eine frühere Bestellung möglich sei, wenn der Rechtsanwalt "die Praxis eines Notars übernehmen will, dessen Amt durch Tod erloschen ist oder der nach Vollendung des 62. Lebensjahres oder nach einer vom Amtsarzt bescheinigten Berufsunfähigkeit gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 5 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) auf die Rechte aus der Zulassung als Rechtsanwalt verzichtet hat, und wenn der Antragsteller aufgrund rechtlicher Verpflichtung wesentliche Versorgungsleistungen an den Notar oder seine unterhaltsberechtigten Hinterbliebenen zu erbringen hat". Als weitere Voraussetzung für eine Abkürzung der Wartezeit sei im RdErl vom 1. März 1990 verlangt worden, daß der übergebende Notar oder seine Hinterbliebenen auf die Versorgungsleistungen angewiesen sein müssen. Die Bedürftigkeit sollte bei einem Bruttoeinkommen bis zur Höhe der Versorgungsbezüge der Besoldungsgruppe R 2 des Bundesbesoldungsgesetzes gegeben sein.

Dieses Verfahren zeige --so die Kläger--, daß das Versorgungsnotariat ein soziales Sicherungssystem dargestellt habe, das durch Zahlungen jeweils eines einzigen Dritten finanziert worden sei. Vom Wortlaut her habe keiner der Ausnahmetatbestände des § 111 Nr. 1 bis 4 BewG dieses System erfaßt; bei teleologischer Auslegung des Begünstigungskatalogs ergebe sich jedoch der Gesetzeszweck, die Rechte auf nicht veräußerliche, nicht übertragbare und nicht vererbliche Versorgungsleistungen bei der Vermögensteuer außer Ansatz zu lassen. Zumindest im Wege einer Gesamtanalogie habe dies auch für die hier streitigen Versorgungsansprüche zu gelten. Berücksichtige man die Entwicklung der Rechtsprechung zu § 111 Nr. 4 BewG, in deren Verlauf sich der BFH vom Erfordernis eines formellen Gesetzes gelöst habe und zuletzt die Satzung einer kassenärztlichen Vereinigung habe ausreichen lassen, müßte eigentlich allein die Auslegung des § 111 Nr. 4 BewG schon zum Erfolg führen. Denn in der Logik der Entwicklung der Rechtsprechung läge es, wegen des allgemeinen Charakters auch Verwaltungserlasse wie die des hessischen Justizministers zur Bestellung der Notare als Gesetz im Sinne der Vorschrift anzusehen.

Die Befreiung von der Vermögensteuer sei auch aus Gründen der Gleichbehandlung gemäß Art. 3 des Grundgesetzes (GG) geboten. Es gebe keinen einleuchtenden Grund, beamtete Bezirksnotare in Baden-Württemberg, die Nurnotare, die den Versorgungswerken der saarländischen, der rheinischen und der Koblenzer Notarkammer angehörten, sowie die hessischen Anwaltsnotare, die nunmehr von der neuen hessischen Rechtsanwaltsversorgung profitierten, hinsichtlich der Vermögensteuer besserzustellen.

Schließlich sei auch der Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 22. Juli 1995 2 BvL 37/91 (BerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655) zur Vermögensteuer zu beachten, wonach in bestimmten Grenzen das vom Steuerpflichtigen zur Grundlage seiner individuellen Lebensgestaltung bestimmte Vermögen über die steuerliche Vorbelastung hinaus nicht durch weitere Besteuerung gemindert werden dürfe und gegen eine Sollertragsteuer abzuschirmen sei. Dem sei bei der Auslegung der §§ 110, 111 BewG bereits für den Stichtag 1. Januar 1986 Rechnung zu tragen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1986 vom 11. Januar 1990 dergestalt zu ändern, daß der Kapitalwert der von den früheren Mitgesellschaftern zu erbringenden Versorgungsleistungen in Höhe von ... DM außer Ansatz bleibt.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die streitbefangenen Versorgungsansprüche gegen die früheren Mitgesellschafter des Klägers gehören zwar zum sonstigen Vermögen i.S. des § 110 Abs. 1 Nr. 4 BewG. Sie fallen auch unter keinen der Ausnahmetatbestände des § 111 BewG und können auch nicht im Wege einer sog. Gesamtanalogie zu den Tatbeständen der Nr. 1 bis 4 der Vorschrift vom sonstigen Vermögen ausgenommen werden; in Betracht kommt jedoch ein Freibetrag nach § 111 Nr. 9 BewG.

1. Nach der Regel des § 110 Abs. 1 Nr. 4 BewG gehören die Versorgungsansprüche aus § 13 des Sozietätsvertrages in der geänderten Gestalt der Zusatzvereinbarung vom April 1985 als Rechte auf Renten und andere wiederkehrende Leistungen zum sonstigen Vermögen. Soweit ursprünglich § 13 Abs. 6 des Vertrages bei Ausbleiben eines Gewinns den gänzlichen Fortfall der Ansprüche für das betroffene Jahr vorsah, ist diese Beschränkung durch die Zusatzvereinbarung in der Auslegung durch das FG entfallen. Die Kläger haben diese Auslegung nicht gerügt. Da sie zudem weder gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) noch gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt und die Begleitumstände ausreichend ermittelt sind, ist sie als zumindest möglich nicht zu beanstanden.

