Judicialis Rechtsprechung

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine in den USA ansässige Kapitalgesellschaft, die zunächst 51 % der Anteile an der ebenfalls in den USA ansässigen X-Company (Tochtergesellschaft) hielt, die zu 100 % an einer deutschen GmbH (Enkelgesellschaft) beteiligt war, welche ihrerseits Alleingesellschafterin zweier weiterer GmbH mit jeweils in Deutschland belegenem Grundbesitz war. Mit Wirkung zum 31. Dezember 1999 erwarb die Klägerin die restlichen 49 % der Anteile an der Tochtergesellschaft von der anderen Gesellschafterin, einer dritten in den USA ansässigen Gesellschaft, hinzu.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah darin eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der bis Ende 1999 geltenden Fassung (GrEStG a.F.). Er erließ am 26. August 2004 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin geltend gemacht hatte, § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. habe nur die Vereinigung von Anteilen unmittelbar an grundbesitzenden Gesellschaften erfasst, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, die Ergänzung des Tatbestandes der Anteilsvereinigung um den Zusatz "unmittelbar oder mittelbar" durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) habe keine Änderung der Rechtslage bewirkt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1274 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. Weder der Wortlaut noch Sinn und Zweck der Vorschrift ließen die Besteuerung einer bloß mittelbaren Anteilsvereinigung zu. Ein Indiz dafür sei auch die Neufassung der Vorschrift durch das StEntlG 1999/2000/2002. Im sonstigen Steuerrecht sei im Übrigen anerkannt, dass die Gleichstellung einer mittelbaren mit einer unmittelbaren Beteiligung einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung bedürfe, es sei denn, die Gleichstellung ergebe sich eindeutig aus dem Sinn und Zweck der betroffenen Norm.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie den Bescheid vom 26. August 2004 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2005 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Erwerb der restlichen Anteile an der Tochtergesellschaft hat zu einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG a.F. geführt.

1. Das FA hat den angefochtenen Feststellungsbescheid auf die Nr. 1 der Vorschrift gestützt. Die Nummern 1 und 2 des § 1 Abs. 3 GrEStG a.F. knüpfen an das sog. Trennungs- und Abstraktionsprinzip an, wonach das Verpflichtungsgeschäft vom Verfügungsgeschäft zu trennen und die Wirksamkeit des Letzteren vom Bestehen des Ersteren unabhängig ist. Ob diese oder eine vergleichbare Trennung im Streitfall für die Übertragung der Anteile an der Tochtergesellschaft von Bedeutung ist, kann auf sich beruhen. Mit den Formulierungen "Datum des Rechtsvorgangs 31.12.1999" und "zum 31. Dezember 1999 vereinen sich die Anteile ..." hat das FA den besteuerten Lebenssachverhalt so beschrieben, dass Missverständnisse nicht möglich sind. Sollte statt der Nr. 1 die Nr. 2 einschlägig sein, handelte es sich lediglich um einen Austausch der auf denselben Lebenssachverhalt anwendbaren Rechtsnorm. Gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG a.F. unterläge der streitige Erwerbsvorgang der Steuer, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nr. 1 der Vorschrift vorausgegangen wäre.

2. Gegenstand der Besteuerung ist sowohl nach Nr. 1 als auch nach Nr. 2 des § 1 Abs. 3 GrEStG a.F. nicht der Erwerb der Anteile als solcher, sondern die durch ihn begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Januar 1994 II R 130/91, BFHE 173, 229, BStBl II 1994, 408). Die Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG a.F. behandeln denjenigen, der Alleingesellschafter einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft wird bzw. geworden ist, so, als gehörten ihm die Grundstücke, die dieser Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 20. Oktober 1993 II R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl II 1994, 121). Aus dieser Fiktion folgt, dass ein Grundstück nicht nur dann i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG a.F. zum Vermögen einer Gesellschaft gehört, wenn es im Eigentum der Gesellschaft steht; maßgeblich ist vielmehr eine grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung in dem Sinne, dass bei der Gesellschaft, deren Anteile vereinigt oder übertragen werden, in der Vergangenheit ein Tatbestand verwirklicht worden ist, der einen Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1, Abs. 2 oder Abs. 3 GrEStG a.F. darstellt, und danach kein erneuter Rechtsträgerwechsel im Sinne dieser Vorschrift von ihr auf einen anderen stattgefunden hat (vgl. Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16. Aufl., § 1 Rz 907 und 909). Da zu den Erwerbsvorgängen auch diejenigen des § 1 Abs. 3 GrEStG a.F. gehören, folgt daraus, dass auch Anteile an einer Gesellschaft zu erfassen sind, die ihrerseits zu 100 % an einer grundstücksbesitzenden (Unter-)Gesellschaft beteiligt ist (BFH-Urteil vom 30. März 1988 II R 76/87, BFHE 153, 63, BStBl II 1988, 550; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 1 Rz 149). Dabei steht es der Steuerbarkeit einer Anteilsvereinigung nicht entgegen, wenn die anteilsübertragende und die anteilserwerbende Gesellschaft ihren Sitz im Ausland haben (BFH-Urteil vom 5. November 2002 II R 23/00, BFH/NV 2003, 505). Ebenso ist unschädlich, wenn eine der zwischengeschalteten Gesellschaften ebenfalls ihren Sitz im Ausland hat.

