Judicialis Rechtsprechung

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein Unternehmen, das die Entwicklung und Herstellung von ... sowie den Handel mit ... zum Gegenstand hat. Zur Ausweitung der Kapazität des Unternehmens entschloss er sich Anfang 1989, auf einem von der Stadt X neu erschlossenen Gewerbegebiet ein Betriebsgebäude zu errichten. Hierfür beantragte der Kläger unter dem 30. März 1989 auf der Grundlage der von einem beauftragten Architekten erstellten Eingabepläne eine Baugenehmigung für die "Errichtung eines Ausstellungsbetriebes und Versandgebäudes für ...". Das Vorhaben wurde von den zuständigen Bauordnungsbehörden mit Bescheid vom 15. Januar 1990 genehmigt. Das genehmigte Bauvorhaben bestand aus einem zylinderförmigen Mittelbau mit zwei sich anschließenden rechteckigen Gebäudeflügeln, jeweils bestehend aus Kellergeschoss, zwei Vollgeschossen (Erdgeschoss, I. Obergeschoss) und einem Dachgeschoss.

Am 29. März 1990 reichte der Kläger einen weiteren Antrag auf Baugenehmigung für den "Neubau eines Betriebs- und Versandgebäudes" bei den zuständigen Bauordnungsbehörden ein. Dem Antrag war ein "Tekturplan" beigefügt, nach dem das zu erstellende Gebäude --wiederum bestehend aus einem zylindrigen Mittelbau mit zwei rechteckigen Gebäudeflügeln-- an anderer Stelle des Grundstücks errichtet werden sollte. Aufgrund des neuen Standorts des Gebäudes standen die Gebäudeflügel nicht mehr in einem rechten, sondern in einem stumpfen Winkel zueinander. Der Durchmesser des Mittelbaus sowie die Länge der beiden Gebäudeflügel hatten sich im Tekturplan gegenüber der ursprünglichen Planung vergrößert. Die über den beiden Gebäudeflügeln geplante Dachkonstruktion sollte nicht mehr, wie bei der ursprünglichen Planung, auf der Oberkante des I. Obergeschosses, sondern auf einem ca. 1 m hohen Kniestock ansetzen. Dadurch ergab sich im Dachgeschoss eine Firsthöhe von nunmehr ca. 3,40 m (rund 2,35 m bis zu den Querbalken) statt bisher ca. 1,50 m.

Grund für die geänderte Planung war nach Angaben des Klägers der Umstand, dass sich im Zuge der Ausschreibungen für den Bau des Betriebsgebäudes herausgestellt habe, dass dieses in der ursprünglich geplanten Form nicht auf das beplante Grundstück passe. Verantwortlich hierfür sei die von der Stadt X nachträglich geänderte Straßenführung. Auf Empfehlung des Bauamtes der Stadt X sei daher unter dem 29. März 1990 eine "Tekturänderung" beantragt worden, mit der das Gebäude auf dem Grundstück geringfügig verschoben und der Winkel zwischen den beiden an den runden Mittelbau anschließenden Flügelbauten verändert worden sei.

Gegenüber der ursprünglichen Planung veränderten sich die Flächen des Betriebsgebäudes --insbesondere durch die Errichtung zweier gewerberechtlich vorgeschriebener innenliegender Treppenhäuser und der Verlängerung der beiden Gebäudeflügel um jeweils 5,5 m-- nach den Angaben des Klägers wie folgt:

|Halle|Büro|Foyer|Summe Eingabeplan| ||| Tekturplan|||| Differenz absolut| 250,66 qm| 140,92 qm| 69,90 qm| 462,38 qm

Differenz in %| 18,1| 10,2| 5,2| 33,4

Am 6. August 1990 erteilte die Stadt X dem Kläger eine (weitere) Baugenehmigung für das mit "Tekturantrag" vom 29. März 1990 geplante, geänderte Bauvorhaben.

Das Bundesamt für Wirtschaft (BAW) bescheinigte auf Antrag des Klägers mit Schreiben vom 2. Mai 1990 die volkswirtschaftliche Förderungswürdigkeit der Betriebserweiterung nach § 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1986. Dementsprechend beantragte der Kläger für im Kalenderjahr 1990 (Streitjahr) getätigte Investitionen in Höhe von ... DM eine Investitionszulage nach § 1 InvZulG 1986. Auf S. 2 des Antrags gab der Kläger an, dass, soweit für begünstigte Investitionen ein Antrag auf Baugenehmigung erforderlich gewesen war, dieser vor dem 1. April 1989 gestellt worden sei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte mit gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 9. August 1991 antragsgemäß eine Investitionszulage in Höhe von ... DM.

