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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Beschluss verkündet am 20.05.1998
Aktenzeichen: III B 9/98
Rechtsgebiete: AO 1977, EStG, FGO, GewStG, ZPO


Vorschriften:

AO 1977 § 42 Sätze 1 und 2
EStG § 15 Abs. 2 Satz 1
FGO § 69 Abs. 3
GewStG § 2 Abs. 1 Satz 2
ZPO § 575
BUNDESFINANZHOF

Es bestehen ernstliche Zweifel daran, ob im Hinblick auf die zivil- und steuerrechtlich --jedenfalls bislang-- anerkannte Selbständigkeit einer Kapitalgesellschaft deren Grundstücksverkäufe beim beherrschenden Gesellschafter im Rahmen einer für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels vorzunehmenden Gesamtbetrachtung angerechnet werden dürfen.

AO 1977 § 42 Sätze 1 und 2 EStG § 15 Abs. 2 Satz 1 FGO § 69 Abs. 3 GewStG § 2 Abs. 1 Satz 2 ZPO § 575

Beschluß vom 20. Mai 1998 - III B 9/98 -

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg


Gründe

I.

Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie sind zu 75 v.H. (Antragsteller) und zu 25 v.H. (Antragstellerin) als Gesellschafter an der X-GmbH (GmbH) beteiligt. Als deren Geschäftsführer erzielten sie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 1991 gaben sie u.a. negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück A in Höhe von 74 831 DM für Schuldzinsen an. Der Antragsteller hatte das Grundstück mit Kaufvertrag vom 23. Februar 1990 in unbebautem Zustand für 67 500 DM erworben. Nach Bebauung mit einem 8 Wohneinheiten umfassenden Mehrfamilienhaus veräußerte der Antragsteller dieses --ungeteilt-- an die GmbH mit Vertrag vom 18. Oktober 1991 für 2,1 Mio. DM. Diese teilte das Mehrfamilienhaus zum 6. Dezember 1991 in 8 Eigentumswohnungen auf und veräußerte sie im Zeitraum bis zum 2. Dezember 1994 an verschiedene Erwerber.

Für 1993 erklärten die Antragsteller ebenfalls bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einen Verlust von 34 057 DM (Schuldzinsen in Höhe von 33 857 DM und sonstige Aufwendungen von 200 DM) aus dem Grundstück B. Der Antragsteller hatte dieses Grundstück mit Vertrag vom 6. September 1991 in unbebautem Zustand von der GmbH für 150 000 DM erworben. Nach der --teilweisen-- Errichtung eines aus 9 Wohneinheiten bestehenden Mehrfamilienhauses veräußerte der Antragsteller dieses --in teilfertigem Zustand (zu ca. 75 v.H. fertiggestellt)-- mit Vertrag vom 13. Mai 1993 wieder an die GmbH für 1 596 576 DM. Der Kaufpreis entsprach den bis dahin dem Antragsteller entstandenen Anschaffungs- und Herstellungskosten --einschließlich der angefallenen Schuldzinsen--.

Die GmbH stellte das Mehrfamilienhaus (B) mit Hilfe einzelner Handwerker bis zum 15. April 1994 fertig. Bereits zum 14. Juli 1993 hatte die GmbH das Objekt in 9 Eigentumswohnungen aufgeteilt, die ab Bezugsfertigkeit bis zum 31. Dezember 1994 veräußert wurden.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) beurteilte mit dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für 1991 die Veräußerung des Objektes A als Spekulationsgeschäft. Für 1993 veranlagte das FA ebenfalls nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Rahmen einer Außenprüfung bei den Eheleuten stellte der Prüfer fest, daß angesichts der Zahl der Wohneinheiten ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen sei. Er ermittelte die Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel des Antragstellers für 1991 in Höhe von 342 602 DM für das Objekt A sowie für das Objekt B einen Verlust im Jahr 1992 in Höhe von 33 422 DM und einen Gewinn für 1993 in Höhe von 234 695 DM. Hinsichtlich des Objektes B ging das FA davon aus, der Antragsteller habe dieses aufgrund enger persönlicher Verbindungen verbilligt überlassen. Es nahm hinsichtlich des Unterschiedsbetrages zu einem von einem Dritten zu zahlenden Kaufpreis bei dem Antragsteller eine Entnahme aus seinem Gewerbebetrieb "gewerblicher Grundstückshandel" an und eine verdeckte Einlage bei der GmbH. Den Differenzbetrag schätzte es entsprechend der bei der Veräußerung des Objektes A erzielten Gewinnspanne.

