Judicialis Rechtsprechung

I. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 22. Dezember 1997 erwarb die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) von A ein Grundstücksareal zu einem Kaufpreis von 27 000 000 DM. Die Klägerin verpflichtete sich, den Grundbesitz alsbald weiter zu veräußern. Der Kaufpreis war in Raten --spätestens am 21. Dezember 2017-- zu zahlen und nicht zu verzinsen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegen die Klägerin durch Bescheid vom 6. April 1998 Grunderwerbsteuer in Höhe von 883 050 DM fest, wobei es den Wert der steuerpflichtigen Leistung mit 25 230 000 DM zugrunde legte. Diesen Betrag hatte das FA unter Ansatz des Kaufpreises von 27 000 000 DM und Abzug eines auf Betriebsvorrichtungen entfallenden Betrags von 1 770 000 DM ermittelt.

Mit einem am 2. Dezember 1998 beim FA eingegangenen Schreiben erhob die Klägerin Einspruch. Sie führte zur Begründung aus, der angefochtene Steuerbescheid sei mit Rücksicht auf die unterlassene Abzinsung des vereinbarten Kaufpreises fehlerhaft. Die verspätete Einlegung des Einspruchs sei entschuldbar, da der Grunderwerbsteuerbescheid im Hinblick auf den rechtsfehlerhaften Ansatz des Nennwerts statt des gebotenen Barwerts des Grundstückskaufpreises gemäß § 126 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) an einem Begründungsmangel leide. Dieser Begründungsmangel habe dazu geführt, dass sie zunächst keinen Einspruch eingelegt habe und erst in einer späteren Besprechung mit ihrem Steuerberater von diesem auf den Fehler hingewiesen worden sei. Das FA wies den Einspruch als unzulässig zurück.

Mit der hiergegen gerichteten Klage trug die Klägerin vor, dass zum Verständnis des Grunderwerbsteuerbescheides Ausführungen zur Bewertung des Kaufpreises erforderlich gewesen seien. Wegen der möglichen Laufzeit der Verbindlichkeit bis zum Jahre 2017 habe sich den mit der Bearbeitung des Vorgangs befassten Bediensteten des FA die Frage der Abzinsung für die Ermittlung der Gegenleistung sowie ein entsprechender Hinweis in der Begründung des Steuerbescheids aufdrängen müssen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 303 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. In dem Grunderwerbsteuerbescheid seien der der Grunderwerbsteuer unterworfene Sachverhalt und seine Rechtsgrundlagen angegeben.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision, mit der die Klägerin eine Verletzung der §§ 110 Abs. 1, 121 Abs. 1 und 126 Abs. 3 AO 1977 rügt.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung, des Grunderwerbsteuerbescheides vom 6. April 1998 sowie der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 1999 die Grunderwerbsteuer auf 264 319 € herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Einspruch der Klägerin verspätet eingelegt wurde und die Voraussetzungen einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 i.V.m. § 126 Abs. 3 AO 1977 nicht vorliegen.

1. Gemäß § 126 Abs. 3 AO 1977 gilt die Versäumung der Rechtsbehelfsfrist als nicht verschuldet, wenn einem Verwaltungsakt die erforderliche Begründung fehlt oder die erforderliche Anhörung eines Beteiligten vor Erlass des Verwaltungsakts unterblieben ist und dadurch die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsakts versäumt wurde. Die Vorschrift bezweckt bei Verfahrensfehlern der Finanzbehörde den besonderen Schutz des davon Betroffenen durch die erleichterte Möglichkeit, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu erhalten (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 31. Juli 2001 1 BvR 1061/00, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2001, 1392 zu dem § 126 Abs. 3 AO 1977 entsprechenden § 45 Abs. 3 des Verwaltungsverfahrensgesetzes --VwVfG--).

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 126 Abs. 3 AO 1977, unter denen die Versäumung einer Rechtsbehelfsfrist als nicht verschuldet gilt, nicht vor.

a) Der angegriffene Grunderwerbsteuerbescheid ist hinreichend begründet worden.