2. Die Ausnahmevorschrift des § 111 BewG ändert an der Zugehörigkeit der Versorgungsansprüche aus dem Sozietätsvertrag zum sonstigen Vermögen nichts.

a) Wie die Kläger selbst ausführen, ist keiner der Ausnahmetatbestände des § 111 Nr. 1 bis 4 BewG erfüllt. Bei den Versorgungsansprüchen handelt es sich weder um Ansprüche auf Renten und ähnliche Bezüge aus einem früheren Arbeits- oder Dienstverhältnis, noch um Ansprüche aus Sozial-, Arbeitslosen-, Kranken-, Unfall- oder Rentenversicherungen i.S. der Nr. 1 bis 3 der Vorschrift. Sie gehören insbesondere auch bei weitester Auslegung nicht zu den Ansprüchen auf gesetzliche Versorgungsbezüge gemäß § 111 Nr. 4 BewG.

Der Tatbestand der Nr. 4 der Vorschrift ist nicht erfüllt, weil es den vorliegenden Versorgungsansprüchen an einer gesetzlichen Grundlage fehlt. Sie beruhen weder auf einem Gesetz im formellen noch im materiellen Sinn. Selbst dann, wenn über die Entscheidung des Senats in BFHE 151, 188, BStBl II 1988, 4 hinaus auch auf das Erfordernis eines Gesetzes im materiellen Sinn verzichtet und lediglich noch darauf abgestellt würde, ob eine allgemeine und nicht nur für den Einzelfall bestimmte Regelung --etwa durch eine allgemeine Verwaltungsvorschrift-- vorhanden ist, wäre der Tatbestand des § 111 Nr. 4 BewG im Streitfall nicht erfüllt, weil der genannte RdErl des Hessischen Justizministers aus dem Jahr 1979 über die Angelegenheiten der Notare keine Versorgungsansprüche begründet hat.

Der Erlaß beruhte zwar ebenso wie der nachfolgende aus dem Jahr 1990 auf der Ermächtigung in § 4 Abs. 2 BNotO a.F., wonach die Landesjustizverwaltungen für den Bereich des Anwaltsnotariats nach den Erfordernissen einer geordneten Rechtspflege nähere Bestimmungen über die Bestellung zum Notar treffen und dabei die Bestellung vom Vorhandensein eines Bedürfnisses an dem in Aussicht genommenen Amtssitz oder vom Ablauf einer Wartezeit oder von beidem abhängig machen konnten, und entfaltete durch die damit einhergehende Selbstbeschränkung des Verwaltungsermessens auch Außenwirkung (vgl. Beschluß des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 28. Mai 1962 NotZ 1/62, BGHZ 37, 179, 186); gemäß ihrer Funktion, die Bestellung zum Notar für den Bereich des Anwaltsnotariats näher zu regeln, befassen sich die Erlasse aber nur mit den Voraussetzungen des Zugangs zum Notarberuf und nicht darüber hinaus auch mit den Voraussetzungen einer Notarversorgung. Soweit sie mit der Abkürzung der Wartezeit in Fällen der vorliegenden Art aus Gründen der Fürsorge für den ausscheidenden Notar und seine Angehörigen auch Versorgungszwecken Rechnung tragen (vgl. dazu Beschluß des BGH vom 17. Januar 1983 NotZ 18/82, Deutsche Notarzeitung --DNotZ-- 1983, 503, 505), begründen sie selbst keine Ansprüche. Sie knüpfen insoweit lediglich an privatrechtliche Vereinbarungen an, zu deren Abschluß sie allerdings durch die Abkürzung der Wartezeit anregen. Darin erschöpft sich aber unter Versorgungsgesichtspunkten ihre Bedeutung. Grundlage der Versorgungsansprüche bleiben die privatrechtlichen Vereinbarungen, deren Abschluß den Betroffenen ebenso freisteht, wie umgekehrt die Übernahme derartiger Versorgungsverpflichtungen noch keinen Anspruch auf vorzeitige Bestellung zum Notar verschafft (DNotZ 1983, 506).