Das FA erließ für 1991 bis 1993 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide und erstmalige Gewerbesteuermeßbescheide für 1991 und 1993. Die hiergegen eingeleiteten Einspruchsverfahren ruhen im Einvernehmen der Beteiligten bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) über die gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 8. November 1995 2 K 224/91 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 107) unter Az. X R 1/96 anhängige Revision. Zwischenzeitlich hat der X. Senat mit Urteil vom 14. Januar 1998 X R 1/96 (BStBl II 1998, 346) das Urteil des FG bestätigt.

Das FA lehnte allerdings die Anträge der Antragsteller auf Aussetzung der Vollziehung der im Anschluß an die Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide mit Bescheiden vom 11. Juni und 14. Juli 1997 ab. Die dagegen eingelegten Einsprüche der Antragsteller wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 1997). Das FG wies die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung gleichfalls zurück.

Mit gesondertem Beschluß vom 12. Dezember 1997 hat das FG in Abänderung seines ursprünglichen Beschlusses vom 1. Oktober 1997 die Beschwerde zugelassen.

Mit der Beschwerde --welcher das FG nicht abgeholfen hat-- machen die Antragsteller geltend, zu Unrecht rechne das FG dem Antragsteller einen Teil der von der GmbH aus dem Verkauf des Objektes B erzielten Gewinne im Wege einer verdeckten Einlage zu. Die Verneinung der Abschirmwirkung der GmbH gegenüber den (beherrschenden) Gesellschaftern stehe im Widerspruch zur langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung. Auch die Oberfinanzdirektion (OFD) Düsseldorf anerkenne in ihrer Verfügung vom 9. Juli 1997 S 2240 A - St 111 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 1208) diese Abschirmwirkung. Das FG neige auch zur Annahme der Voraussetzung der §§ 41, 42 AO 1977. Angesichts des Vollzugs der Kaufverträge durch Eigentumsumschreibung und Zahlung des Kaufpreises sowie des verfolgten wirtschaftlichen Zwecks der Steuerersparnis spreche aber eine Vermutung gegen ein Scheingeschäft (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 41 AO 1977 Tz. 25 b). Das FG habe das Vorliegen eines Gestaltungsmißbrauchs nach § 42 AO 1977 offengelassen. In den Kaufverträgen über die Objekte A und B sei aber jegliche Gewährleistung des Antragstellers gegenüber der GmbH ausgeschlossen worden. Das Finanzierungsrisiko sei vollständig verlagert worden. Die GmbH habe im Wege befreiender Schuldübernahmen sämtliche, auf den Objekten lastenden Grundschulden und die zum Vertragszeitpunkt valutierenden Darlehen übernommen. Des weiteren sei das Aufteilungs- und Verkaufsrisiko verlagert worden. Im Zeitpunkt des Verkaufs des Objektes B (am 13. Mai 1993) seien lediglich 4 von 8 Eigentumswohnungen des Objektes A weiterverkauft gewesen. Auch sei beim Verkauf des Objektes B nicht absehbar gewesen, daß nach dessen Fertigstellung am 15. April 1994 der Verkauf der gesamten Eigentumswohnungen innerhalb von 9 Monaten abgeschlossen werden könnte. Die Preisfindung habe sich an dem in diesem Zeitpunkt im Verkauf befindlichen Objekt A orientieren müssen. Die GmbH habe zusätzlich das Risiko der Fertigstellung des Objektes B übernehmen müssen. Auch ein fremder Dritter wäre nicht bereit gewesen, einen über den Bau- und Baunebenkosten liegenden Erwerbspreis zu entrichten. Die Aufteilung des Gewinns entsprechend den Verhältnissen beim Objekt A im Wege einer verdeckten Einlage sei abwegig. Sie entbehre einer wirtschaftlichen Grundlage. Der Gewinn sei erst durch den Verkauf der Eigentumswohnungen realisiert worden. Anders als in dem vom BFH (Urteil vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143) entschiedenen Fall sei hier der Verkauf vom Antragsteller an die GmbH nicht ausschließlich zwecks Steuerersparnis erfolgt. Die GmbH habe den erzielten Gewinn vielmehr in voller Höhe versteuern müssen. Das FG habe auch nicht die Rechtsfolgen aus einer Anwendung der §§ 41, 42 AO 1977 gezogen. Danach hätte der Antragsteller den Gewinn nur unter Abzug der der GmbH entstandenen Kosten (Schuldzinsen, Notarkosten, Grunderwerbsteuer etc.) und auch erst im Jahr des Verkaufs der Eigentumswohnungen durch die GmbH versteuern müssen. Überdies habe das FA im wesentlichen seine Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung darauf gestützt, daß Mehrfamilienhäuser keine Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze darstellten.

