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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als Rechtsanwalt selbständig tätig. Er beantragte für das Kalenderjahr 1993 (Streitjahr) die Gewährung einer Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1993 für die Anschaffung verschiedener Wirtschaftsgüter. Dazu übermittelte er dem für die Bearbeitung zuständigen Finanzamt, dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--), am 30. September 1994 per Telefax eine Ausfertigung des von ihm unterschriebenen Antrags. Mit Bescheid vom 25. November 1994 lehnte das FA den Antrag des Klägers auf Investitionszulage für das Kalenderjahr 1993 ab. Der Einspruch, mit dessen Begründung der Kläger am 12. Januar 1995 erstmals das Original des Investitionszulagenantrags vorlegte, blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage im noch streitigen Punkt statt. Es führt in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 125 veröffentlichten Urteil dazu im wesentlichen aus: Der durch Telefax übermittelte Antrag auf Investitionszulage entspreche den gesetzlichen Anforderungen an das amtliche Antragsformular nach § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1993, zumal der Kläger dem FA später auch den Originalantrag übermittelt habe und daraus ersichtlich sei, daß das Original mit der innerhalb der Antragsfrist zugegangenen Telekopie übereinstimme. Auch die Voraussetzung der eigenhändigen Unterschrift sei bei einem im Telefaxverfahren übermittelten Investitionszulagenantrag als erfüllt anzusehen, auch wenn die beim FA innerhalb der Antragsfrist ausgedruckte Telekopie nicht die eigenhändige Originalunterschrift des Anspruchsberechtigten trage. Diese Rechtsfolge ergebe sich aus den von der Rechtsprechung entwickelten und auf fristgebundene Investitionszulagenanträge entsprechend anwendbaren Grundsätzen zur Wirksamkeit von Prozeßerklärungen, für die das Gesetz Schriftform verlange.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 6 InvZulG 1993 und § 150 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). Das FG verkenne, daß der Investitionszulagenantrag nur bei Verwendung des amtlichen Vordrucks wirksam sei. Der per Telefax übermittelte Antrag stelle eine Kopie des Originalantrags dar, die nur zulässig sei, wenn sie dem amtlichen Vordruck entspreche. Dies sei hier nicht der Fall. Auch das Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift sei vom FG unzutreffend bewertet worden. § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1993 verlange die eigenhändige Unterschrift des Anspruchsberechtigten. Dazu sei erforderlich, daß der Investitionszulagenantrag selbst --und nicht lediglich eine Telekopie-- dem Empfänger zugehe.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

1. Die Telekopie (Faxausdruck) einer Unterschrift des Anspruchsberechtigten stellt keine eigenhändige Unterschrift i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1993 dar. Entgegen der Auffassung des Klägers genügte daher die per Telefax vorgenommene Übermittlung des eigenhändig unterzeichneten Investitionszulagenantrags innerhalb der Frist des § 6 Abs. 1 InvZulG 1993 nicht, um den Anspruch des Klägers auf Investitionszulage für das Streitjahr zu wahren.

a) Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1993 ist der Investitionszulagenantrag für das Kalenderjahr 1993 vom Anspruchsberechtigten nach amtlichem Vordruck zu stellen und eigenhändig zu unterschreiben. Dem Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift nach § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1993 ist grundsätzlich nur genügt, wenn der Anspruchsberechtigte unter Verwendung seines Familiennamens den Antrag höchstpersönlich unterzeichnet; dies ergibt sich --jedenfalls entsprechend-- aus dem in § 150 Abs. 3 AO 1977 normierten allgemeinen abgabenrechtlichen Prinzip, wonach die eigenhändige Unterschrift des Steuerpflichtigen wie die des Anspruchsberechtigten bei Steuervergütungen und Zulagen zwar nur dann gefordert werden kann, wenn sich dies ausdrücklich aus dem jeweiligen Gesetz ergibt, bei Vorliegen dieser Voraussetzung aber auch zwingend vorgeschrieben ist (vgl. dazu Senatsentscheidungen vom 16. Juni 1989 III R 119/85, BFHE 158, 270, BStBl II 1989, 1022, und vom 30. Juni 1998 III R 5/97, nicht veröffentlicht --NV--; Stöcker in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 150 AO 1977 Rz. 45).

