Judicialis Rechtsprechung

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine GmbH und betreibt in A, (Neue Bundesländer), ein Gerüstbauunternehmen. Anteilseigner sind mit 40 v.H. ihr Geschäftsführer, Herr B, und mit 60 v.H. die C-GmbH. Deren Anteilseigner wiederum sind deren alleinige Geschäftsführer, Herr D und Herr E. B, D und E hatten ihren Wohnsitz am 9. November 1989 sämtlich in dem in Art. 3 des Einigungsvertrages (EinigVtr) genannten Gebiet.

Die Antragstellerin beantragte für in den Jahren 1993 und 1994 (Streitjahre) getätigte Investitionen jeweils die erhöhte Investitionszulage von 20 v.H. der Bemessungsgrundlage. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) entsprach diesem Begehren zunächst mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden. Im Anschluss an eine bei der Antragstellerin durchgeführte Außenprüfung versagte das FA jedoch die erhöhte Zulage, weil die Antragstellerin nicht die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1993 erfülle. Außerdem verminderte es für 1994 --was im vorliegenden Verfahren jedoch ohne Bedeutung ist-- die Bemessungsgrundlage um einen sog. Finanzierungskostenzuschuss. Mit Bescheiden vom 16. Januar 1997 forderte das FA dementsprechend Investitionszulage zurück und verlangte die Zahlung von Zinsen.

Dagegen erhob die Antragstellerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage zum Finanzgericht (FG), über die noch nicht entschieden ist.

Den außerdem gestellten Antrag, die Vollziehung der Rückforderungs- und Zinsbescheide vom 16. Januar 1997 auszusetzen, lehnte das FG ab, da weder ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide beständen noch eine unbillige Härte hinreichend glaubhaft gemacht worden sei.

Es führte dazu --soweit für den vorliegenden Rechtsstreit von Bedeutung-- im Wesentlichen aus: Die hier streitigen Investitionen seien nicht von einer Steuerpflichtigen i.S. des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c InvZulG 1993 vorgenommen worden. Die Gesellschafter der C-GmbH seien nur mittelbar an der Antragstellerin beteiligt. Dies reiche nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut, der eine mehr als 50%ige unmittelbare Beteiligung von Steuerpflichtigen i.S. des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a InvZulG 1993 verlange, nicht aus. Mangels einer Gesetzeslücke komme auch eine analoge Anwendung der Vorschrift nicht in Betracht. Eine planwidrige Regelungslücke sei nämlich nicht festzustellen; auch die Gesetzesmaterialien gäben dafür nichts her. Der Gesetzgeber habe offensichtlich nur solche natürlichen Personen begünstigen wollen, die unmittelbar an der investierenden Gesellschaft beteiligt seien (Hinweis auf Selder in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 InvZulG 1996, Rzn. 9, 12).

Die ausschließlich direkte Anwendung der Vorschrift dürfte auch nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) verstoßen. Die Unterscheidung zwischen einer unmittelbaren und einer mittelbaren Beteiligung beruhe offensichtlich auf sachgerechten Erwägungen. Denn bei einer Ausdehnung der erhöhten Förderung auch auf lediglich mittelbare Beteiligungen dürfte in vielen Fällen eine Überprüfung der Wohnsitzvoraussetzungen äußerst schwierig, wenn nicht unmöglich sein (Hinweis auf das Urteil des Thüringer FG vom 14. Februar 1996 I 277/95, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 671, und Selder in Blümich, a.a.O.). Auch müsste festgelegt werden, bis zu welcher Stufe der Unterbeteiligung die erhöhte Investitionszulage gewährt werden könnte, ohne das gesetzgeberische Ziel, Investitionen ehemaliger Bürger der DDR zu fördern, zu verwässern. Bei einer Ausdehnung der erhöhten Förderung auch auf Fälle lediglich mittelbarer Beteiligung würden schließlich auch missbräuchliche Gestaltungen erleichtert.