Die Antragsteller beantragen, den Beschluß des FG Baden-Württemberg vom 1. Oktober 1997 aufzuheben und den Vollzug der Einkommensteuerbescheide für 1991 und 1993 vom 2. Mai 1997 in Höhe der Abschlußzahlung für Einkommensteuer sowie der Nebenabgaben von insgesamt 238 845,20 DM für 1991 und von 134 873,60 DM für 1993 sowie der einheitlichen Gewerbesteuermeßbescheide vom 4. Juli 1997 über 14 170 DM für 1991 und 5 250 DM für 1993 auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, die Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe von 352 144 DM zu gewähren.

Es erwidert, der Betriebsprüfungsbericht vom 2. April 1997 enthalte unter Tz. 1.01 b insoweit einen Fehler, als sämtliche Eigentumswohnungen des Objektes B bis zum Dezember 1993 verkauft gewesen seien. Da die Ausführungen des FG zu den §§ 41, 42 AO 1977 nicht entscheidungserheblich gewesen seien, sehe es vorerst von einer Stellungnahme ab. Zu Recht sei aber in Höhe der beim Verkauf des Objektes B an die GmbH nicht aufgedeckten stillen Reserven von einer verdeckten Einlage des Antragstellers als beherrschendem Gesellschafter in die GmbH ausgegangen worden, die bei diesem zu einer Gewinnrealisierung geführt habe. Der Antragsteller habe keine wirtschaftlichen Gründe dafür vorgetragen, das Objekt ohne Gewinn zu verkaufen. Der Antragsteller habe die Höhe des Kaufpreises bislang nur aus der Sicht der GmbH begründet. Bei einer weiteren Prüfung habe sich ergeben, daß der Antragsteller in der Zeit zwischen 1990 bis 1993 mindestens 4 Grundstücke bzw. -anteile gekauft und wieder verkauft habe, nämlich:

Objekt A Kauf am 23. Februar 1990 Verkauf am 18. Oktober 1991

Objekt C Kauf am 23. Februar 1990 Verkauf am 7. Oktober 1993

Objekt D Kauf am 15. Februar 1991 Verkauf am 17. Juli 1992

Objekt B Kauf am 6. September 1991 Verkauf am 13. Mai 1993

Schon allein deswegen sei ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen.

Hierauf haben die Antragsteller erwidert, entgegen der Behauptung des FA sei der Betriebsprüfungsbericht nicht fehlerhaft. Sämtliche 9 Eigentumswohnungen des Objektes B seien zwischen der Fertigstellung am 15. April 1994 und dem 31. Dezember 1994 veräußert worden. Unzutreffend behaupte das FA ferner Verkäufe bezüglich der unbebauten Grundstücke Objekt C und des Miteigentumsanteils an dem ebenfalls unbebauten Grundstück Objekt D. Beide seien am 7. Oktober 1993 bzw. 17. Juli 1992 im Rahmen von Übergabeverträgen der Antragstellerin geschenkt worden.

II.

Die Beschwerde ist zulässig und überwiegend begründet. Sie führt zur teilweisen Aufhebung des angefochtenen FG-Beschlusses und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§§ 132, 155 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 575 der Zivilprozeßordnung --ZPO--).

Das FG hat zu Unrecht ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide verneint, soweit es um die im Rahmen der Gesamtbetrachtung des FG vorgenommene unmittelbare Zurechnung der von der GmbH getätigten Veräußerungsgeschäfte auf den Antragsteller geht. Der Senat hält es für zweckmäßig, die Sache zur Prüfung der Voraussetzungen eines vom FG lediglich in Betracht gezogenen, jedoch nicht nach dem Maßstab des summarischen Verfahrens abschließend festgestellten Mißbrauchs der Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO 1977 zurückzuverweisen.