b) Entgegen der Annahme der Revision ist den Ausnahmetatbeständen des § 111 Nr. 1 bis 4 BewG auch kein gemeinsames Grundprinzip des Inhalts zu entnehmen, daß schlechthin alle der Altersversorgung dienenden Ansprüche vom sonstigen Vermögen ausgenommen sein sollen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Januar 1977 III R 29/75, BFHE 121, 497, BStBl II 1977, 450). Zutreffend ist lediglich, daß während des Bestehens der Vorschrift des § 111 BewG und ihrer Vorgänger der Kreis begünstigter Versorgungsansprüche immer weiter ausgedehnt worden ist. Doch für den Bereich der Altersvorsorge der freien Berufe und anderer selbständig Tätiger ist grundsätzlich daran festgehalten worden, daß das dafür geschaffene Vermögen steuerpflichtig sein soll (vgl. Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 111 BewG Anm. 6). Nur insoweit, wie auch für einzelne freie Berufe oder selbständig Tätige kollektive Altersversorgungen eingerichtet und nach Art einer Versicherung ausgestaltet worden sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 II R 89/94, BFH/NV 1997, 821, m.w.N.), sind daraus sich ergebende Versorgungsansprüche durch § 111 Nr. 3 BewG nach Maßgabe der dort genannten weiteren Voraussetzungen vom sonstigen Vermögen ausgenommen worden (Gürsching/Stenger, a.a.O., § 111 BewG Anm. 27, 28). Individuell etwa im Zusammenhang mit einer Praxis- oder Vermögensübernahme vereinbarte Versorgungsansprüche sollten dagegen nach wie vor zum sonstigen Vermögen gehören (vgl. BFHE 121, 497, BStBl II 1977, 450). Sie werden von keinem für § 111 Nr. 1 bis 4 BewG bestimmenden Grundgedanken erfaßt.

c) Die unterschiedliche Behandlung kollektiver Altersversorgungsansprüche einerseits und der privaten Altersversorgung andererseits ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden und verletzt insbesondere nicht das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 GG (vgl. dazu BVerfG-Beschluß vom 19. Oktober 1992 1 BvR 737/88, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 358). Dies gilt auch dann, wenn --wie im Streitfall-- der Kreis der Begünstigten in einer für die Versorgungssysteme i.S. des § 111 Nr. 1 bis 3 BewG typischen Weise ausgestaltet und von der Möglichkeit, beliebige Dritte zu begünstigen, kein Gebrauch gemacht worden ist.

3. Auch der Beschluß des BVerfG in BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 führt nicht dazu, daß die Versorgungsansprüche gemäß § 13 des Sozietätsvertrages zum Stichtag 1. Januar 1986 nicht mehr beim sonstigen Vermögen der Kläger erfaßt werden dürften. Soweit das BVerfG in dem Beschluß ausgeführt hat, der Steuergesetzgeber dürfe in bestimmten Grenzen das vom Steuerpflichtigen zur Grundlage seiner individuellen Lebensgestaltung bestimmte Vermögen unter Berücksichtigung der steuerlichen Vorbelastung nicht durch weitere Besteuerung mindern und müsse deshalb die wirtschaftliche Grundlage persönlicher Lebensgestaltung gegen die Vermögensteuer als Sollertragsteuer abschirmen, kann daraus für den Stichtag des 1. Januar 1986 nicht abgeleitet werden, die streitbefangenen Versorgungsansprüche müßten vom sonstigen Vermögen als Teil der Bemessungsgrundlage der Vermögensteuer ausgenommen werden. Dabei, sowie bei den Ausführungen zu Art. 6 Abs. 1 GG, handelt es sich um Hinweise des Gerichts an den Gesetzgeber zur künftigen verfassungskonformen Ausgestaltung der Vermögensteuer, aus denen das BVerfG für die Vergangenheit jedenfalls nicht die Folgerung gezogen haben möchte, daß die Vermögensteuer für vor 1997 abgeschlossene Sachverhalte nicht mehr entsprechend der damals bestehenden Gesetzeslage erhoben werden dürfe (vgl. dazu BVerfG-Beschluß vom 30. März 1998 1 BvR 1831/97, DStR 1998, 643).

4. Allerdings ist nicht auszuschließen, daß dem Kläger bezüglich der Versorgungsansprüche aus dem Sozietätsvertrag der Freibetrag nach § 111 Nr. 9 BewG in der zum streitigen Stichtag geltenden Fassung zusteht. Gemäß dieser Vorschrift gehörten Ansprüche auf Renten und andere wiederkehrende Leistungen nicht zum sonstigen Vermögen, soweit der Jahreswert der Leistungen insgesamt 4 800 DM nicht überstieg, wenn der Berechtigte über 60 Jahre alt oder voraussichtlich für mindestens 3 Jahre erwerbsunfähig war. Da das FG die Möglichkeit, diesen Freibetrag zu gewähren, trotz der Feststellung, daß der Kläger berufsunfähig ist, nicht geprüft hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Bislang ist nicht festgestellt, ob die Berufsunfähigkeit des Klägers der in § 111 Nr. 9 BewG geforderten Erwerbsunfähigkeit gleichkam. Dies ist nachzuholen. Was unter Erwerbsunfähigkeit zu verstehen war, hat der Senat zu dem insoweit gleichlautenden Tatbestandsmerkmal des § 6 Abs. 4 Nr. 1 des Vermögensteuergesetzes in der bis zum Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093) geltenden Fassung mit Beschluß vom 30. April 1985 II B 63/84 (BStBl II 1985, 408) dahin umschrieben, daß ein Grad der Erwerbsminderung von mehr als 90 v.H. nachgewiesen sein müsse.

Ende der Entscheidung