Eine Aussetzung der Vollziehung (AdV) wegen unbilliger Härte scheide aus, weil Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide aufgrund der eindeutigen Rechtslage nahezu ausgeschlossen sein dürften (Hinweis u.a. auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Januar 1996 VII B 189/95, BFH/NV 1996, 589, Nr. 2. der Entscheidungsgründe). In einem solchen Falle bestehe für den Steuerpflichtigen allerdings die Möglichkeit, Erlass, Stundung oder die Einstellung der Zwangsvollstreckung zu beantragen. Hinzu komme im Streitfall, dass die Antragstellerin eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte nicht hinreichend glaubhaft gemacht habe.

Dagegen wendet sich die Antragstellerin mit der vom FG zugelassenen Beschwerde. Sie beschränkt ihr Rechtsmittel auf die Frage, ob ihr die erhöhte Zulage über den Wortlaut des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c InvZulG 1993 hinaus in entsprechender Anwendung dieser Vorschrift zu gewähren sei und führt dazu im Wesentlichen aus:

Die Annahme des FG, der Gesetzgeber habe offensichtlich nur solche natürlichen Personen begünstigen wollen, die unmittelbar an einer investierenden Gesellschaft beteiligt sind, finde in den Gesetzesmaterialien keine Stütze. Auch die hierzu zitierte Aussage von Selder in Blümich (a.a.O.) gebe für diese Annahme nichts her. Im Übrigen könne die Bezugnahme auf einen einzelnen Kommentator nicht die Ziel- und Zweckrichtung des Gesetzgebers ersetzen. Der Zweck der erhöhten Förderung, eine raschere und umfassende Investitionstätigkeit privater Unternehmen in der Hand ehemaliger DDR-Bürger zu erreichen, werde auch erfüllt, wenn die zu begünstigenden Personen nur mittelbar an dem investierenden Unternehmen beteiligt sind.

Ein Verstoß gegen Art. 3 GG lasse sich --entgegen den Ausführungen des FG-- nur vermeiden, wenn § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c InvZulG 1993 verfassungskonform dahin ausgelegt werde, dass auch mittelbare Beteiligungen ausreichten. Insbesondere könne das vom FG für eine sachgerechte Ungleichbehandlung angeführte Argument der schwierigen bzw. unmöglichen Wohnsitzüberprüfung nicht überzeugen. Insoweit ließen sich durch eine entsprechende Beweislastverteilung durchaus gerechte Ergebnisse erzielen. Jedenfalls könne sich das FG hier nicht auf die Gesetzesmaterialien berufen. In der gesamten BTDrucks 12/7427 finde sich kein Hinweis auf derartige gesetzgeberische Überlegungen.

Eventuellen Missbräuchen könnte ebenfalls über eine entsprechende Beweislastverteilung vorgebeugt werden. Dazu bedürfte es keiner Gesetzesänderung; die maßgebenden Grundsätze seien vielmehr Bestandteil der zuvor angesprochenen verfassungskonformen Auslegung. Infolge dieser, danach bereits feststehenden Beweislastverteilung hätte eben der Anspruchsteller die ihn begünstigenden Voraussetzungen nachzuweisen. Gleiches gelte auch für die Beantwortung der vom FG aufgeworfenen Frage, bis zu welcher Stufung der Unterbeteiligung die erhöhte Investitionszulage zu gewähren wäre.

Die unbillige Härte i.S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) habe das FG ebenfalls zu Unrecht verneint. Möglicherweise habe das FA die Stundungs- und Erlassvorgänge nicht vollständig vorgelegt gehabt. Mit Bescheiden vom 21. Dezember 1998 seien jedenfalls die Zinsen und Säumniszuschläge in der Gesamthöhe von ... DM erlassen worden. Die Hauptforderung in Höhe von ... DM habe das FA unter der Voraussetzung monatlicher Teilzahlungen in Höhe von ... DM bis zum 10. Dezember 1999 gestundet. Wenn das FA aber schon für eine Stundung bzw. einen Erlass eine erhebliche Härte bzw. eine Unbilligkeit annehme, müsse eine unbillige Härte als Voraussetzung einer AdV erst recht vorliegen.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Entscheidung des FG aufzuheben und die Vollziehung der Investitionszulagenänderungsbescheide für 1993 und 1994 vom 16. Januar 1997 --ohne die damit verbundenen Zinsfestsetzungen-- insoweit auszusetzen, als darin anstelle eines Zulagensatzes von 20 v.H. nur ein solcher von 8 bzw. 10 v.H. gewährt wurde.