1. Die Beschwerde ist statthaft, nachdem sie das FG nachträglich mit Beschluß vom 12. Dezember 1997 13 V 32/97 zugelassen hat (vgl. § 128 Abs. 3 Satz 1 und 2 FGO). Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift steht den Beteiligten die Beschwerde zwar nur zu, wenn sie in der Entscheidung zugelassen worden ist. Die Vorschrift ist jedoch verfassungskonform dahin auszulegen, daß das FG auch noch nachträglich die Zulassung der Beschwerde beschließen kann (vgl. BFH-Beschluß vom 10. Oktober 1991 XI B 18/90, BFHE 165, 565, BStBl II 1992, 301, m.w.N.).

2. Die Beschwerde der Antragstellerin ist unbegründet, soweit sie sich gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermeßbescheide für 1991 und 1993 vom 4. Juli 1997 richtet. Die Antragstellerin hat gegen den ablehnenden Beschluß des FG in vollem Umfang Beschwerde eingelegt. Das FG hat indes ohne Rechtsfehler erkannt, daß die Antragstellerin hinsichtlich der Gewerbesteuermeßbescheide, die sich ausschließlich gegen den Antragsteller richten, nicht geltend machen kann, in ihren Rechten verletzt zu sein (vgl. § 40 Abs. 2 FGO; BFH-Beschluß vom 10. November 1993 I S 9/93, BFH/NV 1994, 684, 686, unter A. 3. zum Erfordernis der Antragsbefugnis).

3. a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines Verwaltungsaktes ganz oder teilweise gemäß § 69 Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist über die zu klärende Frage im summarischen Beschlußverfahren nicht abschließend zu entscheiden. Es ist überdies nicht erforderlich, daß die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschluß vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFH/NV 1997, R 462, R 463, m.umf.N.).

b) Nach der neueren Rechtsprechung des BFH kann im Rahmen der Aussetzung der Einkommensteuer auch der Vollzug der Kirchensteuer und anderer Annexforderungen entsprechend § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO ausgesetzt werden, wenn die festgesetzte Einkommensteuer dafür maßgeblich ist (vgl. BFH-Beschluß vom 16. März 1995 VIII B 158/94, BFH/NV 1995, 680, 682, m.w.N.).

4. Der Senat kann auch bei der im Rahmen des Verfahrens über die Aussetzung der Vollziehung ausreichenden summarischen Prüfung nicht vollständig beurteilen, ob ernstliche Zweifel hinsichtlich der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in den Streitjahren bestehen.

a) Ein Gewerbebetrieb i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegt vor, wenn eine selbständige, nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, die zudem nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, noch als Ausübung eines freien Berufes, noch als andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist (BFH-Beschluß vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. I. der Gründe).

Nach ständiger Rechtsprechung kommt ein gewerblicher Grundstückshandel in der Regel erst dadurch zustande, daß der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte zuvor gekauft oder bebaut hat und sie in engem zeitlichen Zusammenhang hiermit veräußert. Die Zahl der Objekte (regelmäßig mehr als drei) und der zeitliche Abstand der hiernach maßgebenden Tätigkeiten haben indizielle Bedeutung (Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).

b) In der Rechtsprechung ist noch nicht abschließend entschieden, welche Objekte unter diese sog. Drei-Objekt-Grenze fallen. Unstreitig ist dies nur hinsichtlich von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen (vom Großen Senat als Wohneinheiten bezeichnet, vgl. Beschluß in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 unter C. II. 1. der Gründe).

Der BFH hat bei der Objektgrenze im Hinblick auf Wert, Größe und insbesondere auf die Nutzungsart der Grundstücke zwar grundsätzlich nicht differenziert (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, 173, unter 1. b, dd, m.umf.N.). Bezüglich der Einordnung von Mehrfamilienhäusern besteht jedoch keine einheitliche Auffassung, ob diese unter die Drei-Objekt-Grenze fallen (ablehnend BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter 3. e, aa, m.w.N.; offengelassen im Urteil vom 7. Dezember 1995 IV R 78, 81/94, BFH/NV 1996, 535, und in den Urteilen vom 10. November 1992 VIII R 100/90, BFH/NV 1993, 538; in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 1. a, bb, und in den BFH-Beschlüssen vom 31. Juli 1996 III B 38/96, BFH/NV 1997, 229, 230, unter 2.; vom 20. November 1990 VIII B 102/89, BFH/NV 1991, 304, wonach daran ernstliche Zweifel bestehen).

