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Gericht: Bundesfinanzhof
Beschluss verkündet am 01.12.1998
Aktenzeichen: III B 78/97
Rechtsgebiete: FGO, AO 1977


Vorschriften:

FGO § 132
FGO § 115 Abs. 2 Nrn. 1 u. 2
FGO § 115 Abs. 3 Satz 3
FGO § 118 Abs. 2
FGO § 96
AO 1977 § 162
AO 1977 § 162 Abs. 2 Sätze 1 u. 2
AO 1977 § 158
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

Die Beschwerde ist unzulässig. Sie ist durch Beschluß zu verwerfen (§ 132 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Beschwerde legt die geltend gemachten Zulassungsgründe einer grundsätzlichen Bedeutung zweier Rechtsfragen sowie der Divergenz zu verschiedenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen dar (vgl. § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2, Abs. 3 Satz 3 FGO).

1. a) Eine Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn an deren Beantwortung ein allgemeines Interesse besteht, weil ihre Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der Fortentwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Es muß sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame und auch für die einheitliche Rechtsanwendung wichtige Frage handeln. Eine durch den BFH geklärte Rechtsfrage ist regelmäßig nicht mehr klärungsbedürftig und kann somit keine grundsätzliche Bedeutung haben. Eine Ausnahme von dieser Regel gilt dann, wenn gewichtige neue rechtliche Gesichtspunkte in der Rechtsprechung oder in der Literatur vorgetragen worden sind, die der BFH noch nicht geprüft hat. In diesem Fall hat der Beschwerdeführer in der Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert darzulegen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung dieser (schon entschiedenen) Rechtsfrage umstritten und inwiefern sie im allgemeinen Interesse klärungsbedürftig geblieben oder erneut geworden ist (vgl. BFH-Beschluß vom 23. Januar 1992 II B 64/91, BFH/NV 1992, 676).

b) Die von der Beschwerde formulierte erste Rechtsfrage, ob eine Hinzuschätzung in Form pauschaler Unsicherheitszuschläge auch bei fehlenden Schätzungsvoraussetzungen nach § 162 der Abgabenordnung (AO 1977) zulässig sei, wirft weder eine klärungsbedürftige noch eine in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähige Frage auf.

Nach § 162 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO 1977 ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO 1977 zugrunde gelegt werden können.

Das Finanzgericht (FG) hat in Übereinstimmung mit der Würdigung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) aufgrund der durchgeführten Beweisaufnahme und des Gesamtergebnisses des Verfahrens die Überzeugung gewonnen, daß die streitigen Aufträge zum größeren Teil der Firma der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) zuzurechnen seien und es mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit noch sehr viel mehr Fälle dieser Art als die durch die Steuerfahndung bekannt gewordenen gegeben habe. Gegen diese Feststellungen hat die Beschwerde keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben. Von ihnen ist nach § 118 Abs. 2 FGO im Beschwerde- und in einem künftigen Revisionsverfahren auszugehen (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar 1982 VIII R 65/80, BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409 unter Ziff. 1. d der Gründe, wonach die Schätzung in ihrer Gesamtheit --einschließlich der methodischen Überlegungen-- zu den tatsächlichen Feststellungen gehört; ferner vom 24. November 1988 IV R 150/86, BFH/NV 1989, 416 unter Ziff. 1. b der Gründe, m.w.N.; vom 21. Oktober 1997 VIII R 18/96, BFH/NV 1998, 582, 584, ständige Rechtsprechung).

Im übrigen ist die Rechtsfrage in der Rechtsprechung geklärt, daß nämlich bei schwerwiegenden Pflichtverletzungen wie in Fällen nachgewiesener, in der Buchführung nicht erfaßter Mehreinnahmen ohne Bindung an das Maß einer großen oder gar überwiegenden Wahrscheinlichkeit griffweise ein Sicherheitszuschlag im Wege der Schätzung angesetzt werden darf (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 114/92, BFH/NV 1995, 373 unter Ziff. 4. der Gründe, m.w.N.; vom 20. Mai 1988 III R 217/84, BFH/NV 1990, 17 unter Ziff. 3. der Gründe; ferner Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 162 Anm. 1; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 162 AO 1977 Tz. 45, m.w.N.; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 162 AO 1977 Rz. 39).

c) Ebensowenig ist die weitere aufgeworfene Rechtsfrage, in welcher Höhe die Zuschätzung von Unsicherheitszuschlägen noch im Schätzungsrahmen liege bzw. ab welcher Höhe sie als willkürlich anzusehen sei, klärungsbedürftig.

