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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 22.01.2003
Aktenzeichen: II R 32/01
Rechtsgebiete: GrEStG


Vorschriften:

GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 5
GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 7
Tritt ein Dritter durch eine Vertragsübernahme als neuer Käufer in einen noch nicht vollzogenen Grundstückskaufvertrag ein, verwirklicht sich ein Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 7 GrEStG. Dieser schließt bezüglich des nämlichen Grundstücks einen Rechtsträgerwechsel vom Verkäufer auf den neuen Käufer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aus (Aufgabe der Rechtsprechung im Urteil des BFH vom 26. September 1990 II R 107/87, BFH/NV 1991, 482).
Gründe:

I.

Am 3. Juli 1992 schloss die X-KG (KG), vertreten durch die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als Komplementärin, mit einer Erbengemeinschaft sowie der Gemeinde Y einen notariell beurkundeten "Kauf- und Übertragungsvertrag betreffend Grundstückseigentum und Restitutionsansprüche" hinsichtlich mehrerer in Y belegener Grundstücke, die dem Erblasser gehört hatten, diesem aber zugunsten einer landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft entzogen worden waren. Hinsichtlich dieser Grundstücke hatten die Erben Restitutionsansprüche geltend gemacht; zugleich hatte die Gemeinde Y beantragt, die Grundstücke nach dem Vermögenszuordnungsgesetz ihr zu übertragen. Gemäß § 1 Nr. 1 und 2 des Vertrages verkauften die Erben an die KG die Grundstücke und die Restitutionsansprüche. Der Verkauf erfolgte unter der auflösenden Bedingung eines negativen Ausgangs des Restitutionsverfahrens. Der vereinbarte Kaufpreis von "vorläufig" 52 630 910 DM sollte in drei Raten entrichtet werden, und zwar eine erste Rate von 1 500 000 DM nach kommunalrechtlicher Genehmigung des Vertrages, eine zweite Rate von 9 500 000 DM nach positivem Ausgang des Restitutionsverfahrens und der Rest innerhalb von 10 Tagen nach Mitteilung des Notars, dass ein rechtskräftiger Bebauungsplan für das Gelände festgestellt ist oder sich die Bebaubarkeit anderweitig ergibt.

Am 24. November 1992 schlossen dieselben Vertragsbeteiligten einen weiteren notariell beurkundeten Vertrag, wobei die Klägerin diesmal nicht nur im Namen der KG, sondern auch im eigenen Namen auftrat. Darin vereinbarten sie unter Bezugnahme auf den Vertrag vom 3. Juli 1992, dass die Klägerin anstelle der KG "mit Wirkung ex tunc" Käuferin sein solle. Die Bestimmungen über den Kauf und die Abtretung der Restitutionsansprüche wurden rückwirkend aufgehoben. Außerdem änderten die Vertragsbeteiligten den ursprünglichen Vertrag in einigen Punkten.

Am 10. März 1994 schlossen die Erben mit der KG und der Klägerin einen dritten notariell beurkundeten Vertrag, um dem zwischenzeitlich erfolgten Abschluss des Restitutionsverfahrens Rechnung zu tragen. Dabei war nur ein Teil der Grundstücke auf die Erben zurückübertragen worden. Die restlichen Grundstücke waren entgegen den insoweit von den Beteiligten vorausgesehenen Möglichkeiten nicht der Gemeinde Y, sondern einem Dritten zugeordnet worden. Zu Beginn des Vertrages bekräftigten die Erben, die Klägerin und die KG unter Beschränkung auf die den Erben zurückgegebenen Grundstücke die Wirksamkeit der vorangegangenen Verträge. Sodann erhöhten sie den Kaufpreis wegen geänderter Flächenverhältnisse entsprechend einer bereits im ursprünglichen Vertrag vom 3. Juli 1992 vorgesehenen Regelung auf 58 078 810 DM. Die dritte Kaufpreisrate sollte nunmehr 46 503 810 DM betragen. Sie sollte --im Wesentlichen wie schon nach dem Vertrag vom 3. Juli 1992-- spätestens zwei Monate, nachdem dem Notar durch die zuständige Behörde nachgewiesen worden ist, dass für sämtliche oder einen Teil der Grundstücke ein wirksamer Bebauungsplan besteht oder die Bebauung anderweitig gesichert ist, ganz oder zu dem entsprechenden Teil fällig werden. Dazu hieß es im Vertrag vom 10. März 1994 erstmalig, ggf. sei der Kaufvertrag zunächst nur wegen dieser Teilflächen durchzuführen. Als neue vierte Rate hatte die Klägerin teilweise die Maklerkosten der Erben zu übernehmen, und zwar in Höhe von 575 000 DM.