3. Die Einwände der Klägerin dagegen, schon vor Inkrafttreten der Neufassung des § 1 Abs. 3 GrEStG durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b StEntlG 1999/2000/2002 eine mittelbare Anteilsvereinigung genügen zu lassen, sind nicht berechtigt.

a) Dies gilt zunächst für den Hinweis der Klägerin auf die ertragsteuerlichen Vorschriften des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 und § 17 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes, des § 9 Nr. 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes, des § 1 Abs. 2 Nr. 1 des Außensteuergesetzes sowie die Vorschriften des § 121 Abs. 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes sowie des § 74 Abs. 2 der Abgabenordnung und den daraus gezogenen Schluss, dass der Gesetzgeber eine Gleichstellung mittelbarer Beteiligungen mit unmittelbaren stets ausdrücklich anordne, wenn sie gewollt sei. Es gilt ferner für den Hinweis der Klägerin auf die Rechtsprechung des BFH zu den Ertragsteuern, wonach mittelbare Beteiligungen unmittelbaren nicht gleichzusetzen sind und davon auszugehen ist, dass es dazu einer ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift bedarf, es sei denn, die Gleichsetzung ergibt sich eindeutig aus dem Sinn und Zweck der jeweiligen Vorschrift (so Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 700, m.w.N.). Letzteres trifft auf § 1 Abs. 3 GrEStG a.F. zu.

Da Gegenstand der Besteuerung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG a.F. nicht der Erwerb der Anteile als solcher ist --wäre er dies, wären die Hinweise der Klägerin beachtlich--, sondern jene oben beschriebene spezifisch grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung der Grundstücke, sind der Sinn und Zweck der Vorschrift von dieser eigenständigen Zuordnung her zu bestimmen. Da ferner § 1 Abs. 3 GrEStG a.F. die Vereinigung bzw. den Übergang aller Anteile an einer Gesellschaft, der im Sinne des GrEStG a.F. Grundstücke "gehören", als Erwerbsvorgang ansieht, folgt daraus, dass solchermaßen als Grundstückserwerber behandelte anteilserwerbende Gesellschaften ihrerseits die Funktion einer Gesellschaft erfüllen können, zu deren Vermögen Grundstücke i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG a.F. gehören (vgl. Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 149). Dies lässt sich der Vorschrift unter Beachtung des ihr innewohnenden Prinzips eindeutig entnehmen. Von der spezifisch grunderwerbsteuerrechtlichen Zuordnung her macht es keinen Unterschied, ob der Gesellschaft, auf deren Vermögen abzustellen ist, die Grundstücke aufgrund eines Erwerbsvorgangs nach Abs. 1, Abs. 2 oder Abs. 3 des § 1 GrEStG a.F. "gehören". Gehören ihr die Grundstücke aufgrund eines Erwerbs nach Abs. 3 der Vorschrift, ist diese Zurechnung aus ihrem Rechtsgedanken heraus auf die 100 %ige Muttergesellschaft --und ggf. noch weiter-- zu verlängern. Dass dies der inneren Logik der Vorschrift entspricht, zeigt sich im Übrigen in den Regelungen zur Organschaft in § 1 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 GrEStG a.F., die einen Unterfall einer mittelbaren Anteilsvereinigung darstellen (Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 169; BFH-Urteil vom 8. August 2001 II R 66/98, BFHE 195, 427, BStBl II 2002, 156, unter II. 4. a).

Entgegen der Ansicht der Klägerin liegt darin kein Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 79/00 (BFHE 202, 387, BStBl II 2003, 890), wonach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG in der gemäß Art. 15 Nr. 11 Buchst. c StEntlG 1999/2000/2002 bis Ende 1999 geltenden Fassung eine Änderung des Gesellschafterbestandes bei der grundbesitzenden Gesamthand selbst voraussetzt und ein Wechsel im Gesellschafterbestand einer anderen Gesellschaft, die an der grundbesitzenden Gesellschaft lediglich beteiligt ist, nicht ausreicht. Dies wurde nämlich damit begründet, dass § 1 Abs. 2a GrEStG in der bis Ende 1999 geltenden Fassung eine Änderung im Gesellschafterbestand "bei ihr" verlangte, was die Berücksichtigung einer Änderung im Gesellschafterbestand einer anderen Gesellschaft ausschloss.

