Judicialis Rechtsprechung

I. Die am 5. Juli 1995 verstorbene Erblasserin (E) war Eigentümerin einer Eigentumswohnung und eines Grundstücks. In einem 1991 errichteten privatschriftlichen Testament hatte sie bestimmt, dass ihr Anteil "an dem Haus u. Grundstück, eine Eigentumswohnung mit Garten" an die Eheleute X oder an deren Tochter, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), und deren Ehemann (M) verkauft werden müsse. Der Kaufpreis sollte 20 000 DM betragen. Der Verkehrswert wurde in einer Wertermittlung vom 23. November 1995 auf 170 000 DM geschätzt. Nachdem ihn das Nachlassgericht zum Testamentsvollstrecker bestellt hatte, verkaufte und übertrug M der Klägerin durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 1. Dezember 1995 den zum Nachlass der E gehörenden Grundbesitz zu einem Kaufpreis von 20 000 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte durch Erbschaftsteuerbescheid vom 14. November 1996 gegen die Klägerin Erbschaftsteuer in Höhe von 40 152 DM fest. Er sah in der testamentarischen Anordnung der E zugunsten der Klägerin ein Kaufrechtsvermächtnis, das mit dem gemeinen Wert zu bewerten sei. Die Bereicherung der Klägerin ermittelte er dementsprechend durch Abzug der von der Klägerin zu erbringenden Gegenleistung und der ihr entstandenen Erwerbskosten vom Verkehrswert des Grundbesitzes. Der Einspruch, mit dem die Klägerin zum einen geltend machte, dass ihr der steuerpflichtige Erwerb nur zur Hälfte zugerechnet werden dürfe, weil E das Vermächtnis auch M zugewendet habe, und mit dem sie sich zum anderen gegen die Bewertung des Vermächtnisses auf der Grundlage des gemeinen Werts statt des für den Grundbesitz maßgebenden erhöhten Einheitswerts von 49 140 DM wandte, blieb erfolglos.

Die Klage hatte gleichfalls keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass M durch Abschluss des Kaufvertrags nur mit der Klägerin das ihm zustehende Vermächtnis konkludent ausgeschlagen habe. Das Vermächtnis habe dadurch, weil auch die Eltern der Klägerin es ausgeschlagen hätten, allein der Klägerin zugestanden. Gegenstand des Vermächtnisses sei nicht ein unmittelbar auf die Übertragung des Grundbesitzes gerichteter Anspruch gewesen, sondern das Recht, darüber einen Kaufvertrag abzuschließen. Dieses Recht sei mit dem gemeinen Wert und nicht mit dem Steuerwert des Grundbesitzes zu bewerten. Bei einem Kaufrechtsvermächtnis handele es sich nicht um einen einseitigen Sachleistungsanspruch, sondern wegen der aus dem abzuschließenden Kaufvertrag sich ergebenden Verpflichtung zur Zahlung eines Kaufpreises um einen letztlich von einer Gegenleistung abhängigen Sachleistungsanspruch. Das Urteil des FG ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2000, 594 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 12 Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) und § 9 des Bewertungsgesetzes (BewG), jeweils in der im Streitfall geltenden Fassung, geltend. Die vom FG vorgenommene Differenzierung zwischen einem Kaufrechtsvermächtnis und einem "einfachen", auf die Übertragung eines Grundstücks gerichteten Vermächtnis, sei allenfalls zivilrechtlich nachvollziehbar, werde jedoch dem wirtschaftlichen Gehalt der letztwilligen Verfügung der E nicht gerecht. Bei dem Ankaufsrecht handele es sich zunächst nur um ein einseitiges Recht, weil die Verpflichtung zur Kaufpreiszahlung ebenso wie der Übereignungsanspruch erst mit der notariellen Beurkundung entstehe. Das Kaufrechtsvermächtnis stehe daher bei wertender Betrachtung einem einseitigen Sachleistungsanspruch, nämlich einem Vermächtnis unter Auflage, näher als einem zweiseitigen Rechtsverhältnis.

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Vermächtnis ist die Zuwendung eines Vermögensvorteils (§ 1939 BGB). Ein solcher kann auch darin bestehen, dass der Erblasser den Beschwerten verpflichtet, dem Bedachten einen zum Nachlass gehörenden Gegenstand entgeltlich zu verschaffen, z.B. ihm eine Sache zu verkaufen (Kipp/Coing, Erbrecht, 14. Bearb., § 57 I).