b) Dem Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift ist aber weiter nur genügt, wenn dem FA gegenüber auch der Nachweis erbracht ist, daß der Anspruchsberechtigte den Investitionszulagenantrag tatsächlich höchstpersönlich unterzeichnet hat. Der Nachweis der eigenhändigen Unterschrift kann bei einem Investitionszulagenantrag für das Kalenderjahr 1993 nur durch die körperliche Übermittlung des Originalantrags, auf den der Anspruchsberechtigte höchstpersönlich die eigenhändige Unterschrift gesetzt hat, geführt werden. Dies ergibt sich vor allem aus der besonderen Bedeutung, die der eigenhändigen Unterschrift bei Investitionszulagenanträgen zukommt. Im Falle der Investitionszulage dient die in § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1993 ausdrücklich geforderte eigenhändige Unterschrift im Zusammenhang mit der auf dem Antragsvordruck abzugebenden Wahrheitsversicherung dazu, dem Steuerpflichtigen bzw. Anspruchsberechtigten die Bedeutung der in dem Antrag enthaltenen Wissenserklärung bewußt zu machen und ihn die Verantwortung für die Richtigkeit der der Erklärung zugrundeliegenden Tatsachen und Belege übernehmen zu lassen (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 150 AO 1977 Rz. 19; vgl. auch Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 28. August 1991, BStBl I 1991, 768 Rz. 79 zur Gewährung von Zulagen nach dem InvZulG 1991). Gleiches gilt auch im Hinblick auf die im Antragsvordruck geforderten Absichtserklärungen (z.B. zur zeitlichen Bindung von Wirtschaftsgütern an eine Betriebsstätte oder an einen Betrieb). Die Verantwortlichkeit des Anspruchsberechtigten umfaßt weiterhin auch die volle strafrechtliche Verantwortung für unrichtige oder unvollständige Angaben, die subventionserhebliche Tatsachen i.S. des § 264 des Strafgesetzbuches (StGB) darstellen. Damit sollen mögliche spätere Ausflüchte des Erklärenden von vornherein entkräftet sowie verhindert werden, daß die Verantwortung zwischen dem Erklärenden und einem Dritten hin und her geschoben wird und beide sich dann durch eine "organisierte Unverantwortlichkeit", wie sie von Wirtschafts- und Steuerdelikten bekannt ist, einer Bestrafung entziehen (vgl. Stöcker in Beermann, a.a.O., § 150 AO 1977 Rz. 42, m.w.N.). Aus diesen Gründen müssen unrichtige oder unvollständige Angaben im Investitionszulagenantrag in strafrechtlicher Hinsicht unschwer und zweifelsfrei der Person zugerechnet werden können, die sich die als wahr versicherten Angaben durch die körperliche Vorlage des die eigenhändige Unterschrift tragenden Antragsvordrucks zu eigen gemacht hat.

Würde man statt dessen die Rechtsansicht des Klägers teilen und die Übermittlung einer Telekopie (Faxausdruck) anstatt der körperlichen Vorlage des die eigenhändige Unterschrift tragenden Erklärungsvordrucks als ausreichend ansehen, würde diese eindeutige strafrechtliche Verantwortlichkeit verwischt. Im Falle der Übermittlung eines Schriftstückes durch Telekopie kann der Empfänger nicht sicher sein, daß das Schriftstück sowie die auf dem Schriftstück angebrachte Unterschrift vom Absender stammen. Er kann auch nicht erkennen, ob es sich nicht lediglich um einen Entwurf handelt. Ferner ist nicht gewährleistet, daß das Schriftstück mit Willen des Absenders an den Empfänger gelangt ist. Zudem ist keineswegs sichergestellt, daß die Absenderkennung des sendenden Telefaxgerätes den tatsächlichen Absender wiedergibt, da die Absenderkennung solcher Geräte manuell beliebig einstell- bzw. veränderbar ist. Schließlich weiß der Empfänger nicht, ob es sich bei der telekopierten Unterschrift um die eigenhändige Unterschrift des Absenders handelt, oder ob diese --in welcher Weise auch immer-- manipuliert worden ist.

Geht demnach bei der Finanzbehörde ein telekopierter Antrag auf Investitionszulage ein, dessen Absenderkennung den Namen oder die Firma des Anspruchsberechtigten wiedergibt, steht weder fest, daß der wirkliche Absender mit der angegebenen Absenderkennung übereinstimmt, noch, daß der richtige Antrag (und nicht lediglich ein Entwurf) mit Willen des Anspruchsberechtigten an das FA gelangt ist, noch, daß die auf der Telekopie erscheinende Unterschrift die eigenhändige Unterschrift des Anspruchsberechtigten wiedergibt und nicht etwa durch mechanische oder technische Hilfsmittel (durch Kopie, mit Hilfe eines Scanners oder durch Aufkleben einer zuvor auf einem Papierstreifen angebrachten Unterschrift) auf die Telekopievorlage gesetzt wurde.

