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Bei einem schenkweisen Erwerb von einer Gesamthandsgemeinschaft ist --unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die Gesamthand als Zuwendende anzusehen ist--, schenkungsteuerrechtlich der Bedachte auf Kosten der Gesamthänder bereichert. Zuwendende und damit --neben dem Bedachten-- Steuerschuldner i.S. von § 20 ErbStG 1974 sind in diesen Fällen die durch die Zuwendung allein vermögensmäßig entreicherten Gesamthänder.

ErbStG 1974 § 12 Abs. 5, § 20 BGB § 718 HGB § 105 Abs. 2, § 161 Abs. 2 BewG § 3 AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 2, § 119 Abs. 1 FGO § 96 Abs. 1 Satz 2

Urteil vom 15. Juli 1998 - II R 82/96 -

Vorinstanz: FG Nürnberg (EFG 1997, 422)

I.

Die Großmutter des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) sowie der Vater des Klägers waren zu 1/3 bzw. 2/3 Anteil an der "A-OHG, Kolonialwaren & Lagerhaus" (OHG) beteiligt. Zum Gesellschaftsvermögen gehörte u.a. ein in B gelegenes Grundstück, auf dem die OHG eine Lebensmittelhandlung betrieb.

Am 30. März 1989 schlossen die Gesellschafter der OHG mit dem Kläger einen notariell beurkundeten "Überlassungsvertrag". Gegenstand dieses Vertrages war der der OHG gehörende Grundbesitz "sowie der auf diesem Grundbesitz ausgeübte Gewerbebetrieb mit allen Aktiven und Passiven". Ziff. II. des Vertrages lautet:

"Die Firma A-OHG, Kolonialwaren & Lagerhaus ... überläßt den ... Überlassungsgegenstand ... an C (Kläger) zum Alleineigentum."

Der Kläger übernahm die Kosten des Vertrags und seines Vollzugs in Höhe von 4 985 DM. Als Gegenleistung räumte er seiner Großmutter auf Lebenszeit ein unentgeltliches Wohnrecht an bestimmten Räumen des übertragenen Grundbesitzes ein und verpflichtete sich zur Übernahme von "Wart und Pflege", der Verköstigung sowie der Kosten ihrer Krankenversicherung. Der Kläger räumte ferner seinem Vater sowie seiner am 30. April 1934 geborenen Mutter auf deren Lebenszeit einen Anspruch auf Zahlung eines Taschengeldes ein. Außerdem verpflichtete sich der Kläger, seiner Schwester innerhalb von zwei Jahren 10 000 DM zu zahlen.

Nach einer vom Kläger eingereichten Vermögensaufstellung zur Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens betrug der steuerlich maßgebende Wert des Betriebsvermögens der OHG am 30. März 1990 92 000 DM. Darin war der betriebliche Anteil des Grundstücks mit 51 240 DM (erhöhter Wert) enthalten. Der auf den privaten Teil des Grundstücks entfallende Anteil am Einheitswert betrug 21 420 DM (erhöhter Wert).

Mit Bescheid vom 19. Juli 1994 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) "über den Erwerb aus der Schenkung der Großmutter in B vom 30. März 1990" gegen den Kläger Schenkungsteuer in Höhe von 12 880 DM fest und stundete hiervon den auf das Wohnrecht der Großmutter entfallenden Teilbetrag von 1 180 DM nach § 25 des Erbschaftsteuergesetzes 1974 (ErbStG 1974). Dabei legte er dem Bescheid nur den auf die OHG-Beteiligung der Großmutter entfallenden Teil am Einheitswert des Betriebsvermögens, den er im Hinblick auf den Stand der jeweiligen Kapitalkonten am 30. März 1990 mit 233 222 DM ermittelte, zuzüglich des auf sie entfallenden und im Privatvermögen gehaltenen Anteils am Einheitswert des Grundvermögens zugrunde.

Der Einspruch des Klägers, mit dem er geltend machte, für den Erwerb sei vom Einheitswert des Betriebsvermögens in Höhe von 92 000 DM und nicht vom Stand der Kapitalkonten auszugehen, blieb ohne Erfolg.

Mit seiner nachfolgenden Klage verfolgte der Kläger sein Begehren weiter und beantragte, den Erbschaftsteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 1995 aufzuheben.

Das Finanzgericht (FG) hat unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung den Erbschaftsteuerbescheid vom 19. Juli 1994 geändert und die Schenkungsteuer ohne Stundung eines Teilbetrages auf 5 180 DM herabgesetzt. Es hat dazu die Auffassung vertreten, daß keine Schenkung seitens der Großmutter an den Kläger vorliege, sondern nach dem Vertragswortlaut eine einheitliche freigebige Zuwendung seitens der OHG an den Kläger gegeben sei. Die Schenkungsteuer hierfür sei unter Berücksichtigung der übernommenen Gegenleistungen nach der Steuerklasse IV zu ermitteln.

Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 422 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts, nämlich des § 1 Abs. 1, des § 3 Abs. 1, des § 7 Abs. 1 und des § 20 Abs. 1 ErbStG 1974. Das FG sei fehlerhaft davon ausgegangen, daß eine OHG Schenkerin und damit schenkungsteuerlich Zuwendende sein könne.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG-Urteil ist aufzuheben.

a) Die Vorentscheidung verletzt § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO, denn das FG hat nicht über das Klagebegehren des Klägers entschieden, sondern seiner Entscheidung einen anderen Lebenssachverhalt zugrunde gelegt als der angefochtene Verwaltungsakt, gegen den sich die Klage gerichtet hat.

Aus dem eindeutigen und klaren Inhalt des angefochtenen Schenkungsteuerbescheides vom 19. Juli 1994 wurde gegen den Kläger Schenkungsteuer für eine Schenkung seiner Großmutter vom 30. März 1990 festgesetzt. Anhaltspunkte dafür, daß das FA -- wie das FG offensichtlich meint-- einen Erwerb des Klägers von der OHG erfassen wollte, finden sich im Bescheid nicht. Allein aus der Angabe des Datums "30.3.1990" kann ein solcher Schluß nicht gezogen werden. Auch kann --entgegen der Auffassung des FG-- angesichts der ausdrücklichen Bezeichnung der Großmutter des Klägers als Zuwendende nicht davon ausgegangen werden, durch den Bescheid habe allgemein "die Zuwendung an den Kläger gemäß der Urkunde vom 30. März 1990 besteuert" werden sollen. Dabei kann offenbleiben, ob ein Bescheid dieses Inhalts mangels eindeutiger Bezeichnung des Zuwendenden und des Bedachten den inhaltlichen Bestimmtheitsanforderungen nach § 119 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) genügen würde. Denn ein Bescheid mit diesem (möglicherweise unbestimmten) Inhalt liegt hier nicht vor.

Das FG, das seiner Entscheidung einen Erwerb des Klägers von der OHG zugrunde gelegt hat, hat damit über den vom angefochtenen Bescheid erfaßten Lebenssachverhalt hinausgegriffen und die Besteuerung auf einen vom FA bisher nicht erfaßten Lebenssachverhalt erstreckt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Juni 1972 II 77/64, BFHE 106, 138, BStBl II 1972, 719). Es handelt sich dabei nicht nur um eine abweichende rechtliche Würdigung innerhalb des vom Bescheid erfaßten Lebenssachverhalts, sondern um eine unzulässige Veränderung des angefochtenen Steuerbescheides durch das Gericht (vgl. Senatsentscheidungen vom 7. Juni 1978 II R 97/77, BFHE 125, 397, BStBl II 1978, 568; vom 11. Juli 1984 II R 87/82, BFHE 141, 569, BStBl II 1984, 840, und vom 19. Januar 1994 II R 32/90, BFH/NV 1994, 758).

b) Unzutreffend ist auch die Rechtsauffassung des FG, der Kläger sei durch die Überlassung des Grundstücks und des Betriebes "auf Kosten der OHG" bereichert worden.

Der Senat hat mit seinem Urteil vom 14. September 1994 II R 95/92 (BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81) zum Vermögensanfall bei einer Gesamthandsgemeinschaft in Abkehr von seiner Entscheidung vom 7. Dezember 1988 II R 150/85 (BFHE 155, 395, BStBl II 1989, 237) entschieden, daß sich die Frage, wer schenkungsteuerrechtlich als Erwerber durch den Vermögensübergang bereichert ist, nicht (allein) danach richten könne, wer als Beschenkter am zivilrechtlichen Schenkungsvorgang beteiligt ist. Vielmehr bedürfe es einer eigenständigen schenkungsteuerrechtlichen Prüfung, wer als Bedachter (Erwerber) durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert wurde. Diese eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung ergebe, daß bei Schenkungen an eine Gesamthand nicht diese, sondern die Gesamthänder schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen seien. Dies folge aus der Regelung in § 718 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) bzw. für die Personenhandelsgesellschaften aus § 105 Abs. 2, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB), wonach das Gesellschaftsvermögen gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter, und nicht etwa Vermögen der Gesellschaft sei. Die Personengesellschaft sei von der Persönlichkeit der Gesellschafter nicht zu trennen; die Gesellschafter selbst seien Träger der gesamthänderischen Rechte und Pflichten.

