Judicialis Rechtsprechung

I.

Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) beabsichtigt für den Fall, daß das Urteil des beschließenden Senats vom 25. Juni 1993 III R 32/91 (BFHE 171, 407, BStBl II 1993, 824) dahin zu verstehen ist, daß das Veranlagungswahlrecht im Zusammenhang mit der Änderung eines bestandskräftigen Bescheids unabhängig davon erneut ausgeübt werden kann, inwieweit dessen Bestandskraft durchbrochen wird, von diesem Urteil abzuweichen, und hat deshalb mit Beschluß vom 27. August 1997 XI R 97/94 angefragt, ob der beschließende Senat einer evtl. Abweichung zustimme.

II.

Dem Verfahren des XI. Senats liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die 1985 keine eigenen Einkünfte erzielt hatte, war mit Bescheid vom 7. Dezember 1987 zusammen mit ihrem damaligen Ehemann zur Einkommensteuer 1985 veranlagt worden. Im Jahre 1987 begann sie mit dem Aufbau einer freiberuflichen Praxis, die sie 1988 eröffnete. Anläßlich des Aufbaus der Praxis entstanden ihr im Veranlagungszeitraum 1987 vorweggenommene Betriebsausgaben, die --bei getrennter Veranlagung-- zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte führen würden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) änderte den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid 1985 und berücksichtigte einen Verlustrücktrag in Höhe von 6 465 DM; die festgesetzte Einkommensteuer ermäßigte sich daraufhin von 12 734 DM auf 10 514 DM. Gegen den so geänderten Bescheid, dem wiederum eine Zusammenveranlagung der Klägerin mit ihrem vormaligen Ehemann zugrunde lag, legte die Klägerin Einspruch ein und begehrte, eine getrennte Veranlagung durchzuführen.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 480 veröffentlichten Urteil den geänderten Einkommensteuerbescheid 1985 und die Einspruchsentscheidung aufgehoben und das FA verpflichtet, für das Streitjahr eine getrennte Veranlagung durchzuführen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der u.a. geltend gemacht wird, die Entscheidung des BFH in BFHE 171, 407, BStBl II 1993, 824, auf die sich das FG im wesentlichen gestützt habe, sei zu § 165 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangen und nicht auf Änderungen nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) anwendbar. Die erneute Ausübung des Wahlrechts nach § 26 EStG sei bei einer Änderung nach § 10d EStG an einen Änderungsrahmen gebunden.

III.

Der XI. Senat möchte der Revision des FA stattgeben. Er ist der Auffassung, der Klägerin stehe im Rahmen des für den Veranlagungszeitraum 1985 vorzunehmenden Verlustrücktrags das Recht, die Veranlagungsart neu zu wählen, nicht zu.

§ 10d Sätze 2 und 3 EStG enthalte eine gegenüber den Vorschriften der AO 1977 eigenständige Korrekturvorschrift, aufgrund derer die Bestandskraft des für das Rücktragsjahr ergangenen Steuerbescheides insoweit durchbrochen werde, als ausgehend von der bisherigen Steuerfestsetzung und den dafür ermittelten Grundlagen die Steuerschuld durch die Berücksichtigung des Verlustrücktrags gemindert würde (BFH-Urteile vom 27. September 1988 VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225, und vom 9. Juli 1992 XI R 29/91, BFHE 168, 558, BStBl II 1993, 29).

Im Verlustrücktragsjahr sei im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26b EStG der Verlust vom Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten abzuziehen (BFH-Urteil vom 13. November 1979 VIII R 193/77, BFHE 129, 262, BStBl II 1980, 188). Dies gelte unabhängig davon, ob derjenige Ehegatte, bei dem der Verlust entstanden sei, im Rücktragsjahr eigene Einkünfte gehabt habe oder nicht. Allerdings könnten Ehegatten die Veranlagungsart gemäß § 26 EStG bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheids wählen und die einmal getroffene Wahl innerhalb der Frist frei widerrufen (BFH-Urteil vom 10. Januar 1992 III R 103/87, BFHE 166, 295, BStBl II 1992, 297).

