Judicialis Rechtsprechung

I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ein Unternehmen, dessen Gegenstand Leistungen im Bauhaupt- und -nebengewerbe ist. Die Antragstellerin wurde mit notariellem Vertrag vom 12. Dezember 1994 gegründet und am 19. Juni 1996 in das Handelsregister eingetragen. Gründungsgesellschafterin war die heutige Komplementär-GmbH der Antragstellerin (GmbH). Kommanditisten der Antragstellerin sind die Herren A und B. Der Betrieb der Antragstellerin begann am 12. Dezember 1994.

Die GmbH war noch unter ihrer alten Firmierung vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Mai 1996 in der Handwerksrolle eingetragen. Die Antragstellerin ist mit Wirkung vom 1. Juni 1996 in der Handwerksrolle eingetragen.

In ihrem Antrag auf Investitionszulage für das Streitjahr 1994 nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1993 vom 28. Februar 1995 errechnete die Antragstellerin für verschiedene im Streitjahr angeschaffte Wirtschaftsgüter eine Investitionszulage in Höhe von ... DM (20 v.H. aus einer Bemessungsgrundlage von ... DM). Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) gewährte mit Bescheid vom 27. April 1995 antragsgemäß Investitionszulage. Der Bescheid erging unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).

Mit Bescheid vom 22. Dezember 1999 änderte das FA den ursprünglichen Investitionszulagenbescheid und setzte die Investitionszulage auf ... DM fest (5 v.H. aus einer um die Anschaffungskosten dreier Kfz gekürzten Bemessungsgrundlage von ... DM). Der Änderung des Investitionszulagenbescheides war eine Prüfung der Investitionszulagenfestsetzung an Amtsstelle durch das FA vorausgegangen. Das FA stellte fest, dass drei Fahrzeuge nicht auf die Antragstellerin, sondern auf die GmbH zugelassen waren sowie, dass die Antragstellerin im Streitjahr nicht in die Handwerksrolle eingetragen war. Die Eintragung als Maurerhandwerks- und Gerüstbaugewerbe erfolgte erst auf Antrag vom 7. Juni 1996 zum 1. Juni 1996.

Die Antragstellerin legte gegen den geänderten Investitionszulagenbescheid Einspruch ein und beantragte gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung. Das FA lehnte den Aussetzungsantrag ab. Über den Einspruch, den die Antragstellerin nicht näher begründete, ist --nach Lage der Akten-- noch nicht entschieden.

Mit ihrem beim Finanzgericht (FG) gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheides trug die Antragstellerin vor, ihr sei die Eintragung der GmbH, ihrer Komplementärin, in die Handwerksrolle zuzurechnen. Hier hätten die gleichen Grundsätze wie bei einer Betriebsaufspaltung mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung zu gelten. Die Fortführung der Geschäftstätigkeit, die zunächst in der Rechtsform einer GmbH begonnen worden sei und sodann in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG fortgesetzt worden sei, wobei die ursprüngliche GmbH Komplementärin der KG geworden sei, unterscheide sich weder wirtschaftlich noch steuerrechtlich von der Rechtsfigur einer Betriebsaufspaltung. Bei einer Betriebsaufspaltung sei für den Bundesfinanzhof (BFH) entscheidend, dass im Investitionszulagenrecht trotz der an sich gegebenen rechtlichen Selbständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen dem Prinzip der wirtschaftlichen Einheit der verflochtenen Unternehmen Vorrang einzuräumen sei. Diese Grundsätze müssten umso mehr gelten, wenn es sich nicht nur um eine Betriebsaufspaltung und damit um formalrechtlich selbständige, sondern um rechtlich verbundene Gesellschaften handele. Zu der wirtschaftlichen Einheit der sonst rechtlich nicht verbundenen Unternehmen komme hier sogar eine rechtliche Verbundenheit hinzu. Ihre, der Antragstellerin, Eintragung und die Löschung der GmbH seien allein deshalb im Juni 1996 erfolgt, weil nach ihrer, der Antragstellerin, Gründung Schwierigkeiten mit der Eintragungsfähigkeit ihres Firmennamens bei der Industrie- und Handelskammer bestanden hätten.

