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Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 27.05.1998
Aktenzeichen: II R 54/96
Rechtsgebiete: AO 1977, HGB, BewG, FGO, VAG


Vorschriften:

AO 1977 § 164 Abs. 2
AO 1977 § 41
HGB § 59
HGB § 65
HGB § 87a bis c Abs. 1 Satz 1
HGB § 87a Abs. 3
HGB § 92 Abs. 4
BewG § 103 Abs. 1
BewG § 6 Abs. 1
FGO § 126 Abs. 3 Nr. 1
VAG § 16 Satz 1
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein Versicherungsunternehmen, entwickelte für in Ausbildung befindliche Versicherungsnehmer einen besonderen Lebensversicherungsvertrag mit der Kurzbezeichnung X, bei dem der Versicherungsnehmer in den ersten fünf Jahren ermäßigte Prämien zu zahlen hat. Ab dem sechsten Jahr werden höhere Prämien geschuldet, mit denen die Ermäßigung der Anfangszeit ausgeglichen wird. Die Vermarktung der Vertragsgestaltung ging einher mit einer Anpassung der Provisionsregelung für die Abschlußvermittler. Statt der üblichen Provision erhielten die Abschlußvermittler, bei denen es sich um Angestellte des Klägers handelt, zunächst eine niedrigere Provision und sodann nach Ablauf der fünfjährigen Anfangsphase eine sog. Sondervergütung. Streitig ist, ob der Kläger bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens diese Sondervergütungen bereits vor Ablauf der jeweiligen Anfangsphase als Betriebsschuld abziehen kann.

Die Einzelheiten der angepaßten Provisionsregelung ergeben sich i.V.m. einer Anlage zu den jeweiligen Dienstverträgen zunächst aus einem Rundschreiben des Vorstands vom 3. Mai 1983 und sodann aus einer mit dem Gesamtbetriebsrat getroffenen Betriebsvereinbarung vom 17. September 1986. In der Anlage zum Dienstvertrag heißt es, für die besonderen Versicherungsverträge gelten besondere Provisionsregelungen. Das Rundschreiben sah für den Versicherungstyp X unter der Überschrift "Festsetzung und Fälligkeit der Provision" unter Nr. 4.1 vor, bei Vertragsabschluß werde nach Ausfertigung des Versicherungsscheins eine Provision von 7 ( der Versicherungssumme in einer Summe gezahlt. Die Provision sei nach Leistung des 12. Monatsbeitrags verdient. Unter der Überschrift "Sondervergütung" heißt es anschließend in Nr. 5, im sechsten Versicherungsjahr werde eine einmalige Sondervergütung gezahlt, sofern der Vermittler noch hauptberuflich beim Kläger tätig oder durch Pensionierung ausgeschieden sei. Die Sondervergütung betrage je nach Stellung des Vermittlers in der betrieblichen Hierarchie 10,5 oder 11,5 ( der fortgesetzten Versicherungssumme, wobei die Sondervergütung einschließlich der Provision 70 % des ab dem sechsten Jahr zu zahlenden Jahresbeitrags nicht übersteigen dürfe. Die Sondervergütung sei nach Zahlung des 63. Monatsbeitrags fällig und nach Eingang des 72. verdient. Für den Fall, daß die Versicherung innerhalb der ersten fünf Jahre gekündigt wird, sieht Nr. 6 des Rundschreibens vor, daß der Vermittler einen Halteversuch durchzuführen hat. Ansonsten sei dem für den Versicherungsnehmer zuständigen Außendienstmitarbeiter ein Halteauftrag zu erteilen; im Erfolgsfalle erhalte dieser dann eine Halteprämie von 3 (, um die später die Sondervergütung für den Vermittler zu kürzen sei.

Die spätere Vereinbarung mit dem Betriebsrat vom September 1986 bestimmte, daß die Abschlußprovision 9 ( und die im sechsten Versicherungsjahr zu zahlende Sondervergütung 12 ( betrage und eine Begrenzung auf 70 % des Jahresbeitrags entfalle. Außerdem enthielt sie eine besondere Regelung der Stornohaftung dahingehend, daß bei Beendigung des Versicherungsvertrages nach Eingang des 61., aber vor Eingang des 85. Monatsbeitrags nur soviel 25stel der Sondervergütung fällig seien, wie Monatsbeiträge entrichtet seien.