Nach Erhalt der beiden ersten Verträge erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 1. Dezember 1993 gegen die Klägerin einen hinsichtlich der Gegenleistung vorläufigen Grunderwerbsteuerbescheid, mit dem er die Steuer gestützt auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) auf 1 052 618 DM festsetzte. Bei der Angabe des besteuerten Sachverhalts bezog sich das FA auf einen Erwerb von der Erbengemeinschaft durch den Kaufvertrag vom 3. Juli 1992. Gegen den Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Mit der erst nach Vorlage auch des dritten Vertrages ergangenen Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2000 setzte das FA die Steuer nach vorheriger Ankündigung auf 1 173 076 DM herauf.

Mit der daraufhin erhobenen Klage machte die Klägerin geltend, da der angefochtene Bescheid lediglich den Vertrag vom 3. Juli 1992 betreffe, dürften die beiden späteren Verträge, durch die sowohl der Erwerber als auch der Erwerbsgegenstand ausgewechselt worden seien, nicht in dessen Überprüfung einbezogen werden. Bei näherem Hinsehen lägen zwei Erwerbsvorgänge vor, nämlich einer von den Erben auf die KG und ein weiterer von der KG auf die Klägerin. Der Bescheid richte sich somit gegen den falschen Erwerber. Der zweite Erwerb sei bislang nicht besteuert worden. Mittlerweile sei bezüglich beider Erwerbsvorgänge Festsetzungsverjährung eingetreten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1514 veröffentlichten Entscheidung ab. In der mündlichen Verhandlung vom 21. März 2001 hatte das FA die Steuerfestsetzung hinsichtlich der dritten Kaufpreisrate für vorläufig erklärt. Das FG war der Ansicht, da der Bescheid unmittelbar nach Anforderung des zweiten Vertrages ergangen sei, sei hinreichend deutlich, dass ein Erwerb der Klägerin aufgrund der damals bereits geschlossenen Verträge habe besteuert werden sollen. Der durch diese beiden Verträge bestimmte Lebenssachverhalt sei durch den dritten Vertrag lediglich modifiziert worden. Dass es sich um einen einzigen Lebenssachverhalt gehandelt habe, ergebe sich aus der jeweiligen Bezugnahme der Folgevereinbarungen auf die vorausgegangenen Verträge. Die Auswechselung der Käuferseite stehe dem nicht entgegen. Die Klägerin leite ihren Erwerb nicht von der KG ab, sondern von den Erben. Die Verträge seien dahin auszulegen, dass es unter Aufhebung des Kaufvertrages zwischen den Erben und der KG zu einem Neuabschluss zwischen den Erben und der Klägerin gekommen sei.