Die Beschwerde hat insoweit selbst zutreffend auf die ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung und das den dort entwickelten Rechtsgrundsätzen zustimmende Schrifttum Bezug genommen. Der BFH hat die Sicherheitszuschläge als eine griffweise Schätzung charakterisiert, die in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht verbuchten Umsätzen steht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 373 unter Ziff. 4. der Gründe, m.w.N.). Eine Schätzung erweist sich erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verläßt. Das FA darf sich an dem oberen Rahmen des Schätzungsermessens orientieren. Willkür nimmt der BFH erst an, wenn das FA bewußt zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat (vgl. BFH-Urteile vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BFHE 169, 503, BStBl II 1993, 259 unter Ziff. 2. b der Gründe; vom 21. Februar 1990 X R 54/87, BFH/NV 1990, 683 unter 2. d der Gründe; ferner vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226 unter Ziff. 2. und 3. der Gründe, m.w.N.).

Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat darüber hinaus in einer Entscheidung hervorgehoben, daß außer diesen allgemeinen Schätzungsgrundsätzen keine festen Regeln angegeben werden können, vielmehr die Behörde im Rahmen ihrer Schätzungsbefugnis in dem dortigen Streitfall den angemessenen Kassenbestand nach den Umständen des Einzelfalles zu bestimmen habe (vgl. BFH in BFH/NV 1990, 683 unter Ziff. 2. c der Gründe). Schließlich hat der BFH erkannt, daß in Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger keine Betriebseinnahmen erklärt habe, das FA keine weiteren Ermittlungen anstellen müsse, um den Umfang der Hinzuschätzungen zu rechtfertigen. Regelmäßig lasse sich der Umfang dem Sachverhalt entnehmen, aus dem die Verkürzung dem Grunde nach hergeleitet werde. Dieser gebe im allgemeinen ausreichende zahlenmäßige Anhaltspunkte für das Ausmaß der nicht erklärten Betriebseinnahmen. Seien solche Anhaltspunkte jedoch ausnahmsweise nicht erkennbar, so sei eine griffweise Schätzung zulässig. Der BFH hat insoweit zudem einen weiten Schätzungsrahmen zugestanden, nämlich von einer beanstandeten Einlagebuchung (einem Kassenfehlbetrag) bis zur Summe aller dieser Beträge sowie eines zusätzlichen Zuschlages in angemessener Höhe (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 39/87, BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109 unter Ziff. 3. der Gründe, m.w.N.).

Die Beschwerde legt nicht dar, in welcher Weise diese abstrakten Grundsätze überhaupt einer weiteren Konkretisierung in allgemeiner Form noch zugänglich sein könnten (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 24. April 1996 XI B 118/95, BFH/NV 1996, 806 unter Ziff. 1. b der Gründe). Die Beschwerde wendet sich vielmehr unter Heranziehung der höchstrichterlichen Rechtsprechung gegen die Anwendung fester Rechtsgrundsätze auf den Streitfall (vgl. dazu BFH-Urteil vom 7. August 1974 II R 169/70, BFHE 113, 490, BStBl II 1975, 194; ferner BFH-Beschluß vom 25. Januar 1990 IV B 140/88, BFH/NV 1990, 484). Die Behauptung, das FG habe die Tatsachen unzutreffend gewürdigt bzw. den Sachverhalt rechtsfehlerhaft beurteilt, verleiht der Rechtssache im übrigen keine grundsätzliche Bedeutung (vgl. BFH-Beschlüsse vom 20. Februar 1995 II B 76/94, BFH/NV 1995, 811; vom 17. März 1988 III B 82/85, BFH/NV 1988, 512).

Auch mit der weiteren Behauptung, über einen ähnlich gelagerten Fall habe der BFH noch nicht entschieden, wird nicht dargelegt, daß die für die Entscheidung maßgebende Rechtsfrage das --abstrakte-- Interesse der Allgemeinheit berührt (vgl. BFH-Beschluß vom 8. Februar 1995 II B 66/94, BFH/NV 1995, 927).