Angesichts der leichten und für den Empfänger nicht erkennbaren technischen Gestaltungs- und Manipulationsmöglichkeiten kann einer Telekopie demnach für sich allein kein Beweiswert beigemessen werden (vgl. insoweit auch den Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. November 1995 X B 56/95, BFHE 179, 233, BStBl II 1996, 140, zur Paraphe unter einem bestimmenden Schriftsatz). Diese Beurteilung ist nach Ansicht des erkennenden Senats auch auf die mit der eigenhändigen Unterschrift zusammenhängende strafrechtliche Verantwortlichkeit des Anspruchsberechtigten zu übertragen.

Diese setzt nach § 264 StGB u.a. objektiv tatbestandlich voraus, daß der Täter --zumindest konkludent-- unrichtige oder unvollständige Angaben, d.h. schriftliche oder mündliche Erklärungen gegenüber den Behörden macht (Lenckner in Schönke/Schröder, Strafgesetzbuch, 25. Aufl. 1997, § 264 Rz. 43). Insofern ist dann fraglich, ob eine strafrechtliche Verantwortlichkeit des Erklärenden dem Grunde nach gesichert sein kann, wenn der Finanzbehörde ein unrichtige oder unvollständige Angaben enthaltender Investitionszulagenantrag per Telekopie übermittelt wird. Denn die (Tele-)Kopie der auf den Antrag gesetzten Unterschrift kann nach den obigen Ausführungen ja nicht zweifelsfrei als eigenhändige Unterschrift des Anspruchsberechtigten angesehen werden. Ebenso wäre es denkbar, daß es sich --wie dargestellt-- bei der dem Empfänger vorliegenden telekopierten Unterschrift bereits um die (Tele-)Kopie einer Kopie des Unterschriftzuges des Anspruchsberechtigten, um eine mit Hilfe eines Scanners eingefügte Unterschrift, um eine durch Aufkleben einer zuvor auf einen Papierstreifen gesetzten Unterschrift oder gar nur um einen Faksimilestempel handelt. In allen Fällen stünde einer strafrechtlichen Verantwortlichkeit des Anspruchsberechtigten der mögliche Einwand des Betroffenen entgegen, die der Finanzbehörde vorliegende telekopierte Unterschrift sei ohne sein Wissen und Zutun durch technische oder manuelle Manipulation auf den übermittelten Antrag gesetzt worden. Demgegenüber bietet allein die körperliche Übermittlung des Originalantrags, auf den der Anspruchsberechtigte höchstpersönlich die eigenhändige Unterschrift gesetzt hat, die Gewähr dafür, daß dem Steuerpflichtigen bzw. Anspruchsberechtigten die Bedeutung der in dem Antrag enthaltenen Wissenserklärung bewußt gemacht wird und er --auch in strafrechtlicher Hinsicht-- die Verantwortung für die Richtigkeit der der Erklärung zugrundeliegenden Tatsachen und Belege übernimmt.

2. Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers ergibt sich im Streitfall kein anderes Ergebnis mit Blick auf die Rechtsprechung des BFH sowie anderer oberster Bundesgerichte zu den Anforderungen an die Schriftform bestimmender Schriftsätze.

a) § 64 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ordnet für alle Klagearten des Steuerprozesses zwingend die Schriftform an; eine Regelung, die auch sonst im Verfahrensrecht für bestimmende Schriftsätze kennzeichnend ist (vgl. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 64 Anm. 4). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört zum Formerfordernis der Schriftlichkeit im Sinne der genannten Vorschrift grundsätzlich die eigenhändige (handschriftliche) Unterzeichnung. Eine Abkürzung (sog. Paraphe oder Namenszeichen) genügt als Unterschrift nicht (BFH-Entscheidungen in BFHE 179, 233, BStBl II 1996, 140; vom 19. April 1994 VIII R 22/93, BFH/NV 1995, 222; vom 12. September 1991 X R 38/91, BFH/NV 1992, 50; Gräber/von Groll, a.a.O., § 64 Anm. 19, m.w.N.). Diese Auffassung wird von anderen obersten Bundesgerichten geteilt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22. Oktober 1993 V ZR 112/92, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1994, 55, m.w.N., Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1994, 424; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 6. Dezember 1988 9 C 40.87, BVerwGE 81, 32, m.w.N.). Diese herrschende Ansicht in der Rechtsprechung sieht bei bestimmenden Schriftsätzen die eigenhändige Unterschrift als das im Rechtsverkehr typische Merkmal, um den Urheber des Schriftstücks und seinen Willen festzustellen, die niedergeschriebene Erklärung in den Verkehr zu bringen. Hierzu gehört grundsätzlich auch das Bekenntnis zum Inhalt des Schriftsatzes durch die eigenhändige Unterschrift (vgl. BVerwG-Beschluß vom 19. Dezember 1994 5 B 79/94, NJW 1995, 2121, m.w.N.; BVerwG-Urteil in BVerwGE 81, 32, m.w.N.; BFH-Beschluß vom 5. November 1973 GrS 2/72, BFHE 111, 278, BStBl II 1974, 242, m.w.N.). Weiter soll damit die verläßliche Zurechenbarkeit des Schriftsatzes sichergestellt werden und gewährleistet sein, daß die Erklärung von einer bestimmten Person herrührt und diese für den Inhalt die Verantwortung übernimmt (vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 81, 32; s. auch Senatsurteil vom 29. August 1969 III R 86/68, BFHE 97, 226, BStBl II 1970, 89, sowie BFH-Urteil vom 13. Dezember 1984 IV R 274/83, BFHE 143, 198, BStBl II 1985, 367).