Mit der dagegen eingelegten Revision rügt die Klägerin sinngemäß eine fehlerhafte Anwendung der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 8 Abs. 1, 14 Nr. 1 GrEStG. Zur Begründung hält sie an ihrem Klagevorbringen fest. Ergänzend trägt sie vor, sollte gleichwohl dem FG zu folgen sein, wäre die Bemessungsgrundlage fehlerhaft ermittelt. Die dritte Kaufpreisrate dürfte nicht berücksichtigt werden, weil sie nur aufschiebend bedingt vereinbart worden sei. § 14 Nr. 1 GrEStG 1983 gelte entsprechend auch für solche aufschiebenden Bedingungen, die nicht den Erwerbsvorgang als solchen, sondern lediglich das Ob und das Ausmaß einer Erhöhung der Gegenleistung beträfen. Die Steuer wäre dann auf (2 v.H. von 11 575 000 DM =) 231 500 DM herabzusetzen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 21. März 2001 sowie denjenigen vom 1. Dezember 1993 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. Mai 2000 aufzuheben.

Das FA ist der Revision entgegengetreten. Die Vereinbarung vom 24. November 1992 stelle keinen neuen Kaufvertrag dar; vielmehr sei die Klägerin durch diese Vereinbarung Vertragspartnerin des Kaufvertrages vom 3. Juli 1992 geworden.

II.

Die Revision ist begründet. Mit dem Vertrag vom 24. November 1992 hat die Klägerin den Grundstückskaufvertrag vom 3. Juli 1992 übernommen. Diese Vertragsübernahme schließt einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 7 GrEStG ein, der jedoch von der angefochtenen Steuerfestsetzung nicht erfasst ist. Da das FG demgegenüber angenommen hat, am 24. November 1992 sei es zum Abschluss eines neuen Grundstückskaufvertrages --diesmal zwischen den Erben und der Klägerin-- gekommen, war die Vorentscheidung aufzuheben.

1. Vereinbaren die Partner eines Grundstückskaufvertrages vor dessen Vollzug mit einem Dritten, dass dieser an die Stelle des Käufers treten solle, kann es sich dabei um eine Vertragsübernahme durch den Dritten oder --was den Dritten betrifft-- um einen Neuabschluss des Kaufvertrages mit dem ursprünglichen Veräußerer handeln. Eine Vertragsübernahme liegt vor, wenn sich die Beteiligten im Wesentlichen auf einen Austausch der Käuferseite beschränken. Wird der Grundstückskaufvertrag über diesen Austausch hinaus in weiteren Punkten --etwa bezüglich des Kaufgegenstandes oder des Kaufpreises-- geändert, kann dies einem Neuabschluss eines Grundstückskaufvertrages zwischen dem ursprünglichen Veräußerer und dem Dritten gleichkommen.

a) Neuabschluss und Vertragsübernahme unterscheiden sich dabei nicht darin, zwischen welchen Personen bei der Vertragsdurchführung zivilrechtlich der Eigentumswechsel an den Grundstücken stattfindet. Der Eigentumsübergang vollzieht sich beide Male rechtsnotwendig zwischen dem ursprünglichen Veräußerer als dem bisherigen Grundstückseigentümer und dem Dritten. Sie unterscheiden sich aber in der Frage, zwischen welchen Personen der grunderwerbsteuerrechtlich maßgebliche Rechtsträgerwechsel stattfindet. Dieser verläuft beim Neuabschluss vom ursprünglichen Veräußerer auf den Dritten. Die Vertragsübernahme begründet dagegen einen (regelmäßig sogleich erfüllten) Anspruch auf Übertragung eines Übereignungsanspruchs bezüglich des Grundstücks und führt damit grunderwerbsteuerrechtlich zu einem Rechtsträgerwechsel gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 7 GrEStG zwischen dem ursprünglichen Käufer und dem Dritten, der einem nochmaligen grunderwerbsteuerlich relevanten Rechtsträgerwechsel auf den Dritten --diesmal gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG-- ausschließt. Soweit dem Urteil des Senats vom 26. September 1990 II R 107/87 (BFH/NV 1991, 482) eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt, wird daran nicht festgehalten.