Entsprechend dem jeweiligen Vertragsbestand bildete der Kläger Rückstellungen für die Sondervergütungen, die er in seine Vermögensaufstellungen als Schuldposten übernahm. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gelangte nach einer Außenprüfung zu der Ansicht, die Sondervergütungen seien aufschiebend bedingt und deshalb lägen vor Eintritt der Bedingung keine abziehbaren Betriebsschulden vor.

Demgemäß erließ er am 3. Januar 1994 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1989, 1990 und 1991. Am 31. Januar 1994 erging eine Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1992. Ebenfalls am 3. Januar 1994 erließ das FA darüber hinaus geänderte Vermögensteuerbescheide auf den 1. Januar 1989, 1990 und 1991 sowie einen erstmaligen Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1992. Gegen die Bescheide legte der Kläger Einspruch ein mit der Begründung, die Sondervergütungen seien nicht aufschiebend, sondern auflösend bedingt. Die Verpflichtung zur Zahlung der Sondervergütung entfiele, falls im sechsten Versicherungsjahr der Versicherungsvertrag nicht mehr bestehe oder der Vermittler anders als durch Pensionierung ausgeschieden sei. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Dagegen gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 1079 veröffentlichter Entscheidung nahm es eine in zwei Teilbeträgen zu leistende Provision an, deren zweiter Teilbetrag in zweifacher Weise auflösend bedingt geschuldet werde. Dies ergebe sich aus der gesetzlichen Regelung der §§ 87, 87a Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB), die gemäß § 65 HGB auch auf provisionsberechtigte Handlungsgehilfen anwendbar sei. Gemäß diesen Vorschriften seien die Provisionsansprüche der Vermittler auch hinsichtlich der Sondervergütungen bereits mit Abschluß des jeweiligen Versicherungsvertrages entstanden. Von dieser gesetzlichen Vorgabe seien die an dem Angestelltenverhältnis Beteiligten im Streitfall nur insofern abgewichen, als der Provisionsanspruch in zwei Teilbeträgen fällig werde, um dem ungleichen Beitragseingang Rechnung zu tragen. Für den Vermittler werde die spätere Fälligkeit des zweiten Teilbetrages durch eine Aufzinsung ausgeglichen. Anstelle der sonst üblichen 18 ( erhalte der Vermittler insgesamt eine Provision von 21 (. Zwar hätte auch eine aufschiebende Bedingung vereinbart werden können; dies sei aber nicht geschehen. Würden die betreffenden Vereinbarungen nach ihrem Sinn und Zweck ausgelegt und dabei sorgfältig zwischen Entstehung und Fälligkeit der Ansprüche unterschieden, ergäbe sich, daß lediglich die Fälligkeit des zweiten Teilbetrages habe hinausgeschoben werden sollen. Der jeweilige Angestellte habe nämlich mit der Vermittlung des Abschlusses alles zur Entstehung des Provisions- und Sondervergütungsanpruchs seinerseits Erforderliche getan und mithin den Provisionsanspruch in voller Höhe erlangt. Keiner der Beteiligten sei daran interessiert gewesen, eine abweichende Regelung zu treffen. Es sei lediglich darum gegangen, die Zahlung hinauszuschieben, wofür eine spätere Fälligstellung genügt habe. Von dieser Fälligkeitsabrede seien die beiden Bedingungen des Fortbestehens des Angestelltenverhältnisses sowie des jeweiligen Versicherungsvertrages zu unterscheiden, die demnach auflösende Bedingungen seien. Dafür spreche auch, daß der Kläger und seine Angestellten vom Fortbestand der tatsächlichen Verhältnisse ausgingen und diesen wünschten.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 103 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der bis zum 31. Dezember 1992 geltenden Fassung sowie des § 92 Abs. 4 HGB. Es trägt vor, gemäß der spezialgesetzlichen Regelung des § 92 Abs. 4 HGB entstehe der Provisionsanspruch eines Versicherungsvertreters mit Zahlung der Prämie. Dies stelle ebenso eine aufschiebende Bedingung dar wie die Ausführung des Geschäfts in § 87a Abs. 1 Satz 1 HGB. Nach beiden Tatbeständen sei die Provision somit erfolgs- und nicht leistungsabhängig. An dieser Erfolgsabhängigkeit ändere § 87a Abs. 3 HGB nichts. Von § 92 Abs. 4 HGB sei auch nicht abgewichen worden; vielmehr stellten die Sondervergütungen Folgeprovisionen dar, die als solche nicht schon mit Abschluß des vermittelten Geschäfts verdient seien, sondern vom Eingang weiterer Prämienzahlungen abhingen. Es gebe keinerlei Anhaltspunkte dafür, daß ausnahmsweise keine Erfolgsvergütung gewollt sei. Daß die Sondervergütungen darüber hinaus vom Verbleib des Vermittlers im Unternehmen des Klägers abhingen, spreche ebenfalls für eine aufschiebende Bedingung.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. Er trägt vor, das FG habe die Vereinbarungen mit den Vermittlern bindend dahin ausgelegt, daß für eine einheitliche Leistung ein Entgelt in zwei Teilbeträgen geschuldet werde. Damit seien die Sondervergütungen bereits mit Abschluß der Versicherungsverträge verdient und lediglich die Zahlungstermine um 63 Monate hinausgeschoben. Gesetzliche Regelungen für angestellte Versicherungsvermittler seien gemäß § 41 AO 1977 unbeachtlich, soweit sie dem Sonderrechtsverhältnis zuwiderliefen. Aus dem gleichen Grunde verfange auch der Gedanke der Folgeprovision nicht. Sollte dennoch der Argumentation des FA zu folgen sein, müsse der in die Vermögensaufstellungen übernommene Ausweis der noch nicht fälligen Ansprüche gegen die Versicherungsnehmer für geleistete, rechnungsmäßig gedeckte Abschlußkosten entsprechend korrigiert werden.