Inzwischen hat der X. Senat des BFH die Objektgrenze allerdings nur noch auf den gewerblichen Grundstückshandel in Form des marktmäßigen Umschlags von Sachwerten (Grundstückshandel im engeren Sinne), hingegen nicht mehr auf die Fälle der produktiven Wertschöpfung für Zwecke der Veräußerung, bezogen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303, unter 3. a der Gründe, betreffend Errichtung eines gewerblich genutzten Gebäudes --Supermarkt--). Eine gewerbliche Tätigkeit soll danach vorliegen, wenn der Bauherr nach Art eines Bauträgers/Bauunternehmers gewerbliche Großobjekte errichtet, sofern er im Zeitpunkt der Bebauung die zumindest bedingte Absicht einer Veräußerung besitzt. An dieser Rechtsprechung hat der X. Senat des BFH in seinem Urteil in BStBl II 1998, 346 --zur Bestätigung des Urteils des FG Baden-Württemberg in EFG 1996, 107-- festgehalten und sie auch auf den --mit dem Streitfall vergleichbaren-- Sachverhalt erstreckt, bei dem ein einziges Mehrfamilienhaus mit 6 Wohnungseinheiten in zumindest bedingter Absicht der Veräußerung errichtet und in zeitlichem Zusammenhang damit veräußert worden war. Zuvor hatte der X. Senat des BFH mit Beschluß vom 29. Oktober 1997 X R 183/96 (Betriebs-Berater --BB-- 1998, 517, m.umf.N., zur Rechtsprechung und zum Schrifttum) dem Großen Senat des BFH die Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt, ob die Errichtung von Wohnobjekten in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht und die hiermit in sachlichem sowie zeitlichem Zusammenhang stehende Veräußerung dieser Objekte unabhängig von ihrer Zahl eine gewerbliche Tätigkeit darstelle, weil diese "dem Bild eines Bauunternehmers/Bauträgers entspreche".

Aus der dargestellten unterschiedlichen Beurteilung der Rechtsfragen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung, ob zum einen die Drei-Objekt-Grenze überhaupt auf Sachverhalte der Produktion von Wohneinheiten anzuwenden ist, zum anderen, was unter einem Objekt im Falle der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze zu verstehen ist und der Anhängigkeit eines Verfahrens beim Großen Senat des BFH zu der Problematik, folgt jedenfalls, daß ernstliche Zweifel an der Rechtsmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide insoweit bejaht werden müssen, als das FA (vgl. Einspruchsentscheidung vom 16. Juli 1997) in Übereinstimmung mit dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 20. Dezember 1990 (BStBl I 1990, 884 Tz. 9) die Objektgrenze nicht auf Mehrfamilienhäuser angewendet wissen will.

c) Soweit das FA erstmals im Beschwerdeverfahren vorträgt, der Antragsteller habe neben den Objekten A und B noch zwei weitere unbebaute Grundstücke veräußert, mithin sei die Drei-Objektgrenze auf jeden Fall innerhalb des maßgebenden engen zeitlichen Zusammenhangs überschritten worden, kann der Senat darüber nicht abschließend entscheiden. Zwar ist ein neues Vorbringen auch im Beschwerdeverfahren grundsätzlich zulässig (vgl. BFH-Beschluß in BFH/NV 1995, 680, unter 2. der Gründe, m.w.N.), soweit dadurch der Streitgegenstand gegenüber dem erstinstanzlichen Verfahren nicht geändert wird (vgl. auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 132 Anm. 6). Jedoch zählen Grundstücksgeschäfte mit eindeutig vermögensverwaltendem Charakter bei der steuerlichen Einordnung als gewerblicher Grundstückshandel nicht mit. Hierunter fallen auch verschenkte (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 12/92, BFH/NV 1996, 608, unter 3., m.w.N.), sonstige freigebig übertragene (vgl. BFH-Urteile vom 14. März 1989 VIII R 373/83, BFHE 158, 214, BStBl II 1990, 1053, unter 3. der Gründe; in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. c der Gründe) oder ohne Gewinnerzielungsabsicht übertragene Grundstücke (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 74/95, BFHE 181, 19, BStBl II 1996, 599, unter II. der Gründe).