Das FA hält die Entscheidung des FG für zutreffend.

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

Das FG hat die AdV der Investitionszulagenänderungsbescheide vom 16. Januar 1997 im Ergebnis zu Recht abgelehnt.

1. Auch der Senat vermag ernstliche Zweifel (i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO) an der Rechtmäßigkeit dieser Bescheide nicht zu erkennen.

Solche Zweifel bestehen nach übereinstimmender Auffassung aller Senate des BFH nur, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Umständen auch gewichtige Gründe gegen die Rechtmäßigkeit zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (seit dem Senatsbeschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, ständige Rechtsprechung). Im Streitfall kommen --auch nach dem Vortrag der Antragstellerin-- nur ernstliche Zweifel in rechtlicher Hinsicht in Betracht. Solche können u.a. auch dann bestehen, wenn die streitige Rechtsfrage vom BFH noch nicht entschieden worden ist und in der Rechtsprechung der FG und/oder im Schrifttum insoweit unterschiedliche Auffassungen vertreten werden (s. hierzu z.B. Koch in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 69 Anm. 78, mit Rechtsprechungshinweisen).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

a) § 5 Abs. 2 InvZulG (1993) ist durch Art. 13 des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I 1992, 2150, BStBl I 1993, 96) in das InvZulG 1991 eingefügt worden. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Satzes 1 Nr. 1 c i.V.m. Nr. 1 a dieser Vorschrift erhöht sich die Investitionszulage für Steuerpflichtige i.S. des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) dann auf 20 v.H. der Bemessungsgrundlage, wenn --neben anderen, hier nicht streitigen Voraussetzungen-- am Kapital des betreffenden Unternehmens zu mehr als der Hälfte unmittelbar Steuerpflichtige beteiligt sind, die am 9. November 1989 einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Gebiet der ehemaligen DDR hatten (ehemalige DDR-Ansässigkeit). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall zweifelsfrei nicht vor.

b) Eine Ausdehnung der Begünstigung auch auf Unternehmen, an denen ehemalige DDR-Ansässige nur mittelbar beteiligt sind, im Wege der Gesetzesanalogie kommt ernsthaft nicht in Betracht. Dafür wäre, worauf schon das FG hingewiesen hat, eine planwidrige Gesetzeslücke Voraussetzung (s. hierzu z.B. das BFH-Urteil vom 22. Dezember 1993 I R 75/93, BFHE 174, 122, BStBl II 1994, 578, Abschn. II. B. Nr. 2. der Entscheidungsgründe). Eine solche Lückenhaftigkeit des Gesetzes ist jedoch auch für den Senat nicht erkennbar. Es ist der Antragstellerin zwar zuzugeben, dass sich aus der vom Thüringer FG im Urteil in EFG 1996, 671 --zur Unterstützung seiner ebenfalls ablehnenden Auffassung-- genannten BTDrucks 12/7427 keine ausdrückliche Begründung dafür ergibt, weshalb der Gesetzgeber nur solche körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen habe begünstigen wollen, an denen ehemalige DDR-Ansässige unmittelbar beteiligt sind. Andererseits enthalten diese Gesetzesmaterialien, die im Übrigen die spätere Beschränkung der hier zu beurteilenden Begünstigung auf vor dem 1. Januar 1995 begonnene Investitionen --durch Art. 3 des sog. Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1994, 1395, BStBl I 1994, 440)-- betreffen, aber auch keine Hinweise auf die von der Antragstellerin vertretene Auffassung, es liege eine planwidrige Gesetzeslücke vor. Solche Hinweise sind auch nicht in den die Schaffung der Begünstigungsnorm betreffenden Gesetzesmaterialien (BTDrucks 12/3893, S. 154 f., 166, 167) enthalten.