2. Soweit die Beschwerde behauptet, dem FG seien bei der Hinzurechnung unter Verstoß gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze und die allgemeinen Denkgesetze grundlegende Fehler unterlaufen, wird damit ein nur im Rahmen einer zugelassenen Revision geltend zu machender materieller Rechtsfehler dargetan (vgl. BFH-Beschluß vom 15. Juli 1976 V B 35/75, BFHE 120, 84, BStBl II 1977, 497 unter Ziff. 1. der Gründe).

3. Die Beschwerde behauptet schließlich auch Abweichungen von einzelnen Entscheidungen des BFH, legt eine Divergenz indes ebenfalls nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen dar (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO).

a) Für die Bezeichnung der Abweichung nach § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO genügt es nicht, die Entscheidungen, von denen das FG abgewichen sein soll, mit Datum und Aktenzeichen zu benennen. Der Beschwerdeführer muß darüber hinaus dartun, daß das FG mit einem seiner Entscheidung tragenden abstrakten Rechtssatz von einem in der Rechtsprechung des BFH aufgestellten eben solchen Rechtssatz abgewichen ist. In der Beschwerdeschrift müssen die divergierenden Rechtssätze im Urteil des FG und in der Entscheidung des BFH einander so gegenübergestellt werden, daß die Abweichung erkennbar wird (vgl. BFH-Beschluß vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890 unter Ziff. 1. der Gründe, m.w.N.).

Eine Abweichung liegt freilich nicht nur dann vor, wenn ein die Entscheidung des FG tragender Rechtssatz ausdrücklich einem der Entscheidung des BFH zugrundeliegenden Rechtssatz widerspricht (vgl. BFH-Beschluß vom 24. Oktober 1990 II B 31/90, BFHE 162, 483, BStBl II 1991, 106 unter Ziff. II. 1. der Gründe). Eine Abweichung erfordert jedoch, daß das FG in einer Rechtsfrage eine andere Ansicht vertritt, als der BFH in der vermeintlichen Divergenzentscheidung. Der "verdeckt" vom FG aufgestellte abweichende Rechtssatz muß dann zumindest deutlich aus dem gedanklichen Zusammenhang der Entscheidungsgründe zu entnehmen sein (vgl. Ruban/Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 115 Anm. 17). Für das Vorhandensein einer Abweichung ist es hingegen ohne Bedeutung, ob die Würdigung des Sachverhalts durch das FG, ohne daß eine Abweichung in dem zuvor umschriebenen Sinne vorliegt, als zwingend oder als sachlich zutreffend angesehen werden kann (vgl. BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890; BFH-Beschluß vom 14. Juni 1995 II B 106/94, BFH/NV 1995, 1005 unter Ziff. 1. der Gründe, m.w.N.). Insbesondere stellt das FG keinen --abweichenden-- abstrakten Rechtssatz auf, wenn sich das Ergebnis allein aufgrund der Tatsachenwürdigung nach den konkreten Umständen des Einzelfalles ergibt.

b) Nach diesen Grundsätzen ist eine Divergenz zu dem Urteil des BFH vom 3. Mai 1983 VIII R 222/81 (nicht veröffentlicht --NV--), nicht hinreichend dargetan. Unbeschadet der Frage, ob diese Entscheidung einen mit dem Streitfall überhaupt vergleichbaren Sachverhalt betrifft, hat das FG die Frage, ob und in welchem Umfang es neben den konkret nachgewiesenen zusätzlichen Aufträgen die bislang von der Firma der Klägerin buchmäßig nicht erfaßt worden waren, weitere solcher der Klägerin zurechenbaren Aufträge in den Streitjahren gegeben hat, aufgrund einer umfassenden Gesamtwürdigung bejaht. Das FG hat damit auch nicht etwa stillschweigend die Auffassung erkennen lassen, Hinzuschätzungen in Form von Sicherheitszuschlägen bedürften abweichend von § 96 FGO keiner einleuchtenden Begründung.

Soweit die Kläger das Ergebnis der Gesamtwürdigung beanstanden, wird damit, wie ausgeführt, keine Divergenz i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO dargetan.

c) In dem Urteil des BFH vom 28. März 1963 V 91/60 (Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Reichsabgabenordnung, § 222, Rechtsspruch 203) hat der BFH ausgeführt, bei der Bemessung der Höhe der Unsicherheitszuschläge müsse erkennbar sein, von welchen Gesichtspunkten sich das FA bzw. das FG habe leiten lassen.