Dieselben rechtlichen Gesichtspunkte gelten auch für den umgekehrten Fall des schenkweisen Erwerbs von einer Gesamthandsgemeinschaft, nämlich in bezug auf die Frage, auf "wessen Kosten" in einem solchen Fall der Bedachte bereichert ist. Im Hinblick darauf, daß das Gesellschaftsvermögen gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter, und nicht Vermögen der Gesellschaft ist, ist auch hier für die Erbschaft- und Schenkungsteuer der Bedachte unabhängig von der Frage, ob zivilrechtlich ggf. die Gesamthand als Zuwendende anzusehen ist, als auf Kosten der Gesamthänder bereichert anzusehen. Zuwendende und damit --neben dem Bedachten-- Steuerschuldner i.S. von § 20 ErbStG 1974 sind in diesen Fällen somit die durch die Zuwendung allein vermögensmäßig entreicherten Gesamthänder (wie hier Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, § 2 Rdnr. 7 a).

Soweit das FG unter Hinweis auf die Senatsentscheidung vom 30. März 1994 II R 7/92 (BFHE 174, 249, BStBl II 1994, 580) in seinem Urteil ausführt, "das Zuwendungsobjekt und entsprechend auch die Person des Zuwendenden" bestimme sich "grundsätzlich nach dem Willen des Gebers, wie er in dem der Zuwendung zugrundeliegenden bürgerlich-rechtlichen Vertrag zum Ausdruck" komme, vermag dem der Senat nicht zu folgen. Diese These ist schon zivilrechtlich nicht haltbar. Nicht der Wille des Gebers entscheidet darüber, wer Zuwendender ist, sondern allein der objektive Umstand der Entreicherung. Denn eine Schenkung liegt nur vor, wenn und soweit eine Entreicherung des Schenkers eingetreten ist (vgl. Kollhosser in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., § 516 Rdnr. 3).

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Feststellungen des FG reichen für die Prüfung der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Schenkungsteuerfestsetzung nicht aus.

Die vom Kläger angefochtene Steuerfestsetzung wegen des Erwerbs von seiner Großmutter ist im zweiten Rechtsgang in vollem Umfang zu überprüfen. Dem steht der Umstand, daß der Kläger selbst keine Revision eingelegt hat, nicht entgegen. Denn eine Teilrechtskraft der vom FG --wegen des Erwerbs von der OHG--festgesetzten Steuer (vgl. hierzu Senatsentscheidung vom 8. Februar 1989 II R 85/86, BFHE 160, 1, BStBl II 1990, 587) ist nicht eingetreten. Das FG hat nämlich über den allein streitgegenständlichen Steueranspruch wegen eines Erwerbs des Klägers von seiner Großmutter bislang nicht, auch nicht teilweise entschieden. Im übrigen war im Hinblick auf den grundlegenden, die gesamte Vorentscheidung erfassenden Verfahrensfehler das FG-Urteil notwendigerweise vollständig aufzuheben.

a) Das FG hat --auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung verständlich-- keine Feststellungen hinsichtlich des Objekts der vom FA besteuerten Zuwendung der Großmutter an den Kläger getroffen. Dies hat das FG im zweiten Rechtsgang durch Auslegung des Vertrages vom 30. März 1990 nachzuholen.

b) Sollte diese Prüfung ergeben, daß Gegenstand der Zuwendung Betriebsvermögen der OHG ist, ist gemäß § 12 Abs. 5 ErbStG 1974 vom Einheitswert auszugehen. Dieser ist --da es sich um gesamthänderisch gebundenes Vermögen zweier Personen handelt-- gemäß § 3 des Bewertungsgesetzes i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 "im ganzen zu ermitteln" und "auf die Beteiligten nach dem Verhältnis ihrer Anteile zu verteilen". Die verhältnismäßige Verteilung des Einheitswerts auf die Beteiligten (vgl. hierzu die Senatsentscheidung vom 3. November 1993 II R 96/91, BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88) kann --was das FA wohl nicht beachtet hat-- nicht zu einem Wert führen, der höher ist als der Einheitswert. Bei der Aufteilung zum Zwecke der Ermittlung der Beteiligungsverhältnisse wird das FG insoweit u.a. zu prüfen haben, welchen Rechtscharakter (Eigenkapital der OHG oder Forderung) die bei der OHG für die Gesellschafter geführten Kapitalkonten hatten. Denn bei der vorzunehmenden Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens darf der jeweilige Stand des Kapitalkontos dem betreffenden Gesellschafter nur dann als Sonderbetriebsvermögen bzw. wie Sonderbetriebsvermögen vorab zugerechnet werden, wenn das Kapitalkonto Forderungen des betreffenden Gesellschafters gegen die Gesellschaft ausweist. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die o.g. Senatsentscheidung in BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88 verwiesen.

Ende der Entscheidung