b) Gleichwohl hat die Rechtsprechung der technischen Entwicklung der Lebensverhältnisse, insbesondere dem technischen Fortschritt auf dem Gebiet der elektronischen Kommunikation, insoweit Rechnung getragen, als Ausnahmen vom Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift für solche Fälle zugelassen wurden, in denen es bei Inanspruchnahme von modernen Kommunikationsmethoden nicht möglich war, die eigenhändige Unterschrift des Urhebers des bestimmenden Schriftsatzes zu übermitteln. Wählt daher der Erklärende bei der Übermittlung eines bestimmenden Schriftsatzes eine solche moderne Kommunikationsmethode, bei der es nicht möglich ist, die eigenhändige Unterschrift des Erklärenden zu übermitteln, obwohl aufgrund prozessualer Vorschriften Schriftlichkeit und damit grundsätzlich auch handschriftliche Unterzeichnung durch die verantwortliche Person erforderlich ist, kann seine Erklärung gleichwohl als mit der körperlichen Übermittlung des Originalschreibens gleichwertig angesehen werden, wenn sich aus dem bestimmenden Schriftsatz allein oder in Verbindung mit den begleitenden Umständen die Urheberschaft und der Wille, das Schriftstück in den Verkehr zu bringen, hinreichend sicher ergeben, ohne daß darüber Beweis erhoben werden muß (vgl. hierzu BVerwG-Beschluß in NJW 1995, 2121; BGH-Urteil vom 23. Juni 1994 I ZR 106/92, NJW 1994, 2298).

Diese Grundsätze können indessen nicht auf die hier zu entscheidende Rechtsfrage übertragen werden. Denn die Frage, ob ein bestimmender Schriftsatz unter Wahrung der in den Verfahrensgesetzen festgelegten Schriftform mittels moderner Übertragungsmittel rechtzeitig bei Gericht eingeht, betrifft nicht die vorliegend zu lösende Frage, ob der Nachweis eines tatsächlichen Geschehens --die eigenhändige und höchstpersönliche Unterschriftsleistung durch den Anspruchsberechtigten-- schon durch die Vorlage der Kopie einer dieses Geschehen dokumentierenden Urkunde erbracht werden kann.

3. Dieses Ergebnis steht auch mit den in vergleichbaren Sachverhalten parallelen Wertungen des Bürgerlichen Rechts in Einklang. § 126 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) verlangt in den Fällen der gesetzlich normierten Schriftform grundsätzlich die eigenhändige Unterzeichnung durch Namensunterschrift. Bei empfangsbedürftigen Willenserklärungen, die dem gesetzlichen Schriftformerfordernis unterliegen, wird eine Telekopie der Unterschrift nicht als eigenhändige Unterzeichnung i.S. des § 126 Abs. 1 BGB angesehen (BGH-Urteile vom 28. Januar 1993 IX ZR 259/91, BGHZ 121, 224, und vom 30. Januar 1997 IX ZR 133/96, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1997, 684; Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 58. Aufl., § 126 Rdnr. 11).