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

A. Zu Recht rügt das FA fehlerhafte Anwendung des § 103 Abs. 1 BewG sowie des § 92 Abs. 4 HGB. Die Ansprüche auf die Sondervergütungen sind mit Abschluß des jeweiligen Versicherungsvertrages aufschiebend bedingt entstanden.

Gemäß § 103 Abs. 1 BewG in der bis zum Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BGBl I, 297) geltenden Fassung setzt der Abzug einer Betriebsschuld voraus, daß am Bewertungsstichtag eine rechtliche Verpflichtung zur Erfüllung der Schuld besteht und ernstlich damit gerechnet werden muß, daß der Gläubiger die Erfüllung verlangt. Dabei muß die Schuld unbedingt entstanden sein. Aufschiebend bedingte Schulden sind gemäß § 6 Abs. 1 BewG nicht zu berücksichtigen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. März 1983 III R 13/81, BFHE 138, 257, BStBl II 1983, 444, sowie vom 3. Juni 1992 II R 141/88, BFHE 168, 375, BStBl II 1992, 792). Das FG hat der gesetzlichen Regelung der §§ 87 ff. HGB entnommen, daß die Ansprüche gegen den Kläger auf die Sondervergütungen bereits mit Abschluß der jeweiligen Versicherungsverträge als Vollrechte entstanden seien. Dies stellt eine fehlerhafte Anwendung materiellen Rechts und nicht --wie der Kläger meint-- eine für das Revisionsgericht bindende Vertragsauslegung dar. Erst die weitere Annahme des FG, von der Regelung der §§ 87 ff. HGB sei insofern abgewichen worden, als die mit Abschluß der Verträge entstandenen Provisionsansprüche in zwei Teilbeträgen fällig sein sollten, ist Ergebnis einer Vertragsauslegung. Nach der gesetzlichen Regelung des § 92 Abs. 4 HGB i.V.m. § 87a Abs. 1 HGB entstehen jedoch Provisionsansprüche aus der Vermittlung von Versicherungsverträgen --sofern nichts Abweichendes vereinbart worden ist-- mit der Zahlung der Prämie, aus der sich die Provision nach dem Vertragsverhältnis zwischen Vermittler und Versicherung berechnet. Lediglich bei Leistungsstörungen im Verhältnis zum Versicherungsnehmer ist gemäß § 92 Abs. 2 HGB wieder auf § 87a HGB zurückzugreifen, weil die Abs. 3 und 4 des § 92 HGB insoweit keine Sonderregelungen treffen (vgl. Hopt, Handelsvertreterrecht, 1992, § 92 HGB Anm. 10).