Gemäß § 121 Abs. 1 AO 1977 ist ein schriftlicher Verwaltungsakt --dazu gehört der Steuerbescheid nach § 157 Abs. 1 Satz 1 AO 1977-- zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Schriftliche Steuerbescheide müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Einer Begründung bedarf es gemäß § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 nicht, soweit demjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne schriftliche Begründung für ihn ohne weiteres erkennbar ist.

Die Begründungspflicht dient der Verwirklichung des gemäß Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) gewährleisteten Rechtsschutzes gegen öffentliche Hoheitsakte. Der Betroffene kann Rechtsschutz nur dann effektiv in Anspruch nehmen, wenn er weiß, wie die Behörde ihren Verwaltungsakt rechtfertigt und auf welche Rechtsgrundlagen sie ihn stützt; dem Bürger wird damit nicht angelastet, überhaupt erst eine geeignete Rechtsgrundlage seinerseits zu suchen (BVerfG-Beschluss vom 20. Mai 1988 1 BvR 273/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1989, 317).

Umfang und Inhalt der nach § 121 Abs. 1 AO 1977 geforderten Begründungspflicht, soweit dies zum Verständnis des Verwaltungsakts erforderlich ist, bleiben hinter denen des § 39 Abs. 1 Satz 2 VwVfG und § 35 Abs. 1 Satz 2 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch (SGB X) zurück; nach den letzteren Vorschriften sind in der Begründung die wesentlichen tatsächlichen und rechtlichen Gründe mitzuteilen, die die Behörde zu ihrer Entscheidung bewogen haben. Mit der demgegenüber schwächeren Ausgestaltung der Begründungspflicht durch § 121 Abs. 1 AO 1977 wollte der Gesetzgeber den praktischen Bedürfnissen der Finanzverwaltung Rechnung tragen (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 7/4292 S. 27; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220). Die Finanzbehörde kann sich daher in ihrer zum Verständnis des Verwaltungsakts erforderlichen Begründung darauf beschränken, die ihre Entscheidung --d.h. den Tenor des Verwaltungsakts-- maßgebend tragenden Erwägungen bekannt zu geben (BFH-Urteil vom 26. November 1991 VII K 5/91, BFH/NV 1992, 355; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 121 AO 1977 Rz. 61). Dabei ist das Maß der erforderlichen Begründung jeweils im Einzelfall unter Berücksichtigung der jeweiligen individuellen Verständnisfähigkeit des Inhaltsadressaten oder Betroffenen zu bestimmen (BFH-Urteil vom 30. Juli 1980 I R 148/79, BFHE 131, 270, BStBl II 1981, 3; BFH-Beschluss vom 28. Juni 2001 VII B 51/01, BFH/NV 2001, 1376; Söhn in HHSp, § 121 AO 1977 Rz. 54). Zur Begründung des Verwaltungsakts gehört die Bekanntgabe der Besteuerungsgrundlagen, auf denen der Steuerbetrag beruht (BFH-Urteil in BFHE 131, 270, BStBl II 1981, 3).

Die Begründung des angegriffenen Grunderwerbsteuerbescheids genügt den vorstehenden Anforderungen. In diesem sind der Sachverhalt (notarieller Vertrag vom 22. Dezember 1997), die Besteuerungsgrundlagen (Kaufpreis abzüglich Betriebsvorrichtungen und der sich daraus ergebende Wert der steuerpflichtigen Gegenleistung) sowie schließlich die Rechtsgrundlagen der Steuerfestsetzung und -berechnung (§§ 1, 9, 11 des Grunderwerbsteuergesetzes --GrEStG--) bezeichnet. Aus dieser Begründung konnten die die Klägerin vertretenden Personen mit einem Blick ersehen, dass das FA der Steuerfestsetzung den Nennwert des vereinbarten Kaufpreises zugrunde gelegt und keine Abzinsung vorgenommen hat. Der Einwand der Klägerin, der angegriffene Bescheid sei hinsichtlich der ihm zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen nicht verständlich, entbehrt einer Grundlage. Der Klägerin war --als Grundstückskäuferin-- die Höhe des von ihr nach dem notariellen Grundstückskaufvertrag geschuldeten Kaufpreises ebenso bekannt wie die dazu zur Unverzinslichkeit, Ratenzahlung und Kaufpreisabwicklung weiter getroffenen Vereinbarungen. Muss sich jedoch --wie im Streitfall-- dem Adressaten aus seiner Kenntnis der Umstände des Einzelfalls die Begründung aufdrängen, so ist das Fehlen einer diesbezüglichen Begründung des Steuerbescheids unter Berücksichtigung des § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 nicht rechtsfehlerhaft (BFH-Urteil vom 22. September 1992 VII R 73-74/91, BFH/NV 1993, 215).