Im Rahmen einer im Kalenderjahr 1991 durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer fest, dass das im Streitjahr errichtete Betriebsgebäude nach dem geänderten "Tekturplan" erstellt worden war, der dem Antrag des Klägers auf Baugenehmigung vom 29. März 1990 zugrunde lag. Das Gebäude weiche hinsichtlich der bebauten Fläche, des umbauten Raumes und der Nutzfläche von dem Vorhaben ab, für das der Antrag auf Baugenehmigung am 30. März 1989 gestellt worden sei. Ferner habe sich der Standort und --infolge der Verlängerung der Flügelgebäude und der Vergrößerung des Winkels zwischen den Flügelgebäuden-- auch das äußere Erscheinungsbild des Gebäudes verändert. Im Ergebnis komme daher für das Betriebsgebäude die Gewährung einer Investitionszulage nach § 1 InvZulG 1986 nicht in Betracht, da das tatsächlich errichtete Gebäude wesentlich von dem im --fristgerecht gestellten-- Bauantrag vom 30. März 1989 ausgewiesenen Objekt abweiche. Das FA schloss sich den Feststellungen des Prüfers an und forderte mit gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 geändertem Bescheid vom 12. Dezember 1991 die gewährte Investitionszulage zurück. Ferner setzte es nach § 5 Abs. 7 InvZulG 1986 Zinsen fest.

Der gegen diesen Aufhebungs- und Zinsbescheid eingelegte Einspruch des Klägers blieb erfolglos. Die Klage hatte ebenfalls keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 758 veröffentlichten Urteil davon aus, dass der Kläger im Streitfall den Antrag auf Baugenehmigung rechtzeitig vor Ablauf der Frist in § 8 Abs. 1 Satz 1 Ziff. 2 a InvZulG 1986 gestellt habe; jedoch habe er das im Streitjahr erstellte Betriebsgebäude nicht nach den diesem Antrag zugrunde liegenden Plänen, sondern nach den später gefertigten "Tekturplänen" gebaut. Die in den Tekturplänen enthaltenen, in dem Bauvorhaben verwirklichten Abweichungen stellten jedoch eine wesentliche Änderung gegenüber der ursprünglichen Planung dar. Zwar habe der Kläger das ursprünglich geplante Bauvorhaben nur deshalb nicht realisiert, weil die Stadt X nach dem Ablauf der Frist für den Antrag auf Baugenehmigung gemäß § 8 Abs. 1 InvZulG 1986 den Lageplan so verändert habe, dass das geplante Gebäude an der ursprünglich vorgesehenen Stelle nicht mehr habe errichtet werden können, jedoch habe der Kläger --abgesehen von einer nach der Bestätigung der Stadt X vom 8. Oktober 1991 dadurch erforderlichen Verschiebung des Gebäudes auf dem Grundstück-- die Außenmaße und --in eingeschränktem Umfang-- das Erscheinungsbild des Gebäudes zusätzlich verändert. Diese (freiwilligen) Änderungen seien möglicherweise wirtschaftlich sinnvoll, jedoch öffentlich-rechtlich nicht erforderlich und damit investitionszulagenschädlich gewesen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 8 Abs. 1 InvZulG 1986. Entgegen der vom FG im angefochtenen Urteil vertretenen Ansicht ergebe sich aus Sinn und Zweck des § 1 InvZulG 1986 sowie dem Gebot des Vertrauensschutzes, dass bei unumgänglichen, vom Investor nicht zu vertretenden Umbestellungen auch solche Änderungen für die Gewährung der Investitionszulage unschädlich seien, die zwar nicht unvermeidbar, jedoch wirtschaftlich sinnvoll seien, soweit sich der Charakter der ursprünglich geplanten Investition insgesamt nicht ändere. Sinn der Fristenregelung in § 8 Abs. 1 InvZulG 1986 sei es, die durch die gewährten Zulagen angeregten Herstellungsvorgänge auf den Begünstigungszeitraum zu konzentrieren. Daher müssten grundsätzlich das bestellte und das später angeschaffte Wirtschaftsgut identisch sein. In den Fällen, in denen nach der Rechtsprechung ausnahmsweise auf das Erfordernis der Identität verzichtet werden könne, gebiete es Sinn und Zweck der genannten Vorschrift, dass auch nicht unvermeidbare, jedoch wirtschaftlich sinnvolle Änderungen als investitionszulagenunschädlich anzusehen seien. Im Streitfall rechtfertige der Zweck der Befristung in § 8 Abs. 1 InvZulG 1986 es nicht, dem Kläger solche Änderungen bzw. Modifikationen des geplanten Betriebsgebäudes zu verwehren, die als Folge der notwendigen Planänderungen baulich sinnvoll gewesen seien; denn das tatsächlich hergestellte Betriebsgebäude könne der vorgesehenen Aufgabe (noch) besser dienen als das ursprünglich geplante Gebäude.