Das FA hat bezüglich der weiteren Objekte C und D, bislang nur Verkäufe behauptet, ohne im einzelnen nachprüfbare Tatsachen für die Annahme von Veräußerungsgeschäften vorzutragen. Trifft die Erwiderung der Antragsteller zu, daß es sich insoweit um unentgeltliche Übertragungen handelt, so wären beide Grundstücke nicht in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen. Hinsichtlich des zu Selbstkosten vom Antragsteller auf die GmbH übertragenen Objektes B kann nach der Einlassung der Antragsteller nicht ohne weiteres vom Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht mit der Folge ausgegangen werden, daß dieses Objekt --unbeschadet der noch zu klärenden Fragen eines möglichen Gestaltungsmißbrauchs-- nicht im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze einbezogen werden könnte. Die Antragsteller haben vielmehr vorgetragen, der Antragsteller habe dieses Objekt zu keinem höheren Preis veräußern können. Anhaltspunkte für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht beim Erwerb und der Bebauung dieses Objektes bestehen unter diesen Umständen nicht.

Das FG wird im zweiten Rechtsgang, sofern das FA an seinem Vortrag festhält, jedenfalls hinsichtlich der beiden neu in das Verfahren eingeführten Objekte, den Sachverhalt in tatsächlicher Hinsicht zunächst weiter zu ermitteln haben.

d) Ernstliche Zweifel bestehen auch, soweit das FG --in Übereinstimmung mit der Auffassung des FA-- dem Antragsteller bei der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels zumindest die Tätigkeit der GmbH bei der Vermarktung der Grundstücke im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der Tätigkeit unmittelbar zugerechnet hat. Zutreffend hat das FG in seinem nachträglichen Zulassungsbeschluß vom 12. Dezember 1997 ausgeführt, daß die Zurechnung der Aktivitäten einer Kapitalgesellschaft zu Lasten eines Gesellschafters höchstrichterlich bislang nicht geklärt sei. Der Große Senat des BFH (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617) hat sich ausschließlich zur Personengesellschaft geäußert und deren Abschirmwirkung insoweit verneint, als er im Rahmen einer Gesamtbetrachtung alle willensbestimmten eigenen Aktivitäten und somit auch die von der Personengesellschaft getätigten Grundstücksgeschäfte dem Gesellschafter zugerechnet hat. Eine rechtsformübergreifende Aussage ist insoweit jedoch nicht getroffen worden. Der XI. Senat des BFH hat in seinem Vorlagebeschluß vom 2. September 1992 XI R 21/91 (BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668, unter B. II. 12. der Gründe) diese Rechtsfrage ausdrücklich offengelassen. Der IV. Senat des BFH hat jedoch in seinem Urteil vom 25. Januar 1996 IV R 76/92 (BFH/NV 1996, 678, unter 1, b) ausgeführt, er neige dazu, die Zurechnung von Verkäufen einer Kapitalgesellschaft zu den Grundstücksaktivitäten ihrer Gesellschafter wegen der steuerrechtlichen Selbständigkeit von Kapitalgesellschaften zu verneinen. Dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seien deren Tätigkeiten einkommensteuerrechtlich nicht zuzurechnen. Er erziele als solcher keine (aktiven) Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern (passive) Einkünfte aus Kapitalvermögen (ferner zur rechtlichen Selbständigkeit bei Organschaft BFH-Urteile vom 30. März 1993 VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864, unter II. 5. b der Gründe; vom 24. Juli 1990 VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588, unter 2. c dd der Gründe).

Die OFD Düsseldorf hat in einer Verfügung in DStR 1997, 1208 ebenfalls grundsätzlich eine Anrechnung von Grundstücksverkäufen einer GmbH auf die Drei-Objekt-Grenze beim --beherrschenden-- Gesellschafter im Rahmen einer Gesamtbetrachtung von dessen Aktivitäten verneint. Bei der unternehmerischen Initiative der Grundstücksverkäufe seien zwar grundsätzlich alle Umstände zu berücksichtigen. Eine Zurechnung von Grundstücksverkäufen der GmbH scheide indessen wegen deren eigener Rechtspersönlichkeit aus. In gleicher Weise hat sich die OFD Münster in einer Verfügung vom 30. Juni 1997 S 2240 - 91 - St 13 - 31/S 1460 - 6 - St 22 - 32/ESt - Nr. 71/97 (nicht veröffentlicht, zitiert bei Schmidt-Liebig, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1998, 257) geäußert. Die GmbH entfalte danach aufgrund ihrer eigenen Rechtspersönlichkeit (Trennungsprinzip) --anders als die Personengesellschaft-- eine volle Abschirmwirkung.