1. Die angestellten Versicherungsvermittler des Klägers sind zwar mangels Selbständigkeit keine Versicherungsvertreter i.S. des § 92 Abs. 1 HGB; nach herrschender Ansicht ist aber § 92 HGB wegen der auch insoweit geltenden Besonderheiten des Versicherungsgeschäfts auf unselbständige Vermittler, denen lediglich die Stellung von Handlungsgehilfen i.S. des § 59 HGB zukommt, gleichermaßen anwendbar. Die Verweisung in § 65 HGB ausschließlich auf § 87 Abs. 1 und 3 sowie auf die §§ 87a bis 87c des Gesetzes ist insoweit unvollständig (so Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 25. Oktober 1967 3 AZR 453/66, BAGE 20, 123; Trinkhaus, Der Betrieb 1967, 859; Bruck-Möller, Versicherungsvertragsgesetz, 8. Aufl. 1961, Vorbem. zu §§ 43 bis 48, Anm. 464; Voss/Höft, Das Recht der Versicherungsvermittlung, 1982, 23, 24; vgl. auch Brüggemann in Staub/RGR, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl. 1995, Bd. 1, § 92 Anm. 1). Entsprechend § 92 Abs. 4 HGB hat demnach auch der angestellte Versicherungsvermittler einen Anspruch auf Provision erst mit Zahlung der Prämie durch den Versicherungsnehmer, sofern er --was vorliegend wegen der Größe des Klägers oder aber wegen der Verweisung in § 16 Satz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes außer Zweifel steht (vgl. BAGE 20, 123, sowie Prölss, Versicherungsaufsichtsgesetz, 11. Aufl. 1997, § 16 Anm. 2 und 3)-- Handlungsgehilfe ist und nichts Abweichendes vereinbart wurde. Während nämlich gemäß §§ 87 Abs. 1 Satz 1 und 87a Abs. 1 Satz 1 HGB der Anspruch des Handelsvertreters auf die Provision mit Abschluß des Geschäfts aufschiebend bedingt entsteht und die aufschiebende Bedingung mit Ausführung des Geschäfts durch den Unternehmer eintritt (vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1972 III R 23/70, BFHE 106, 105, BStBl II 1972, 668 sowie Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21. Dezember 1989 IX ZR 66/89, Neue Juristische Wochenschrift 1990, 1665), verschlechtert § 92 Abs. 4 HGB die Stellung des Versicherungsvertreters dadurch, daß erst die Zahlung der Prämie, aus der sich die Provision nach dem Vertragsverhältnis mit dem Unternehmer berechnet, die aufschiebende Bedingung bildet.

2. Indem auf die für die Provisionsberechnung maßgebliche Prämienzahlung abgestellt wird, liegen dann, wenn die Provision nach dem Vertragsverhältnis mit dem Versicherer in Teilbeträgen an die Zahlung mehrerer aufeinanderfolgender Prämien anknüpft, auch mehrere, nur auf den jeweiligen Teilbetrag bezogene aufschiebende Bedingungen vor (vgl. Schröder, Recht der Handelsvertreter, 5. Aufl. 1973, § 92 HGB Anm. 9). Die mit dem Vertragsabschluß erworbene Provisionsanwartschaft wandelt sich dann mit jeder Prämienzahlung und damit mit jedem Bedingungseintritt in einen "ratierlich entstehenden Provisionsanspruch" um (so Küstner/von Manteufel, Handbuch des gesamten Außen-dienstrechts, 2. Aufl. 1992, Bd. 1, Rz. 941). Dabei ist § 92 Abs. 4 HGB nicht dahin zu verstehen, daß die Prämie die Berechnungsgrundlage der Provision sein muß. Gemeint sind vielmehr die Prämien, die im Vertrag als Bezugspunkt für die endgültige Entstehung des Provisionsanspruchs bestimmt worden sind (so Brüggemann in Staub, a.a.O., 4. Aufl., Stand 1. April 1982, § 92 Anm. 11). § 92 Abs. 4 HGB gilt somit auch dann, wenn die Provision nicht aus der Prämie, sondern --wie bei Lebensversicherungen üblich-- aus der Versicherungssumme berechnet wird (so Höft, Versicherungsrecht 1976, 205, 206, Fn. 6). Da das FG von einer anderen gesetzlichen Regelung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

B. Die Sache ist spruchreif.

Die Feststellungen des FG reichen aus, um zu entscheiden, daß die Rechtsbeziehungen der Vermittler mit dem Kläger, wie sie sich aus den Anstellungsverträgen und deren Anlagen sowie der Vereinbarung mit dem Betriebsrat (vgl. § 87 Abs. 1 Nr. 10 des Betriebsverfassungsgesetzes; v. Hoyningen-Huene in Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Bd. 1, 1996, § 65 Anm. 26) ergeben, bezüglich der Anknüpfung der Provisionsansprüche an die Prämienzahlung nicht von § 92 Abs. 4 HGB abweichen und der als Sondervergütung bezeichnete zweite Teil der Provision unter der weiteren Voraussetzung fortgesetzter Betriebszugehörigkeit an Prämien anknüpft, die erst im sechsten Versicherungsjahr zu zahlen sind.