b) An dieser grunderwerbsteuerrechtlichen Beurteilung der Vertragsübernahme vermag das vorherrschende zivilrechtliche Verständnis dieses Rechtsinstituts nichts zu ändern. Danach ist die Vertragsübernahme nicht als Abtretung aller Rechte gemäß §§ 398 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) und Übernahme aller Verbindlichkeiten gemäß §§ 414 ff. BGB zu verstehen, sondern als Nachfolge in die gesamte Rechtsstellung einer Vertragspartei durch Übertragung des ganzen Schuldverhältnisses. Es handelt sich um ein einheitliches dreiseitiges Rechtsgeschäft, das sich nicht in Forderungsabtretungen und Schuldübernahmen zergliedern lässt (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 8. November 1965 II ZR 223/65, BGHZ 44, 229, 231, sowie vom 27. November 1985 VIII ZR 316/84, BGHZ 96, 302, 307; Roth in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Bd. II, 3. Aufl. 1994, § 398 Anm. 4, sowie Esser/Schmidt, Schuldrecht, Bd. I Teilband 2, 7. Aufl. 1993, S. 305) und auf das die §§ 398 ff., 414 ff. BGB nur entsprechend anwendbar sind (Fikentscher, Schuldrecht, 8. Aufl. 1992, Rdnr. 618; Fabrizius in Juristenzeitung 1967, 144, 147). Auch bei diesem Verständnis der Vertragsübernahme ist der nach wie vor gegen den ursprünglichen Verkäufer gerichtete Übereignungsanspruch in der Person des Dritten nicht originär entstanden, sondern derivativ erworben. Der derivative Erwerb solcher Ansprüche aber, die auf eine Übereignung von Grundstücken gerichtet sind, unterfällt der Nr. 5 bzw. der Nr. 7 des § 1 Abs. 1 GrEStG.

2. Im Streitfall hat die Vereinbarung vom 24. November 1992 zu einer Vertragsübernahme durch die Klägerin geführt. Die weiteren Änderungen des ursprünglichen Grundstücksgeschäftes, die am 10. März 1994 vereinbart worden sind, haben bei der Frage, ob eine Vertragsübernahme oder der Neuabschluss eines Grundstücksgeschäftes vorliegt, außer Betracht zu bleiben, weil sie erst nach dem bereits erfolgten Wechsel der Käuferseite vorgenommen worden sind. Die solchermaßen gebotene isolierte Betrachtung der Vereinbarung vom 24. November 1992 ergibt, dass sie über den Käuferwechsel hinaus nur Änderungen enthält, die so unbedeutend sind, dass sie einer Vertragsübernahme nicht entgegenstehen. Soweit die Grundstücke Gegenstand des Kaufvertrages vom 3. Juli 1992 waren, hat dieser Gegenstand ebenso wenig eine Änderung erfahren wie der Kaufpreis. Die dem Käufer in Abschn. II. 5. der Vereinbarung vom 24. November 1992 auferlegten Nebenpflichten oblagen dem Käufer bereits nach dem ursprünglichen Vertrag vom 3. Juli 1992 als Erwerber der Restitutionsansprüche. Dieser Erwerb ist im Übrigen durch die Vereinbarung vom 24. November 1992 nicht ersatzlos aufgehoben, sondern gemäß Abschn. II. 6. c bb lediglich durch ein bis Ende 1996 befristetes Angebot auf Abtretung der Restitutionsansprüche ersetzt worden. Da das FG stattdessen einen Neuabschluss des Grundstücksgeschäfts mit den Erben angenommen hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

3. Die Sache ist spruchreif. Auch die angefochtene Steuerfestsetzung ist aufzuheben, da sie als Lebenssachverhalt nicht den zwischen der KG und der Klägerin gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 7 GrEStG verwirklichten Erwerbsvorgang erfasst, sondern einen Erwerbsvorgang nach Nr. 1 der Vorschrift zwischen den Erben und der Klägerin besteuert, der nicht stattgefunden hat.

Ende der Entscheidung


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