Auch im Schrifttum wird ganz überwiegend ein Durchgriff abgelehnt (vgl. Bitz, DStR 1998, 433, 437; Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 74; Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15 EStG Rz. 127 und 133; Schmidt-Liebig, Abgrenzung zwischen gewerblichen und privaten Grundstücksgeschäften, 2. Aufl., Rz. 157; derselbe, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1998, 85, 86, und derselbe, Finanz-Rundschau --FR-- 1996, 1145, 1147; Kempermann, DStR 1996, 1156, 1159; Kupfer, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1996, 10638, 10648; Schmidt-Liebig, Inf 1996, 107, 109; Fischer, FR 1996, 379; Mayer-Scharenberg/Fleischmann, DStR 1995, 1409, 1410 f.; Fabry, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1996, 26, 28; Salomon/Werdich, Der Betrieb --DB-- 1995, 1481; Paus, DStZ 1996, 172, 174, jedenfalls solange die Rechtsprechung von der Drei-Objekt-Grenze ausgehe und dem Gesellschafter die Grundstücksverkäufe der Gesellschaft zurechne). Für einen Durchgriff im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung beim beherrschenden Beteiligten an grundstückshandelnden Kapitalgesellschaften treten u.a. ein Gosch (StBp 1996, 135) und Weber-Grellet (DStR 1995, 1341, 1342; derselbe in DStR 1996, 625).

e) Sowohl das FA als auch das FG haben die Voraussetzungen eines Scheingeschäftes (§ 41 Abs. 2 AO 1977) bzw. eines Mißbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO 1977) entsprechend ihrem abweichenden rechtlichen Ansatz nach der im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung gebotenen summarischen Prüfung nicht abschließend gewürdigt.

aa) Für die Annahme eines Scheingeschäftes i.S. von § 41 Abs. 2 AO 1977 sind die Voraussetzungen indes nicht erkennbar.

Ein Scheingeschäft wird dadurch charakterisiert, daß die Vertragspartner das Rechtsgeschäft nicht ernstlich wollen. Mit Hilfe des Scheingeschäftes soll ein Tatbestand vorgespiegelt werden, der in Wirklichkeit weder gewollt ist noch tatsächlich besteht. Die Vertragspartner wollen einverständlich nur den äußeren Schein eines Rechtsgeschäftes hervorrufen, jedoch die mit diesem Rechtsgeschäft verbundenen Rechtsfolgen nicht eintreten lassen (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 1994 XI R 61/93, BFH/NV 1995, 659, 660; in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 2. der Gründe --Tätigkeit als Strohmann--). Für eine solche Annahme gibt es angesichts der notariellen Verträge zwischen Antragsteller und GmbH keine Anhaltspunkte. Die Verträge sind überdies tatsächlich vollzogen worden mit sämtlichen wirtschaftlichen und finanziellen Folgen.

bb) Zu § 42 AO 1977 hat das FG zwar ausgeführt, es neige --abweichend von der Auffassung des FA-- dazu, die Grundstücksgeschäfte insgesamt dem Antragsteller zuzurechnen. Es hat jedoch in seinem nachfolgenden Zulassungsbeschluß zutreffend festgestellt, die Erörterung der Anwendung der §§ 41, 42 AO 1977 sei nur beiläufig im Sinne eines obiter dictum erfolgt.

Nach § 42 Satz 1 AO 1977 kann durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach ständiger Rechtsprechung liegt ein solcher Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonstige beachtliche außersteuerrechtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Diese Frage ist für jede Steuerart gesondert zu entscheiden. Die Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs erfordert überdies eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes. Dabei kann der Indizienbeweis verwendet werden, wenn eine bestimmte Gestaltung regelmäßig auch den Schluß auf eine bestehende Umgehungsmöglichkeit zuläßt. Eine allgemeine Vermutung besteht hingegen nicht.