Auch im Falle des Verlustrücktrags seien Ehegatten zum Widerruf der getroffenen Wahl befugt, wenn dadurch der durch den Verlustabzug eröffnete Korrekturspielraum bei beiden weder über- noch unterschritten werde (BFH-Urteil vom 27. September 1988 VIII R 98/87, BFHE 155, 91, BStBl II 1989, 229). Einer höheren Steuerfestsetzung infolge des Widerrufs der getroffenen Wahl stehe die materielle Bestandskraft der bisherigen Steuerfestsetzung entgegen. Die Bestandskraft dürfe allein im Rahmen des steuermindernden Verlustabzugs durchbrochen werden, nicht aber durch die erneute Ausübung des Veranlagungswahlrechts.

Für den Streitfall bedeute dies, daß der Antrag der Klägerin nicht wirksam sei; denn die Einkommensteuer, die bei getrennter Veranlagung für den beigeladenen Ehemann festzusetzen wäre, würde die im bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid vom 7. Dezember 1987 festgesetzte Einkommensteuer bei weitem übersteigen.

IV.

Die Entscheidung des III. Senats in BFHE 171, 407, BStBl II 1993, 824, von der der XI. Senat (möglicherweise) abzuweichen meint, hat folgenden Inhalt:

Der Einkommensteuerbescheid der Kläger, für die gemäß § 26 Abs. 3 EStG eine Zusammenveranlagung durchgeführt worden war, erging hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit nach § 165 AO 1977 vorläufig und wurde bestandskräftig. Gegen den später nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 geänderten Steuerbescheid, in dem der Verlust aus selbständiger Arbeit nicht mehr berücksichtigt worden war, legten die Kläger Einspruch ein und beantragten die getrennte Veranlagung, weil bei einer anderweitigen Verteilung der Sonderausgaben einer von ihnen die Arbeitnehmersparzulage in Höhe von 187 DM beanspruchen könnte, während im Vergleich zur Zusammenveranlagung insgesamt nur eine um 10 DM höhere Einkommensteuer zu entrichten wäre.

Der Senat hat der Revision der Kläger stattgegeben und entschieden, daß Ehegatten ihr Recht auf die Wahl der Veranlagungsart grundsätzlich bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheids ausüben und bis zu diesem Zeitpunkt die einmal getroffene Wahl frei widerrufen können. Die Anfechtungsbeschränkung des § 351 Abs. 1 AO 1977 stehe einer Änderung des Veranlagungswahlrechts nicht entgegen. § 351 AO 1977 begrenze nur den Umfang der Anfechtung eines Steuerbescheids. Das Begehren auf Änderung der Veranlagungsart sei aber nicht als Anfechtung zu verstehen, sondern als ein auf Durchführung einer erneuten Veranlagung gerichtetes Verpflichtungsbegehren. Da die im Zusammenhang mit der Änderung eines Steuerbescheids erneut ausgeübte Wahl der Veranlagungsart nur die Rechtsfolgen der §§ 26a bis 26c EStG auslöse, blieben die Besteuerungsgrundlagen im übrigen unberührt. Nur letzteres solle durch die Vorschrift des § 351 AO 1977 sichergestellt werden.

V.

Der III. Senat hält an der in seinem vorgenannten Urteil dargelegten Rechtsauffassung nach Prüfung der dazu vom XI. Senat dargelegten Erwägungen fest. Die Entscheidung des III. Senats betreffend die erneute Ausübung des Ehegattenwahlrechts ist allerdings im Zusammenhang mit den Änderungsvorschriften der AO 1977 ergangen. Demgegenüber enthält § 10d Sätze 2 und 3 EStG eine gegenüber den Vorschriften der AO 1977 eigenständige Korrekturvorschrift, wie auch der XI. Senat in seinem Anfragebeschluß betont. Es ist daher keine Abweichung von der Rechtsprechung des III. Senats gegeben, wenn die Frage im Zusammenhang mit einer Änderung nach § 10d EStG anders gesehen wird.