Sie, die Antragstellerin, habe der Handwerkskammer den Beginn ihrer Tätigkeit noch im Dezember 1994 angezeigt und den Antrag auf Eintragung in die Handwerksrolle bzw. in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe gestellt. Der seinerzeitige Geschäftsführer der GmbH und Prokurist T der KG (Antragstellerin), habe wenige Tage nach Abschluss des KG-Gesellschaftsvertrages diese bei der Handwerkskammer zur Eintragung in die Handwerksrolle angemeldet. Ihr, der Antragstellerin, lägen die Unterlagen aus dem Jahr 1994 nicht mehr vor. Deshalb könne auch das Schreiben an die Handwerkskammer vom Dezember 1994 nicht mehr beigebracht werden. Die Erklärung finde ihre Bestätigung in dem Auszug aus ihrem, der Antragstellerin, Postausgangsbuch. Danach habe sie, die Antragstellerin, am 9. Januar 1995 der Handwerkskammer einen Fragebogen zurückgesandt, der sich allein auf die noch im Dezember 1994 durch T erfolgte Antragstellung beziehen könne.

Der Antrag sei auch hinsichtlich der Fahrzeuge begründet. Wenngleich diese auf die GmbH zugelassen und auch in deren Anlagevermögen geführt worden sei, so handle es sich doch um Fahrzeuge, die ausschließlich ihr, der Antragstellerin, zur wirtschaftlichen Nutzung überlassen worden seien.

Schließlich bedeute die Vollziehung des Rückforderungsbescheides in Höhe von ... DM für sie eine unbillige Härte, die nicht durch überwiegende öffentliche Interessen geboten sei. Sie, die Antragstellerin, würde bei Vollziehung des Bescheides in erhebliche Liquiditätsschwierigkeiten geraten, bis hin zu einer Gefahr der Insolvenz.

Das FG gab dem Aussetzungsantrag statt. Es führte im Wesentlichen aus: Es beständen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids. Zwar habe das FA zutreffend die Voraussetzungen für die Gewährung einer erhöhten Investitionszulage für das Gerüstmaterial verneint, weil die Antragstellerin im Streitjahr noch nicht in die Handwerksrolle bzw. in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen gewesen sei.

Das FA habe indes den Investitionszulagenbescheid vom 27. April 1995 am 22. Dezember 1999 nicht mehr nach § 164 Abs. 2 AO 1977 ändern dürfen, weil der Vorbehalt der Nachprüfung bereits mit Ablauf des 31. Dezember 1998 entfallen sei.

Gemäß § 164 Abs. 4 AO 1977 entfalle der Vorbehalt der Nachprüfung, wenn die Festsetzungsfrist ablaufe. Auf die Investitionszulage seien die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO 1977 entsprechend anzuwenden (§ 7 Abs. 1 InvZulG 1993). Die Festsetzungsfrist für Steuervergütungen betrage gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 vier Jahre. Sie beginne gemäß § 170 Abs. 1 AO 1977 grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden sei. Sie habe im Streitfall mit Ablauf des Jahres 1994 begonnen und sei bereits zum Ende des Jahres 1998 abgelaufen.

Eine Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 komme im Streitfall nicht in Betracht; denn die Antragstellerin sei zur Abgabe eines Investitionszulagenantrages nicht verpflichtet gewesen.

Auch § 170 Abs. 3 AO 1977 sei nicht einschlägig. Diese Sonderregelung gelte nur für die spätere Änderung oder Aufhebung einer Festsetzung bzw. ihrer Berichtigung nach § 129 AO 1977. Darum gehe es aber im Rahmen des § 164 Abs. 4 AO 1977 nicht. Für den Steuerbescheid, auf dem der Vorbehalt der Nachprüfung angebracht sei, laufe eine "normale" Festsetzungsfrist von vier Jahren gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977. Nach Ablauf der Festsetzungsfrist entfalle der Vorbehalt der Nachprüfung. Im Rahmen des § 164 Abs. 4 AO 1977 gehe es lediglich um die "Festsetzungsfrist" für die erstmalige Festsetzung, nicht dagegen um die "Frist für die Aufhebung oder Änderung dieser Festsetzung". Die "Festsetzungsfrist" i.S. des § 164 Abs. 4 AO 1977 sei somit zum 31. Dezember 1998 abgelaufen (§§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 1 AO 1977).