Vor diesem Hintergrund kommt der Änderung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b StEntlG 1999/2000/2002 lediglich klarstellende Funktion zu.

b) Der Wortlaut steht der bisherigen Auslegung des § 1 Abs. 3 GrEStG a.F. ebenfalls nicht entgegen. Die Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut ist nur eine von mehreren Auslegungsmethoden, zu denen auch die systematische Auslegung gehört. Nach Letzterer ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind (so Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. Mai 1978 2 BvR 952/75, BVerfGE 48, 246, 257). Ziel jeder Auslegung ist danach die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (so BVerfG-Beschluss vom 19. Juni 1973 1 BvL 39/69 und 1 BvL 14/72, BVerfGE 35, 263, 278). Nichts anderes liegt der Rechtsprechung des BFH zur mittelbaren Anteilsvereinigung zugrunde, wie sich aus den vorstehenden Ausführungen zu II. 3. a ergibt. Daher ist auch die Aussage der Klägerin, unter "Anteilen" an Gesellschaften seien zivilrechtlich nur unmittelbare Beteiligungen zu verstehen, lediglich eine Wiederholung des vorstehenden zu II. 3. a bereits abgehandelten Einwands.

c) Soweit die Klägerin geltend macht, eine Obergesellschaft, die mittelbar über eine 100 %ige Tochtergesellschaft --und ggf. über eine 100 %ige Enkelgesellschaft usw.-- an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, habe keine rechtliche Möglichkeit der Einflussaufnahme auf deren Willensbildung, kann dem gleichermaßen nicht gefolgt werden. Aufgrund der Alleingesellschafterstellung bei der jeweils nächsten Untergesellschaft hat die Obergesellschaft die rechtliche Möglichkeit, ihren Willen --wenn auch über so viele Stufen, wie 100 %ige Zwischengesellschaften vorhanden sind-- durchzusetzen. Wenn die Klägerin in diesem Zusammenhang von einer bloß wirtschaftlichen Anteilsvereinigung spricht und dazu auf das BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 II R 130/67 (BFHE 115, 284, BStBl II 1975, 456) verweist, übersieht sie, dass jene Entscheidung das Tatbestandsmerkmal der "Übertragung" in § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 3 GrEStG betrifft und nicht das Tatbestandsmerkmal der "Vereinigung" oder des "Übergangs" in Nr. 1 und 2 bzw. Nr. 3 und 4 der Vorschrift.

d) Schließlich vermag auch die Auffassung der Klägerin nicht zu überzeugen, die Rechtsprechung zur mittelbaren Anteilsvereinigung verstoße gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Entgegen der Ansicht der Klägerin ist § 1 Abs. 3 GrEStG a.F. rechtsformneutral. Gesellschaften im Sinne der Vorschrift sind sowohl Kapital- als auch Personengesellschaften (BFH-Urteil vom 26. Juli 1995 II R 68/92, BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, unter II. 1. a). Dies gilt gleichermaßen bei unmittelbarer und bei mittelbarer Anteilsvereinigung.

Auch ein gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßendes Vollzugsdefizit besteht nicht. Art. 3 Abs. 1 GG verlangt, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Ausgestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies zu einem Gleichheitsverstoß führen. Dagegen bedeutet die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen noch keine Verletzung des Gleichheitssatzes (so BVerfG-Urteil vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94). Bei Sachverhalten wie im Streitfall handelt es sich allenfalls um Letzteres. Soweit Gesellschaften mit Sitz im Ausland Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG a.F. verwirklichen, ist die grunderwerbsteuerrechtliche Erfassung dieser Vorgänge mit Schwierigkeiten verbunden. Die Schwierigkeiten haben aber ihren Grund nicht darin, dass das Erhebungsverfahren nicht auf Durchsetzbarkeit angelegt wäre, sondern darin, dass die Aufklärungsmöglichkeiten im Ausland begrenzt sind. Durch den Auslandsbezug bedingte Vollzugsdefizite ergeben aber noch keine Verletzung des Gleichheitssatzes (so Entscheidungen des BFH vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499, unter B. III. 3., sowie vom 8. November 2005 II B 23/05, BFH/NV 2006, 612). Etwaige Lücken im Vollzug des § 1 Abs. 3 GrEStG a.F. betreffen überdies nur die Fälle mit Auslandsbezug, lassen aber die große Gruppe der reinen Inlandssachverhalte unberührt. Wegen der damit verbundenen Erhebungsschwierigkeiten die Sachverhalte mit Auslandsbezug von der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG a.F. auszunehmen, wäre aber unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 Abs. 1 GG weit bedenklicher als die Hinnahme von Vollzugsdefiziten bei Auslandssachverhalten.

Ende der Entscheidung