Die Klägerin ist, wie das FG zutreffend angenommen hat, alleinige Vermächtnisnehmerin. Vermächtnisnehmer sollten vorrangig die Eltern der Klägerin sein, und zwar --mangels anderweitiger Bestimmung-- zu gleichen Teilen (vgl. § 2153 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 BGB). Die Klägerin und M hatte E als Ersatzvermächtnisnehmer (§ 2190 BGB) vorgesehen. Nach der Ausschlagung des Vermächtnisses durch die Eltern der Klägerin wurden M und sie Vermächtnisnehmer. M hat das ihm zugewendete Vermächtnis konkludent dadurch ausgeschlagen, dass er den Grundbesitz nicht nur anteilig, sondern in vollem Umfang an die Klägerin verkauft und ihr übertragen hat.

2. Der Bewertung eines Vermächtnisses gemäß § 12 ErbStG hat die Bestimmung dessen vorauszugehen, was der Bedachte "durch Vermächtnis" (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) mit dem Tod des Erblassers erworben hat. Dies ist Gegenstand des Vermächtnisses und nicht dasjenige, was er "aufgrund" des Vermächtnisses, d.h. zu dessen Erfüllung, letztlich erhält (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. November 1982 II R 85-86/78, BFHE 137, 500, BStBl II 1983, 329, und vom 25. Oktober 1995 II R 5/92, BFHE 179, 148, BStBl II 1996, 97).

Bei dem durch letztwillige Verfügung zugewendeten Übernahmerecht handelt es sich um ein Gestaltungsrecht, das es dem Bedachten ermöglicht, einen (schuldrechtlichen) Anspruch auf Übertragung des Gegenstandes, wie er sich im Nachlass befindet, gegen Zahlung des vom Erblasser festgelegten Preises zu begründen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 28. Januar 1994 V ZR 90/92, BGHZ 125, 41, 55, zum Recht auf Übernahme eines Anerbengutes nach dem Württembergischen Anerbengesetz vom 14. Februar 1930; vgl. auch BFH-Urteile vom 16. März 1977 II R 11/69, BFHE 121, 519, BStBl II 1977, 640; vom 21. Juli 1993 II R 118/90, BFHE 172, 118, BStBl II 1993, 765, und vom 4. Mai 2000 IV R 10/99, BFHE 191, 529). Das Übernahmerecht als solches und nicht der erst durch dessen Ausübung entstehende Übertragungsanspruch ist deshalb Gegenstand des Vermächtnisses (vgl. BGH-Urteil vom 30. September 1959 V ZR 66/58, BGHZ 31, 13, 20; BFH-Beschluss vom 13. April 1994 II B 173/93, BFH/NV 1994, 794). Liegt der Preis --wie im Streitfall-- unter dem Verkehrswert des Gegenstandes, so ist der Bedachte bereits durch den Erwerb des Übernahmerechts i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG bereichert, weil ihm dadurch eine Rechtsposition zufällt, die im Hinblick auf den Wertunterschied zwischen dem Anspruch auf Übertragung des Gegenstandes und der Zahlungsverpflichtung einen wirtschaftlichen Vorteil verkörpert. Die Steuer kann allerdings abweichend von § 9 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 ErbStG --entsprechend der Regelung für den Pflichtteilsanspruch (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG)-- erst mit der Geltendmachung des Rechts entstehen, weil der mit dem Erwerb des Rechts verbundene Vorteil sich erst dadurch realisiert. "Durch Vermächtnis" erworben ist gleichwohl allein das Gestaltungsrecht und nicht der erst als Folge seiner Geltendmachung entstehende Anspruch auf Übertragung des Nachlassgegenstandes.

Für die Bewertung folgt daraus, dass das Übernahmerecht nicht mit dem für den Gegenstand maßgebenden Steuerwert (Einheitswert) angesetzt werden kann, sondern nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist; dieser ist mangels anderer Wertmaßstäbe nach dem Verkehrswert des Gegenstandes zu schätzen, auf den sich das Übernahmerecht bezieht. Für den Ansatz des Übernahmerechts mit dem gemeinen Wert spricht zudem, dass der Anspruch auf Übertragung des Nachlassgegenstandes und die Verpflichtung zur Zahlung des Übernahmepreises ebenso miteinander verknüpft sind wie ein Sachleistungsanspruch und eine Zahlungsverpflichtung aus einem Gegenseitigkeitsverhältnis (vgl. Schlichting, in: Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., § 2174 Rdnr. 5), die ebenfalls mit dem gemeinen Wert zu bewerten sind (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 II R 68/95, BFHE 183, 248, BStBl II 1997, 820).

Soweit dem BFH-Urteil vom 12. Juli 1961 II 164/59 S (BFHE 73, 343, BStBl III 1961, 391) eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt, hält der Senat daran nicht mehr fest.

Ende der Entscheidung