Das Verhältnis des Veranlagungswahlrechts (§ 26 Abs. 1 und 2 EStG) zu den Änderungsvorschriften der AO 1977, über das der III. Senat entschieden hat, ist dadurch gekennzeichnet, daß das Ehegattenwahlecht durch die Änderungsvorschriften nicht begrenzt wird. Das Gesetz sieht nämlich für die Ausübung des Veranlagungswahlrechts von Ehegatten keine Frist oder besonderen Voraussetzungen vor und enthält auch keine Vorschrift über eine Bindung an die einmal getroffene Wahl. Das bedeutet, daß die Ehegatten ihr Wahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit sogar eines Berichtigungs-(Änderungs-)bescheids ausüben und die einmal getroffene Wahl bis zu diesem Zeitpunkt jedenfalls grundsätzlich widerrufen können, weil das Gesetz jedem Ehegatten eine eigene Wahl über die Veranlagungsart zugesteht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. August 1981 VI R 139/78, BFHE 134, 412, BStBl II 1982, 156). Das Veranlagungswahlrecht wird demgemäß auch nicht durch die Vorschriften der §§ 351, 177 AO 1977 eingeschränkt. Denn eine erneute Ausübung des Wahlrechts anläßlich einer nach den Änderungsvorschriften der AO 1977 geänderten Steuerfeststezung löst nur die Rechtsfolgen der §§ 26a bis 26c EStG aus, läßt im übrigen die von der jeweiligen Änderungsvorschrift der AO 1977 nicht betroffenen Besteuerungsgrundlagen aber unberührt. Aufgrund der erneuten Wahlrechtsausübung werden die Steuerbescheide der Ehegatten nicht im Sinne der Änderungsvorschriften der AO 1977 geändert, sondern es werden (erstmals) Steuerfestsetzungen im Wege einer getrennten Veranlagung, einer Zusammenveranlagung oder auch einer besonderen Veranlagung durchgeführt.

Der III. Senat räumt aber ein, daß in den Fällen des § 10d EStG eine andere Beurteilung angezeigt sein kann. Leitet man mit dem XI. Senat aus der Eigenständigkeit der Korrekturvorschriften des § 10d Sätze 2 und 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung her, daß sie die Durchbrechung der Bestandskraft ausschließlich insoweit zulassen, als ausgehend von der bisherigen Steuerfestsetzung und den dafür ermittelten Grundlagen die Steuerschuld durch die Berücksichtigung des Verlustabzugs gemindert würde, so kann dies möglicherweise auch eine --grundsätzlich zulässige-- erneute Ausübung des Ehegattenwahlrechts im Zusammenhang mit dem Verlustrücktrag begrenzen.

Unabhängig davon bestehen aber nach Auffassung des III. Senats auch erhebliche rechtliche und tatsächliche Unterschiede zwischen Fallgestaltungen, bei denen das Ehegattenwahlrecht im Zusammenhang mit Berichtigungen nach den Vorschriften der AO 1977 erneut ausgeübt wird, und solchen, bei denen Anlaß der Änderung die Anwendung des § 10d EStG ist, so daß eine Differenzierung auch aus diesem Grunde sachgerecht erscheinen kann. Denn bei den Änderungsvorschriften der AO 1977 geht es um im selben Veranlagungszeitraum verwirklichte Besteuerungsgrundlagen. Ändert sich nachträglich an diesen dem ursprünglichen Bescheid zugrunde gelegten Besteuerungsgrundlagen etwas --z.B. weil nachträglich viel höhere oder niedrigere Gewinne aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft festgestellt wurden--, so kann damit die Geschäftsgrundlage für die Ausübung des Ehegattenwahlrechts eine wesentlich andere werden als vor dem ursprünglichen Steuerbescheid aufgrund der damaligen Kenntnislage. Dies kann insbesondere bei Änderungsbescheiden nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1997 der Fall sein.

Im Gegensatz dazu ändert sich bei einer Bescheidänderung nach § 10d EStG nichts in bezug auf die im Veranlagungszeitraum verwirklichten Besteuerungsgrundlagen, wie sie dem ursprünglichen Steuerbescheid zugrunde gelegt worden sind. Die Steuerfestsetzung wird vielmehr durch einen Sachverhalt (Verluste eines Ehepartners in späteren Jahren) neu gestaltet, der in einem späteren Veranlagungszeitraum verwirklicht worden ist.

Ende der Entscheidung