Das FA hatte im Streitfall für die Streitjahre 1981 bis 1987 erhebliche Einlagen von insgesamt 129 266 DM festgestellt, ohne daß die Herkunft der dafür eingesetzten Mittel hätte geklärt werden können. Die Unsicherheitszuschläge beliefen sich für die Streitjahre 1980 bis 1987 auf insgesamt 95 511 DM. Der Gesamtbetrag bewegt sich also --ungeachtet des Umstandes, daß nicht sämtliche Einnahmen aus möglicherweise nicht verbuchten Aufträgen wieder eingelegt worden sein müssen-- bereits unterhalb des Einlagebetrages. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung, wie ausgeführt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109 unter Ziff. 3. der Gründe, m.w.N.), für den Fall, daß aus dem Sachverhalt keine ausreichenden zahlenmäßigen Anhaltspunkte für eine Hinzuschätzung erkennbar seien, auch eine griffweise Schätzung als zulässig angesehen (vgl. auch BFH/NV 1995, 373, 375). Dabei kann ein verhältnismäßig grobes Schätzverfahren gewählt und es dürfen trotz Verschiebungen in einzelnen Jahren, z.B. für alle Jahre gleiche Aufschlagsätze gewählt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409 unter Ziff. 2. b der Gründe).

Wenn sich das FG, ohne im Streitfall von seiner eigenen Schätzungsbefugnis nach § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO i.V.m. § 162 AO 1977 Gebrauch zu machen, hinsichtlich der prozentualen Bemessung der Unsicherheitszuschläge dem griffweisen Verfahren des FA angeschlossen hat, so könnte darin allenfalls eine Verkennung des FG hinsichtlich der Möglichkeiten liegen, den Unsicherheitszuschlag aus den konkreten Zahlen einzelner Jahre abzuleiten. Eine rechtsfehlerhafte Anwendung von Schätzungsgrundsätzen begründet indes noch keine Divergenz.

d) Die unter c) gemachten Ausführungen gelten in entsprechender Weise hinsichtlich des weiteren, von den Klägern benannten Divergenzurteils des BFH vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82 (BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226), wonach Schätzungen insgesamt in sich schlüssig und ihre Ergebnisse darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein müssen.

Insoweit ist zu dem nicht erkennbar, welchen abstrakten, davon abweichenden Rechtssatz das FG aufgestellt haben sollte.

e) In dem Urteil des BFH vom 20. Mai 1988 III R 217/84 (BFH/NV 1990, 17 unter Ziff. 3. der Gründe) hat der BFH lediglich rechtlich nicht beanstandet, daß die konkret ermittelten Betriebseinnahmen um maßvolle Sicherheitszuschläge erhöht worden waren. Indes hat der BFH insoweit keine generell abschließende Höchstgrenze in dem Sinne für Zuschätzungen festgelegt, daß sich Sicherheitszuschläge nicht auch am oberen Bereich des Schätzungsrahmens bewegen dürften (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 169, 503, BStBl II 1993, 259 unter Ziff. 2. b der Gründe).

Überdies berücksichtigen die Kläger bei ihrer Beurteilung nicht, daß das FA nicht allein auf die in einzelnen Jahren konkret ermittelten Mehreinnahmen abgestellt hat, sondern insbesondere auch die erheblichen, hinsichtlich der Mittelherkunft ungeklärten Einlagen in die Gesamtwürdigung einbezogen hat.

f) Soweit in dem weiteren als Divergenzentscheidung angeführten Urteil vom 22. Juli 1980 VIII R 205/78, NV, der BFH ausgeführt hat, nicht nur der Gang der Schätzung müsse nachprüfbar sein, sondern auch das zahlenmäßige Ergebnis einer Schätzung müsse auf einen wirtschaftlich möglichen inneren Zusammenhang zu kontrollieren sein, nimmt die Entscheidung bereits nicht zu der Bemessung und Begründung von Sicherheitszuschlägen Stellung, sondern zu Hinzuschätzungen aufgrund von Prüferkalkulationen. Insbesondere wird insoweit auf die Ausführungen unter c) zur Möglichkeit verwiesen, Sicherheitszuschläge im Wege griffweiser Schätzungen gleichbleibend für mehrere Jahre zu bemessen.

Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ab.

Ende der Entscheidung


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