Das vom Senat gefundene Ergebnis entspricht auch der Zurückhaltung des Verordnungsgebers im Rahmen der Ermächtigung von § 150 Abs. 6 AO 1977 zur Erleichterung und Vereinfachung des automatisierten Besteuerungsverfahrens. Dieser hat auch in seiner jüngsten Verordnung über die Abgabe von Steueranmeldungen auf maschinell verwertbaren Datenträgern und über Datenfernübertragung (StADÜV) vom 21. Oktober 1998 (BGBl I 1998, 3197, BStBl I 1998, 1292) die Datenübermittlung lediglich für Steueranmeldungen zugelassen, nicht aber z.B. für Steuererklärungen und dementsprechend etwa auch für Vergütungs- oder Zulagenanträge (s. § 1 Abs. 1 StADÜV). Dabei steht die Übermittlung der Daten auch nur dann der Abgabe einer Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck gleich, wenn der Steuerpflichtige die Teilnahme an dem Verfahren gemäß § 12 StADÜV erklärt (§ 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 StADÜV). § 12 StADÜV verlangt aber seinerseits eine eigenhändig unterschriebene Erklärung mit näher festgelegtem Inhalt nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck.

4. Ob der Kläger entgegen der vom FG geäußerten Rechtsansicht den Investitionszulagenantrag auch nicht nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abgegeben hat (§ 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1993), kann demnach offenbleiben. Ungeachtet dessen ist insoweit zwar einerseits auf das Senatsurteil vom 16. Juli 1997 III R 266/94 (BFHE 184, 142, BStBl II 1998, 31, Abschn. II Ziff. 1, 3. Absatz der Entscheidungsgründe) zu verweisen, in dem der Senat bei der Verwendung einer Fotokopie des amtlichen Vordrucks eine Ausnahme von der strengen Vorgabe der Verwendung amtlicher Vordrucke (in § 6 Abs. 3 der Verordnung über die Beantragung und die Gewährung von Investitionszulagen für Anlageinvestitionen) für möglich gehalten hat. Andererseits wären die FÄ dann in Fällen wie dem vorliegenden aber verpflichtet, die zunächst eingegangene Kopie mit dem später vorgelegten Originalantrag in den entscheidenden Punkten genauestens zu vergleichen; dies würde allerdings kaum dem Zweck der Verwendung von Vordrucken nach amtlichem Muster entsprechen, da es zur Verlängerung der Bearbeitungszeiten von Anträgen und zur Verzögerung der Auszahlung der beantragten Zulagen käme.

5. Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers führte auch das Nachreichen des am 12. Januar 1995 beim FA eingegangenen, eigenhändig unterzeichneten Originals des Investitionszulagenantrags nicht zu einer wirksamen rechtzeitigen Antragstellung. Wenn nach § 6 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1993 der Antrag auf vom Anspruchsberechtigten eigenhändig zu unterschreibendem Vordruck und nach Abs. 1 dieser Vorschrift bis zum 30. September des Folgejahres zu stellen ist, kann dies nur so verstanden werden, daß die gesetzliche Antragsfrist nur dann gewahrt ist, wenn die geforderte eigenhändige Unterschrift innerhalb der Antragsfrist geleistet wird. Soweit der BMF in seinem Schreiben in BStBl I 1991, 768 unter Tz. 79 Satz 5 vorübergehend für Anträge für das Kalenderjahr 1990 (s. BMF-Schreiben vom 31. März 1992, BStBl I 1992, 236, Nr. 8 Abs. 1 und 2) für vergleichbar fehlerhafte Vorgänge die Unterzeichnung eines Investitionszulagenantrags durch einen rechtsgeschäftlich bestellten Vertreter mit der Maßgabe anerkannte, daß der Antrag vor Erlaß des Investitionszulagenbescheides um die eigenhändige Unterschrift des Anspruchsberechtigten (bzw. des gesetzlichen Vertreters) ergänzt wurde, führt dies nicht zu einem anderen Ergebnis. Zum einen ist das Schreiben des BMF in BStBl I 1991, 768 nicht zum InvZulG 1993 ergangen, zum anderen ist für die dortige Regelung eine gesetzliche Grundlage oder eine rechtliche Begründung nicht ersichtlich. Tz. 79 Satz 5 des BMF-Schreibens in BStBl I 1991, 768 kann insoweit nur als Billigkeitsregelung Bedeutung zukommen (vgl. dazu Senatsentscheidung vom 30. Juni 1998 III R 5/97, NV), die nicht auch noch auf Fälle wie den vorliegenden übertragen werden darf.

6. Im Streitfall sind schließlich auch die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO 1977 nicht erfüllt. Der Kläger hat weder innerhalb eines Monats nach Ablauf der Zulagenantragsfrist einen Antrag auf Wiedereinsetzung gestellt, noch innerhalb dieses Zeitraums die versäumte Handlung durch Übersendung des eigenhändig unterzeichneten Originalantrags nachgeholt. Wiedereinsetzungsgründe wurden ferner weder vorgetragen, noch sind solche sonst offensichtlich.

Ende der Entscheidung