Eine andere Änderungsmöglichkeit des Investitionszulagenbescheides, insbesondere nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, dürfte im Streitfall nicht bestanden haben mit Ausnahme möglicherweise für ein Fahrzeug.

Mit der Beschwerde trägt das FA im Wesentlichen vor: Das FG gehe zu Unrecht davon aus, eine Änderung des Investitionszulagenbescheides vom 27. April 1995 nach § 164 Abs. 2 AO 1977 am 22. Dezember 1999 sei nicht mehr möglich.

§ 170 Abs. 3 AO 1977 regele die Anlaufhemmung für antragsabhängige Steuern oder Steuervergütungen. Es sei nicht erklärbar, weshalb § 170 Abs. 3 AO 1977 zwar für die Korrekturvorschriften der §§ 172 ff. AO 1977 bzw. § 129 AO 1977, nicht jedoch für die Änderungsvorschrift des § 164 Abs. 2 AO 1977 gelten solle. Der Vorbehalt der Nachprüfung sei im Streitfall nicht schon zum 31. Dezember 1998 entfallen. Vielmehr werde auch der Beginn der in § 164 Abs. 4 AO 1977 bezeichneten Festsetzungsfrist durch § 170 Abs. 3 AO 1977 gehemmt.

Das FA beantragt, den angefochtenen Beschluss aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Das FG hat zu Unrecht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Investitionszulagen-Änderungsbescheides bejaht.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts auf Antrag ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsakts ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, der gerichtsbekannten Tatsachen und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen eine Unklarheit in der Beurteilung von Tatsachen oder eine Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Bescheid als rechtswidrig erweisen könnte (z.B. Urteil des BFH vom 17. Mai 1978 I R 50/77, BFHE 125, 423, BStBl II 1978, 579; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 69 Rz. 77, m.w.N.). Für die Überprüfung des angefochtenen Beschlusses des FG durch den Senat ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung maßgebend (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 69 FGO Rz. 984).

2. Die Voraussetzungen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides sind --jedenfalls zu dem für die Beurteilung maßgeblichen Zeitpunkt-- im Streitfall nicht erfüllt.

a) Der Senat teilt nicht die Rechtsmeinung des FG, das FA habe den unter Vorbehalt der Nachprüfung gestellten Investitionszulagenbescheid 1994 wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr ändern dürfen. Wie der Senat mit Urteil vom 29. März 2001 III R 1/99 (BFH/NV 2001, 954) entschieden hat, greift für die Aufhebung oder Änderung von unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführten Festsetzungen der Investitionszulage die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 3 AO 1977 mit der Folge ein, dass der Vorbehalt der Nachprüfung nicht vor dem Ablauf der durch § 170 Abs. 3 AO 1977 verlängerten Änderungsfrist wegfällt.

Die Antragstellerin hatte den Investitionszulagenantrag für das Streitjahr 1994 gemäß § 6 Abs. 1 InvZulG 1993 am 6. März 1995 beim FA eingereicht. Der Anlauf der Frist für die Änderung des unter den Nachprüfungsvorbehalt gestellten Bescheids vom 27. April 1995 war demnach bis zum Ende des Jahres 1995 gehemmt. Die vierjährige Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 begann sonach mit dem Ablauf des Jahres 1995 und endete erst mit dem Ablauf des Jahres 1999, so dass das FA durch den Änderungsbescheid vom 22. Dezember 1999 die Festsetzungsfrist gewahrt hat.