Die vom Kläger im Rahmen der "Tekturänderung" vorgenommenen Verbesserungen am Gebäude dürften ferner aus Gründen des Vertrauensschutzes nicht zu Lasten des Klägers als investitionszulagenschädlich angesehen werden. Denn ein Investor, der im Vertrauen auf die Regelungen des InvZulG seine Investitionsentscheidung getroffen und damit, wie im Falle der Zonenrandförderung vom Gesetz intendiert, wirtschaftsfördernde Impulse in seinem eigenen Betrieb ausgelöst habe, würde mit diesen Dispositionen in seinem Vertrauen auf eine verlässliche Finanzierung enttäuscht werden, wenn im Falle einer unumgänglichen Änderung des bestellten Wirtschaftsguts nur die öffentlich-rechtlich zwingenden Änderungen investitionszulagenunschädlich seien.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und Abänderung des Bescheides vom 12. Dezember 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April 1992 die Investitionszulage für 1990 auf ... DM festzusetzen und die festgesetzten Zinsen entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist nicht begründet. Sie ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Nach § 1 Abs. 1 InvZulG 1986 erhalten Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für im Zusammenhang mit der Errichtung oder Erweiterung einer Betriebsstätte vorgenommene Investitionen eine Investitionszulage, wenn sie durch eine Bescheinigung des BAW gemäß § 2 InvZulG 1986 nachweisen, dass die Betriebsstätte in einem förderungsbedürftigen Gebiet errichtet wird und die Errichtung volkswirtschaftlich besonders förderungswürdig ist sowie den Zielen und Grundsätzen der Raumordnung und Landesplanung entspricht. Erforderlich ist ferner, dass die hergestellten abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bzw. die Ausbauten und Erweiterungen solcher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, welche Gebäude, Gebäudeteile, Eigentumswohnungen oder im Teileigentum stehende Räume sind, mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung vom Steuerpflichtigen ausschließlich zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden (§ 1 Abs. 3 InvZulG 1986). Die genannten Vorschriften sind nach § 8 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a InvZulG 1986 i.d.F. des Steuerreformgesetzes (StRG) 1990 (BGBl I 1988, 1093, 1117 f.) auf nach dem 31. Dezember 1989 und vor dem 1. Januar 1991 abgeschlossene Investitionen bzw. für vor dem 1. Januar 1991 geleistete Anzahlungen auf Anschaffungskosten und entstandene Teilherstellungskosten nur anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige die Investition vor dem 1. April 1989 begonnen hat. Als Beginn der Herstellung gilt bei genehmigungspflichtigen Baumaßnahmen der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird (§ 8 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1986 i.d.F. des StRG 1990).

2. Nach Maßgabe der genannten Vorschriften steht dem Kläger eine Investitionszulage für die im Streitjahr angefallenen Herstellungskosten des auf dem Flurstück Nr. ... der Gemarkung X erstellten Betriebsgebäudes nicht zu, da das Gebäude nicht aufgrund eines im maßgeblichen Begünstigungszeitraum gestellten Bauantrags hergestellt worden ist.

a) § 8 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1986 i.d.F. des StRG 1990 macht die Zulagenförderung davon abhängig, dass der Steuerpflichtige die Investition vor dem 1. April 1989 begonnen hat. Nach der gesetzlichen Vermutung des § 8 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1986 gilt bei Baumaßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt als Herstellungsbeginn, in dem der Bauantrag gestellt wird. Entsprechend der Zielsetzung des § 8 Abs. 1 InvZulG 1986 kann ein innerhalb des Begünstigungszeitraums gestellter Bauantrag nur dann für die Gewährung der Investitionszulage maßgebend sein, wenn das Bauvorhaben auf der Grundlage dieses Bauantrags und der dazu erteilten Baugenehmigung ausgeführt wird. Diese Voraussetzung kann nicht mehr als erfüllt angesehen werden, wenn ein anderes als das im rechtzeitig gestellten Bauantrag ausgewiesene Gebäude errichtet wird. Eine Investitionszulage nach § 1 InvZulG 1986 kann demnach nur gewährt werden, wenn das tatsächlich errichtete Gebäude mit dem Gebäude identisch ist, das in dem innerhalb des Begünstigungszeitraums eingereichten Bauantrag ausgewiesen ist. Diese Rechtsfolge ergibt sich zum einen aus einem Vergleich der in den streitgegenständlichen Vorschriften des InvZulG 1986 normierten Rechtsbegriffe mit den wortgleich verwendeten Rechtsbegriffen in den entsprechenden Normen der Vorgängergesetze (§ 4b Satz 2 und Satz 3 InvZulG 1982; § 4b Abs. 2 Satz 1 und Satz 5 InvZulG 1975) und zum anderen aus den in der Rechtsprechung des erkennenden Senats zu diesen Vorgängergesetzen aufgestellten Rechtsgrundsätzen.