Die Beschränkung in § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c InvZulG 1993 auf die mehrheitliche unmittelbare Beteiligung der in Nr. 1 a derselben Vorschrift genannten Personen entspricht vielmehr längst anerkannten investitionszulagenrechtlichen Grundsätzen: Nur durch eine (mehrheitliche) unmittelbare Beteiligung können z.B. die betreffenden Personen im Allgemeinen auch entsprechenden Einfluss auf den Einsatz und die Verwendung der begünstigten Wirtschaftsgüter, vor allem im Hinblick auf die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen in § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993, nehmen. Dieser Gesichtspunkt war z.B. --neben der betriebsvermögensmäßigen Verflechtung-- auch für die investitionszulagenrechtliche Behandlung von Betriebsaufspaltungsfällen durch den erkennenden Senat von großer Bedeutung (s. hierzu schon das Urteil vom 20. Mai 1988 III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739, lange vor In-Kraft-Treten der hier zu beurteilenden Vorschrift ergangen).

Außerdem entspricht es ständiger Rechtsprechung des Senats, dass Investitionszulagenanträge schnell zu bearbeiten sind und daher im Allgemeinen keine umfangreichen Ermittlungen dulden (s. z.B. auch aus der Zeit vor In-Kraft-Treten des § 5 Abs. 2 InvZulG 1993 das Urteil vom 17. März 1989 III R 97/85, BFH/NV 1990, 731). Dieser Gesichtspunkt einer möglichst kurzen Bearbeitungsdauer der Zulagenanträge beschäftigte nachweislich auch den Gesetzgeber des InvZulG 1993, jedenfalls im Zusammenhang mit der o.g. späteren zeitlichen Einschränkung des § 5 Abs. 2 (s. hierzu BTDrucks 12/7427, S. 31, re. Sp.). Gerade diesen Grundsätzen würde es aber --worauf auch das FG hingewiesen hat-- in hohem Maße zuwiderlaufen, ließe man auch mittelbare Beteiligungen ehemaliger DDR-Ansässiger ausreichen. So könnte es unter Umständen schon zu Auseinandersetzungen um rechtliche Vorfragen kommen; ob z.B. --für die Feststellung der Mehrheitsverhältnisse-- unmittelbare und mittelbare Beteiligungen rein rechnerisch zusammenzuzählen sind oder ob mittelbare Beteiligungen dabei nur dann zu berücksichtigen sind, wenn der Steuerpflichtige an der die Beteiligung vermittelnden Gesellschaft (hier der C-GmbH) mit mehr als 50 v.H. beteiligt ist (vgl. hierzu z.B. Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 17 Rz. 68). Außerdem dürfte es bei prozentual geringen, vor allem über mehrere Gesellschaften vermittelten (mittelbaren) Beteiligungen zu arbeits- und zeitaufwendigen Nachfragen und Wohnsitzüberprüfungen kommen.

Die von der Antragstellerin angesprochene Beweislastverteilung verhindert diesen Aufwand nicht. So hat die Antragstellerin in den Zulagenanträgen für die Streitjahre selbst z.B. nicht einmal die an ihr beteiligte C-GmbH angegeben, geschweige denn die an dieser beteiligten D und E.

c) Bereits aus den vorgenannten Gründen kommt auch ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ernsthaft nicht in Betracht. Diese Gründe rechtfertigen es jedenfalls im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes, die erhöhte Investitionszulage auf solche Steuerpflichtige i.S. des KStG zu beschränken, an denen unmittelbar zu mehr als der Hälfte frühere DDR-Ansässige beteiligt sind.

Daran ändert auch nichts der Umstand, dass im Streitfall vergleichsweise überschaubare Verhältnisse vorliegen. Der Gesetzgeber hat in § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 c InvZulG 1993 eine noch einfachere, eindeutige Regelung getroffen, auf die sich die Investoren einstellen konnten. Ausnahmen auch nur in begrenztem Umfange, etwa im Sinne der Antragstellerin zuzulassen, bestand keine Verpflichtung. Bei Subventionsnormen hat der Gesetzgeber einen weiten Ermessensspielraum; Härten in Einzelfällen sind in Kauf zu nehmen (vgl. hierzu z.B. das Senatsurteil vom 9. Dezember 1988 III R 72/86, BFHE 155, 438, BStBl II 1989, 244, zu § 4b InvZulG 1982).