b) Bei der gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage greifen die Einwendungen der Antragstellerin gegen den angefochtenen Änderungsbescheid nicht durch. Nach der Rechtsprechung des Senats ist für eine Übergangszeit die erhöhte Investitionszulage zwar auch dann zu gewähren, wenn die Eintragung in die Handwerksrolle von dem schon tätigen Unternehmen bereits im Investitionsjahr beantragt, aber erst im Folgejahr von der Handwerkskammer vorgenommen wurde (BFH-Urteil vom 12. November 1996 III R 17/96, BFHE 182, 230, BStBl II 1998, 29). Bei überschlägiger Beurteilung beruft sich die Antragstellerin jedoch zu Unrecht auf diesen Grundsatz. Sie macht geltend, sie habe bereits im Dezember 1994 einen Antrag auf Eintragung in die Handwerksrolle bei der zuständigen Handwerkskammer gestellt, und beruft sich dazu im Wesentlichen auf Erklärungen des T. Dem steht jedoch die Angabe der Handwerkskammer entgegen, wonach ihr lediglich ein Antrag vom 7. Juni 1996 vorliege. Ferner kann die Äußerung des T allenfalls die Absendung eines entsprechenden Eintragungsantrags nahe legen, nicht aber den für die wirksame Stellung eines Eintragungsantrags entscheidenden Zeitpunkt des Zugangs des Antrags bei der Handwerkskammer. Auch dem Postausgangsbuch kann bei summarischer Prüfung keine maßgebliche Bedeutung zukommen, da sich daraus allenfalls die Rücksendung eines Fragebogens an die Handwerkskammer am 9. Januar 1995, nicht aber die Stellung eines Eintragungsantrags im Jahre 1994 ergeben kann.

c) Fehl geht bei überschlägiger Prüfung auch der Hinweis der Antragstellerin auf die Grundsätze zur Investitionszulagengewährung in Fällen der Betriebsaufspaltung. Für die Bejahung der Anspruchsberechtigung der Besitzgesellschaft z.B. bei Betriebsaufspaltung zwischen Besitzpersonen- und Betriebskapitalgesellschaft ist die Erwägung maßgebend, dass andernfalls eine Zulagengewährung überhaupt ausgeschlossen wäre (Urteil des Senats vom 7. Dezember 2000 III R 35/98, BStBl II 2001, 316). Eine vergleichbare Lage ist im Streitfall nicht gegeben. Denn es ist kein Hinderungsgrund für die Eintragung der Antragstellerin in die Handwerksrolle und damit für ihre Anspruchsberechtigung ersichtlich.

Auch der Einwand der Antragstellerin, das Unternehmen habe einen jahrelangen Strukturwandel von der zunächst allein gewerblich tätigen GmbH über die Neugründung einer KG und die Aufgabenverteilung zwischen der KG und der GmbH als Komplementärgesellschaft erfahren, greift bei summarischer Prüfung nicht durch. Die Ausnahme vom Erfordernis der vorherigen Eintragung in die Handwerksrolle gilt nur für die Fälle, in denen sich ein Betrieb in einem Strukturwandel zu einem Handwerksbetrieb befindet (Urteil des Senats in BFHE 182, 230, BStBl II 1998, 29). Ein solcher Strukturwandel fand im Streitfall nicht statt, da sowohl die GmbH wie auch die KG handwerklich tätig waren. Das Eintragungserfordernis dient als einfach zu handhabendes Kriterium der Erleichterung der Prüfung der Förderungsfähigkeit eines Betriebs. Zumindest auf die rechtzeitige Stellung des Eintragungsantrags und die darauf folgenden Eintragung kann daher nicht verzichtet werden.

Wie der Senat in seinem Urteil vom 14. September 1999 III R 38/98 (BFH/NV 2000, 223) ausgeführt hat, kommt eine Übertragung des Merkmals der Eintragung in die Handwerksrolle durch einen diese Voraussetzungen erfüllenden persönlich haftenden Gesellschafter auf das Unternehmen "seiner" OHG nicht in Betracht. Denn das Eintragungserfordernis bezieht sich auf den Betrieb, in dem begünstigte Investitionen getätigt werden. Dementsprechend kann bei summarischer Prüfung die Eintragung der Komplementär-GmbH einer KG nicht dieser zugerechnet werden. Im Streitfall kommt hinzu, dass die GmbH selbst im Hoch- und Tiefbau gewerblich tätig ist bzw. war und damit zwei selbständig handwerklich tätige Betriebe gegeben sind.

d) Da es bereits an dem Erfordernis der Eintragung in die Handwerksrolle fehlt, hat das FA bei summarischer Prüfung auch zutreffend die Investitionszulagenbegünstigung der drei Fahrzeuge verneint.

3. Die Antragstellerin macht im Beschwerdeverfahren keine Gründe mehr geltend, aus denen sich eine unbillige Härte der Vollziehung des angefochtenen Bescheids ergäbe. Solche Umstände sind auch aus den Akten nicht ersichtlich.

Ende der Entscheidung