aa) Die Zusammenschau der Regelungen in § 4b InvZulG 1975 bzw. § 4b InvZulG 1982 einerseits und in § 8 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 InvZulG 1986 andererseits führt zu dem Schluss, dass die verwendeten gleichartigen Formulierungen eine abweichende Interpretation nicht zulassen. Wie bei den Vorgängergesetzen handelt es sich bei den Regelungen des InvZulG 1986 um normative Maßnahmen zur Steuerung der Wirtschaft. Die Einordnung der streitgegenständlichen Vorschriften als Wirtschaftslenkungsnormen sowie die Sinnverwandtheit der Investitionszulagennormen rechtfertigen es, die Grundsätze, die der Senat zur Auslegung der §§ 4b InvZulG 1975 und 4b InvZulG 1982 entwickelt hat, auf § 8 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 InvZulG 1986 zu übertragen.

bb) Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats zu § 4b InvZulG 1975 und § 4b InvZulG 1982 ist eine Identität zwischen dem im Bauantrag ausgewiesenen Gebäude und dem tatsächlich errichteten Gebäude nicht mehr gegeben, wenn das tatsächlich errichtete Gebäude gegenüber dem im ursprünglichen Bauantrag beabsichtigten Bauvorhaben Änderungen aufweist, die es in seinen wesentlichen baurechtlich bedeutsamen Merkmalen erfassen und es damit nachhaltig verändern (Senatsentscheidungen vom 22. April 1994 III R 65/92, BFH/NV 1994, 904, zu § 4b InvZulG 1982; vom 12. Mai 1989 III R 109/84, BFH/NV 1990, 62, zu § 4b InvZulG 1975). In einem solchen Fall, in dem ein anderes Gebäude errichtet worden ist als in dem ursprünglichen Bauantrag vorgesehen, gilt als Beginn der Herstellung nicht der Zeitpunkt der Stellung des ursprünglichen Bauantrags, sondern der Zeitpunkt der Stellung des Bauantrags für das tatsächlich errichtete, andere Gebäude. Dabei hat es der Senat stets als nicht erheblich angesehen, wie die Planungsänderungen formal und kostenmäßig von den zuständigen Bauordnungsbehörden behandelt wurden, wenn in tatsächlicher Hinsicht das ursprüngliche Bauvorhaben und das verwirklichte Bauvorhaben erhebliche Unterschiede aufwiesen (Senatsentscheidungen in BFH/NV 1994, 904; in BFH/NV 1990, 62). Diese Rechtsprechung überträgt der Senat auf die im Streitfall anzuwendende Vorschrift des § 8 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1986 i.d.F. des StRG 1990. Danach könnte der innerhalb des Begünstigungszeitraums gestellte Bauantrag des Klägers nur dann für die Gewährung der Investitionszulage maßgebend sein, wenn das Bauvorhaben auf der Grundlage dieses Bauantrags und der dazu erteilten Baugenehmigung ausgeführt worden ist.

Dies ist jedoch vorliegend nicht der Fall. Das vom Kläger errichtete Gebäude weicht in wesentlichen, baurechtlich bedeutsamen Punkten von dem ursprünglich geplanten Gebäude ab, welches nach dem innerhalb des Begünstigungszeitraums gestellten Bauantrag vom 30. März 1989 errichtet werden sollte. Dies ergibt sich schon aus dem Umstand, dass das tatsächlich errichtete Gebäude eine gegenüber dem ursprünglich geplanten Gebäude um 33,4 % erhöhte Nutzfläche ausweist, die insbesondere auf die jeweils um 5,5 m verlängerten Hallenflügel zurückzuführen ist. Daneben hat sich durch die veränderte räumliche Anordnung der Hallenflügel sowie durch die Änderung der Dachkonstruktion mit erhöhtem Kniestock die äußere Gestaltung des Gebäudes erheblich verändert. Aufgrund dieser Änderungen vermag der Senat nicht mehr von der Identität des tatsächlich errichteten Gebäudes mit dem ursprünglich geplanten Gebäude auszugehen.