d) Das vom Senat gefundene Ergebnis entspricht im Übrigen nicht nur der Auffassung der Finanzverwaltung (insbesondere im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28. Oktober 1993 (BStBl I 1993, 904 Tz. 16) und jener von Selder in Blümich (a.a.O., § 5 InvZulG 1996 Rzn. 9, 12). Es wird auch im übrigen Schrifttum --soweit ersichtlich-- allgemein und nicht nur bei überschlägiger Prüfung (wie hier im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes an sich ausreichend) gebilligt (s. z.B. Jasper/Sönksen/Rosarius, Investitionsförderung in den neuen Bundesländern, Fach 4, Investitionszulagen, § 5 InvZulG Rz. 9; M. Söffing in Lademann/Söffing, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 5 InvZulG Anm. 14; Stuhrmann, Änderungen des Investitionszulagengesetzes durch das Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB--, Fach 3, S. 8451, 8455, sowie Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Tz. 6). Desgleichen haben auch die FG --soweit ersichtlich-- eine nur mittelbare Beteiligung des begünstigten Personenkreises stets als nicht ausreichend angesehen (s. insbesondere das Urteil des Sächsischen FG vom 19. September 1996 2 K 115/95, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 1997, 927, gegen das die Revision beim Senat unter dem Az. III R 104/96 anhängig ist).

2. Zu Recht hat das FG auch keine AdV wegen der geltend gemachten unbilligen Härte gewährt.

Nach ständiger Rechtsprechung kommt diese Möglichkeit der AdV --ungeachtet der persönlichen finanziellen Verhältnisse-- nur in Betracht, wenn auch Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Sind derartige Zweifel fast ausgeschlossen, scheidet eine AdV selbst dann aus, wenn die Vollziehung tatsächlich eine unbillige Härte zur Folge hätte (BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 589, Nr. 2. der Entscheidungsgründe, m.w.N.)

a) Im Streitfall könnte auch jetzt --mangels ausreichenden Vortrags-- nicht entschieden werden, ob die sofortige Vollziehung der Rückforderungsbescheide vom 16. Januar 1997 für die Antragstellerin überhaupt eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO darstellen würde. Ihr bloßer Hinweis auf die Erlass- und Stundungsverfügungen des FA vom 21. Dezember 1998 ermöglicht es dem Senat nicht, zu entscheiden, ob --was für die Bejahung einer solchen Härte erforderlich wäre-- durch die Vollziehung der Bescheide vom 16. Januar 1997 wirtschaftliche Nachteile drohen, die über die eigentliche Rückzahlung der Investitionszulagen hinausgehen und die nicht oder nur schwer wieder gutzumachen sind (vgl. hierzu den BFH-Beschluss vom 2. Februar 1994 I B 143/93, BFH/NV 1994, 864). Insbesondere übersieht die Antragstellerin, dass die für eine Stundung nach § 222 der Abgabenordnung (AO 1977) erforderliche "erhebliche Härte" nicht gleichgesetzt werden kann mit der nach § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO erforderlichen "unbilligen Härte". An das Vorliegen einer "erheblichen Härte" sind --im Gegensatz zur Auffassung der Antragstellerin-- mindere und nicht höhere Anforderungen zu stellen; es genügen ernsthafte Zahlungsschwierigkeiten (s. z.B. Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 222 Anm. 5). Das zeigt sich im Streitfall auch darin, dass die Stundung lediglich gegen Ratenzahlungen gewährt wurde.

b) Ungeachtet dessen misst der Senat dem Rechtsbehelf der Antragstellerin in der Hauptsache --wie oben unter Nr. 1. dargelegt-- auch keine großen Erfolgsaussichten bei. Insofern berücksichtigen die Bescheide des FA vom 21. Dezember 1998 (über den Erlass der Zinsen und Säumniszuschläge sowie über die Stundung der Hauptforderungen) die ungünstige wirtschaftliche Situation der Antragstellerin hinreichend (s. hierzu ebenfalls den BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 589, Nr. 2. der Entscheidungsgründe).

Ende der Entscheidung