Ein Verstoß gegen die Begründungspflicht ergibt sich nicht aus den von der Revision erhobenen Einwendungen gegen die inhaltliche Richtigkeit des angegriffenen Grunderwerbsteuerbescheids. Auch die auf einer rechtsfehlerhaften Beurteilung beruhende unzutreffende Begründung ist als solche eine Begründung i.S. des § 121 AO 1977 (Söhn in HHSp, § 121 AO 1977 Rz. 187); eine rechtlich unzutreffende Begründung kann auch nicht einer fehlenden Begründung i.S. des § 126 Abs. 3 AO 1977 gleichgestellt werden.

Einer Begründung für die vom FA unterlassene Abzinsung bedurfte es auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer von der Revision behaupteten "erhöhten Fürsorgepflicht" des FA. Das FA ist grundsätzlich nicht verpflichtet, in der Begründung des Verwaltungsakts die seiner Rechtmäßigkeit etwa entgegenstehenden rechtlichen Gesichtspunkte zu erörtern und dem Steuerpflichtigen mitzuteilen. Weitergehende Anforderungen an die Begründungspflicht ergeben sich auch nicht aus § 89 Satz 2 AO 1977. Diese Bestimmung verpflichtet die Finanzbehörde ausschließlich zur Auskunft über Rechte und Pflichten im Verfahren; eine Auskunfts- oder Beratungspflicht über Ansprüche und Verpflichtungen des materiellen Rechts wird durch diese Vorschrift nicht begründet (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 89 AO 1977 Rz. 5).

b) Das FA war nicht verpflichtet, die Klägerin vor Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids zu dem beabsichtigten Ansatz des Kaufpreises in Höhe seines Nominalbetrags anzuhören.

Nach § 91 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 soll, bevor ein Verwaltungsakt erlassen wird, der in Rechte eines Beteiligten eingreift, diesem Gelegenheit gegeben werden, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Vorliegend ist kein Anhörungsmangel gegeben, weil sich die Klägerin ausschließlich gegen die dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegende rechtliche Beurteilung des FA über den Ansatz des Nennwerts des Grundstückskaufpreises als Bemessungsgrundlage wendet und hinsichtlich der Rechtsauffassungen der Beteiligten keine Anhörungspflicht besteht (Tipke/Kruse, a.a.O., § 91 AO 1977 Rz. 11). Eine Verletzung der Anhörungspflicht nach § 91 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 liegt ebenfalls nicht vor, weil die Klägerin selbst eine als Steuererklärung zu qualifizierende Anzeige (vgl. § 19 Abs. 5 GrEStG) nicht erstattet hat und die Besteuerung der Klägerin auf der Grundlage einer gemäß § 18 GrEStG vom beurkundenden Notar erstatteten Anzeige, die als solche keine Steuererklärung ist, erfolgte.

2. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO 1977 aus anderen Gründen scheidet aus. Die Klägerin hat keine Gründe dargelegt, dass sie ohne Verschulden verhindert war, die Einspruchsfrist einzuhalten. Nach ihrem eigenen Vorbringen hat die Klägerin eine Prüfung des Bescheids durch ihren steuerlichen Berater innerhalb der Einspruchsfrist nicht als erforderlich angesehen, obgleich ihr nach der dem Bescheid beigefügten Rechtsbehelfsbelehrung bekannt war, dass der Bescheid nach Ablauf der Einspruchsfrist unanfechtbar würde.

Ende der Entscheidung