1. In den Anstellungsverträgen, deren Anlagen und den Absprachen mit dem Betriebsrat findet sich nirgends ein ausdrücklicher Hinweis darauf, daß von den handelsrechtlichen Vorgaben abgewichen werden soll. Die für die Spezialvorschrift des § 92 Abs. 4 HGB maßgeblichen Besonderheiten des Versicherungsgeschäftes treffen demgegenüber auch und sogar in erhöhtem Maß auf die Versicherungsverträge zu, deren Vermittlung zu den vorliegenden Provisionsansprüchen führt. Zu diesen Besonderheiten gehört, daß im Versicherungsgeschäft anders als im Handel mehrere Zeitpunkte als solche der Vertragsausführung denkbar sind und sich nach Vertragsabschluß bei jeder weiteren Prämie, an die Provisionszahlungen anknüpfen, von neuem die Unsicherheit ergibt, ob die Prämie eingehen wird (vgl. Höft, a.a.O., 205, 208). Das sprach dafür, die Provisionen aufschiebend bedingt an die Vorleistung der Prämienzahlungen zu knüpfen. Dabei waren nicht nur die Interessen der Versicherer und der Vermittler gegeneinander abzuwägen, sondern zusätzlich auch die Interessen der Versicherten. Auch deren Interessen wird durch die Regelung des § 92 Abs. 4 HGB Rechnung getragen. Sie schützt nämlich die Versichertengemeinschaft davor, mit ihren Beiträgen für nicht aus dem konkreten Versicherungsverhältnis gedeckte Provisionen einstehen zu müssen (Höft, a.a.O., 205, 208). Die vorliegend vermittelten Lebensversicherungen weisen diese Besonderheiten des Versicherungsgeschäfts in verstärktem Maße auf. Dadurch, daß die Prämien zunächst erheblich ermäßigt sind und diese Ermäßigung ab dem sechsten Jahr durch entsprechend erhöhte Prämien auszugleichen ist, kommt der Unsicherheit des vertragsgemäßen Prämieneingangs ab dem sechsten Versicherungsjahr ein betragsmäßig größeres Gewicht zu. Dies spricht dagegen, in diesen Prämien und deren Nichtzahlung ausnahmsweise auflösende Bedingungen zu sehen. Demgegenüber kommt der vom FG hervorgehobenen Erwägung, daß der Vermittler bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses alles getan hat, was seinerseits für den Abschluß des Versicherungsvertrages erforderlich war, bei der Regelung der Provisionsansprüche im Versicherungsgeschäft regelmäßig keine Bedeutung zu.

2. Der Umstand, daß in die Sondervergütung ein Zinsaufschlag von 3 ( dafür einkalkuliert sein soll, daß die Vermittler bei normalen Lebensversicherungen mit gleichbleibenden Prämien die Provision früher ausbezahlt bekommen, ändert daran nichts. Abgesehen davon, daß die Feststellungen des FG insoweit in sich widersprüchlich sind, als nach dem von ihm wiedergegebenen Rundschreiben vom Mai 1983 ein derartiger Aufschlag nur während der Einführungsphase bis zum 31. Dezember 1983 gezahlt werden sollte und erst die Vereinbarung mit dem Betriebsrat vom September 1986 die höhere Provision ohne zeitliche Beschränkung vorsieht, kommt einem derartigen Zinsanteil für die Entscheidung, ob eine aufschiebende oder eine auflösende Bedingung vorliegt, keine Bedeutung zu. Auch in einen aufschiebend bedingten Provisionsanspruch kann ein Zinsaufschlag einkalkuliert werden.

3. Soweit in die Vermögensaufstellungen auf den 1. Januar 1989 bis 1. Januar 1997 noch nicht fällige Ansprüche gegen die Versicherungsnehmer für geleistete, rechnungsmäßig gedeckte Abschlußaufwendungen, die gemäß der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen vom 11. Juli 1973 (BGBl I, 1209) i.d.F. der Verordnung vom 23. Dezember 1986 (BGBl I 1987, 2) aktiviert worden waren, eingegangen sein sollten, bedarf es keiner Korrektur, um der Streichung der bedingten Verpflichtungen zur Zahlung der Sondervergütungen als Schuldposten Rechnung zu tragen. In Höhe dieser Verpflichtungen hatte der Kläger noch keine Abschlußaufwendungen geleistet.



Ende der Entscheidung


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