Grundsätzlich kann die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft in Grundstücksgeschäfte mißbräuchlich sein, wenn dadurch eine Besteuerung als gewerblicher Grundstückshandel vermieden werden soll. Der VIII. Senat des BFH hat im Beschluß vom 25. April 1996 VIII B 50/95 (BFH/NV 1996, 746) ohne weiteres die Möglichkeit eines Mißbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten bejaht, wenn eine Gesellschaft in den gewerblichen Grundstückshandel zwischengeschaltet wird (vgl. Urteile in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; vom 4. März 1993 IV R 28/92, BFH/NV 1993, 728, die die Zwischenschaltung von Personengesellschaften betrafen). Er hat dabei die Auffassung vertreten, die Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften könne nicht anders als die Zwischenschaltung von Personengesellschaften beurteilt werden. Dies ergebe sich ohne weiteres aus dem mit der Regelung in § 42 AO 1977 verfolgten Zweck. Insbesondere hat er dazu auf die Einschaltung von Kapitalgesellschaften als Zwischenmieter verwiesen (vgl. auch BFH-Urteile vom 14. Dezember 1994 XI R 100/92, BFH/NV 1995, 745, m.umf.N.; vom 5. Februar 1998 V R 66/94, BStBl II 1998, 361; in BFH/NV 1998, 804), sowie auf die Zwischenschaltung ausländischer Kapitalgesellschaften (BFH-Urteile vom 28. Januar 1992 VIII R 7/88, BFHE 167, 273, BStBl II 1993, 84, m.w.N.; vom 27. August 1997 I R 8/97, BStBl II 1998, 163, unter II. 3. b der Gründe).

Ob im Einzelfall bei Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft in den Grundstückshandel ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt, hängt von den Umständen des Falles ab (vgl. dazu Urteil des erkennenden Senats des BFH in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; ferner BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 728, 730, und BFH-Entscheidungen vom 2. September 1993 III B 99/92, BFH/NV 1994, 773; vom 27. Januar 1995 X B 144/94, BFH/NV 1995, 784).

Im Schrifttum wird die Möglichkeit eines Gestaltungsmißbrauchs bei Zwischenschaltung von Personen- oder Kapitalgesellschaften übereinstimmend mit der Rechtsprechung überwiegend bejaht (vgl. Schmidt-Liebig, StBp 1998, 85; derselbe, FR 1997, 325, 332; derselbe, Inf 1998, 257, 261; Fabry, DStZ 1996, 26, 28; kritisch allerdings Prinz, DStR 1996, 1145, 1148). Die OFD Düsseldorf hat in der erwähnten Verfügung in DStR 1997, 1208 unter 2. bemerkt, auffällige Gestaltungen im Zusammenhang mit der Einschaltung einer Kapitalgesellschaft bei Grundstücksverkäufen könnte allenfalls im Rahmen der Verhinderung von Mißbräuchen durch § 42 AO 1977 Rechnung getragen werden.

5. a) Der angefochtene Beschluß des FG, der die Voraussetzungen des § 42 AO 1977 nicht hinreichend geprüft hat und ansonsten auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist aufzuheben (vgl. §§ 132, 155 FGO i.V.m. § 575 ZPO). Die Sache wird an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (vgl. dazu BFH/NV 1997, R 462, R 466).

Der erkennende Senat ist zwar im Beschwerdeverfahren zugleich Tatsacheninstanz. Gleichwohl ist eine Zurückverweisung an das FG zulässig. Das FG hat die Frage eines rechtlichen Gestaltungsmißbrauchs ebensowenig wie das FA geprüft. Den Beteiligten ist insbesondere Gelegenheit zu einer Äußerung unter diesen im Aussetzungsverfahren allein noch im Hinblick auf das Vorliegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide erheblichen rechtlichen Gesichtspunkte zu geben. Nicht zu übersehen ist, daß die Übertragung des Objektes B auf die GmbH zu Selbstkosten den bei der GmbH ohnedies steuerpflichtigen Gewinn erhöht, die Besteuerung mithin auch nicht im Falle eines fehlenden gewerblichen Grundstückshandels endgültig entfiele.

b) Bejaht das FG unter Anwendung der vom erkennenden Senat dargestellten Maßstäbe ernstliche rechtliche Zweifel und setzt dementsprechend den Vollzug des angefochtenen Steuerbescheides aus, so wird es auch den von ihm aufgenommenen Aussetzungsbetrag bezüglich der Einkommensteuer und der Nebenabgaben für 1991 von insgesamt 14 066,50 DM im Hinblick auf den im Schriftsatz vom 6. August 1997 insoweit abweichend gestellten Aussetzungsantrag zu überprüfen haben.

Ferner wird das FG die von seinem Rechtsstandpunkt aus bislang zu Recht nicht geprüfte Frage einer Sicherheitsleistung (dazu vgl. die Nachweise der Rechtsprechung in BFH/NV 1997, R 462, R 466, unter 3. der Gründe) zu prüfen haben.

Ende der Entscheidung


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