b) Der Senat hat allerdings in Fällen, in denen die fehlende Identität zwischen dem im Bauantrag geplanten und dem später tatsächlich errichteten Gebäude dann als investitionszulagenunschädlich angesehen, wenn die Umplanung aus Gründen notwendig geworden war, die ausschließlich außerhalb des Einflussbereichs des Investors lagen und von ihm nicht zu vertreten waren (Senatsentscheidung vom 13. Juni 1996 III R 49/91, BFH/NV 1997, 201, m.w.N.). Dabei hat der Senat darauf hingewiesen, dass ein Absehen von dem Erfordernis der Identität des tatsächlich errichteten und des geplanten Gebäudes auf eng begrenzte Ausnahmefälle zu beschränken ist.

Im Streitfall ist die fehlende Identität zwischen geplantem und errichtetem Gebäude indes nicht ausnahmsweise deshalb zulagenunschädlich, weil die Umplanung aus Gründen notwendig geworden wäre, die ausschließlich außerhalb des Einflussbereichs des Klägers lagen und von ihm nicht zu vertreten waren. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG war nur eine Verschiebung des vom Kläger errichteten Gebäudes aufgrund der von der Stadt X zu vertretenden Änderung des Straßenverlaufs erforderlich geworden. Aus der vom FG in Bezug genommenen Bestätigung des Bauordnungsamts der Stadt X vom 8. Oktober 1991 lässt sich eindeutig entnehmen, dass aufgrund der nach Erteilung der ursprünglichen Baugenehmigung festgestellten Vermessungsabweichung das geplante Gebäude zwar nicht mehr an der im ursprünglichen Plan vorgesehenen Stelle errichtet werden konnte, eine Gebäudeverschiebung jedoch ausreichend gewesen wäre und somit die Planung eines neuen bzw. veränderten Gebäudes hätte vermieden werden können. Der Kläger hat jedoch über die hierdurch notwendig gewordene neue Positionierung des Baukörpers hinaus die Gebäudeteile zusätzlich erweitern lassen, was bereits an der erheblich umfangreicheren Nutzfläche des tatsächlich errichteten Gebäudes gegenüber dem ursprünglich geplanten Gebäude deutlich wird. Diese ausschließlich auf Initiative des Klägers durchgeführte Erweiterung des Gebäudes ist aber nicht aus Gründen notwendig geworden, die ihre Ursache in der veränderten Straßenführung durch die Stadt X hatten. Sie ist vielmehr vom Kläger aus freien Stücken vorgenommen worden und lag ausschließlich in seinem --sicherlich wohlverstandenen-- wirtschaftlichen Interesse.

Die Erweiterung der Gebäudeplanung ist daher im Ergebnis als investitionszulagenschädlich anzusehen, da sie über die eng zu begrenzenden Ausnahmen von dem Erfordernis der Identität zwischen errichtetem und geplantem Gebäude hinausgeht. Der Umstand, dass die von dem Kläger gegenüber der ursprünglichen Planung vorgenommenen Änderungen aus wirtschaftlicher Sicht sinnvoll gewesen sind, führen zu keinem abweichenden Ergebnis. Entsprechend der Zielsetzung des § 8 Abs. 1 InvZulG 1986 sind Investitionsentscheidungen, die zwar noch innerhalb des Begünstigungszeitraums beantragt, später jedoch unter anderen planerischen Vorgaben --ggf. auch unter Berücksichtigung der technischen Entwicklung--- verwirklicht werden, von der Investitionszulagenbegünstigung ausgenommen.

c) Eine Identität zwischen ursprünglich geplantem und tatsächlich errichtetem Gebäude lässt sich im Streitfall auch nicht mit der unveränderten Nutzung des errichteten Gebäudes als Betriebs- und Versandgebäude begründen. Wie der Senat in seinem Urteil in BFH/NV 1994, 904 entschieden hat, sind maßgebend für den Vergleich zwischen geplantem und errichtetem Bauobjekt allein die baurechtlichen Merkmale. Dies ergibt sich unmittelbar aus der Bezugnahme in § 8 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1986 auf den Antrag auf Baugenehmigung. Unter baurechtlichen Aspekten weicht das vom Kläger errichtete Gebäude jedoch, wie dargelegt, in erheblichem Maße von dem ursprünglich geplanten Objekt ab.

Ende der Entscheidung