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Bei Wirtschaftsgütern, die vor dem 1. Juli 1990 auf der Basis der Rechnungseinheit Mark der DDR (Mark) bestellt und nach dem 30. Juni 1990 geliefert wurden, ist der vor dem 1. Juli 1990 in Mark vorgeleistete Kaufpreis im Verhältnis von 2 Mark zu 1 DM als Bemessungsgrundlage (§ 4 InvZV) für die beantragte Investitionszulage zugrunde zu legen.

InvZV § 4

Urteil vom 6. November 1997 - III R 190/94

Vorinstanz: FG des Landes Brandenburg (EFG 1994, 536)

G r ü n d e

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Inhaber einer Bäckerei-Konditorei, für die er im ersten Halbjahr 1990 u. einen Spiralkneter und einen Gärunterbrecher bestellte; deren Lieferung und Montage in der zweiten Jahreshälfte erfolgten.

Den Kaufpreis einschließlich der Nebenkosten gemäß der Rechnung der Einkaufs- und Liefergenossenschaft für das Bäcker- und Konditorhandwerk ... eGmbH (Einkaufs- und Liefergenossenschaft) vom 31. Mai 1990 in Höhe von zusammen 36 878,61 Mark der DDR --Mark-- bezahlte der Kläger noch vor dem 1. Juli 1990 in Mark.

Die Kosten für die Montage der Geräte in Höhe von je 253,25 DM (Rechnung vom 27. Oktober 1990) wurden vom Kläger in DM beglichen.

Der Kläger beantragte für das Jahr 1990 (Streitjahr) u.a. für Anschaffungskosten von 128 313,93 DM eine Investitionszulage. In diesem Betrag sind die Kosten einschließlich der Montagekosten für den Spiralkneter und den Gärunterbrecher mit insgesamt 37 385,11 DM enthalten (36 878,61 Mark + 2 x 253,25 DM).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gewährte zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheid vom 5. November 1991 eine Investitionszulage, wobei die Kosten für den Spiralkneter und Gärunterbrecher unberücksichtigt blieben. Während des Einspruchsverfahrens setzte das FA mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geändertem Bescheid vom 8. Mai 1992 die Investitionszulage auf 13 155 DM fest. Hierbei bezog es den Spiralkneter und den Gärunterbrecher lediglich mit der Hälfte der in dem Antrag auf Investitionszulage in DM angegebenen Anschaffungskosten ein (50 v.H. von 37 385,11 = 18 692,56). Im übrigen blieb der Einspruch ohne Erfolg. Das FA begründete dies damit, daß infolge der Währungsumstellung die Rechnungsbeträge in Mark im Verhältnis 2 zu 1 in DM umzurechnen seien.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 536 veröffentlichten Urteil stattgegeben und die Investitionszulage antragsgemäß auf 15 398 DM festgesetzt (12 v.H. von 128 313,93 DM).

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 4 der Verordnung über die Beantragung und Gewährung von Investitionszulagen für Anlageinvestitionen (InvZV) sowie von § 13 des D-Markbilanzgesetzes (DMBilG).

Es beantragt, die Investitionszulage 1990 unter Aufhebung des Urteils des FG und Abänderung des angefochtenen Bescheids in der Form der Einspruchsentscheidung auf 13 185,39 DM festzusetzen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Er meint, die beiden Geräte seien mit fiktiven Anschaffungskosten von 36 878,61 DM zu berücksichtigen, da er diesen Betrag zum Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen, wenn er den Kaufvertrag erst kurz vor der Lieferung abgeschlossen hätte.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und überwiegenden Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG ist der in Mark geleistete Kaufpreis des Klägers für den Spiralkneter und den Gärunterbrecher im Verhältnis von 2 Mark zu 1 DM als Bemessungsgrundlage für die beantragte Investitionszulage zugrunde zu legen.

1. Nach § 4 InvZV ist Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage die Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten der im Wirtschaftsjahr abgeschlossenen begünstigten Investitionen. Der Begriff der Anschaffungskosten im Investitionszulagenrecht ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich in gleicher Weise auszulegen wie im Einkommensteuerrecht (BFH-Urteile vom 16. Dezember 1977 III R 92/75, BFHE 124, 296, BStBl II 1978, 233 zu § 19 des Berlinförderungsgesetzes --BerlinFG--, und vom 15. November 1985 III R 110/80, BFHE 145, 482, BStBl II 1986, 367 zum Investitionszulagengesetz 1975). Die einkommensteuerrechtlichen Grundsätze sind daher auch im Investitionszulagenrecht anzuwenden. Anschaffungskosten sind danach alle tatsächlichen Aufwendungen, die notwendig sind, um die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Wirtschaftsgut zu erlangen (vgl. BFH-Beschluß vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672).

Zu den Anschaffungskosten gehören insbesondere der Kaufpreis und eventuelle Nebenkosten (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches --HGB--), zu denen das Wirtschaftsgut erworben worden ist. Sie entstehen --unabhängig vom Zeitpunkt der Bezahlung-- grundsätzlich an dem Tag, an dem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem angeschafften Wirtschaftsgut erlangt, regelmäßig also am Tag der Lieferung (BFH in BFHE 124, 296, BStBl II 1978, 233). Die Anschaffungskosten entstehen somit mit der Anschaffung in Höhe der zu diesem Zeitpunkt tatsächlich bestehenden Verpflichtung zur Gegenleistung. Ist der Kaufpreis etwa in ausländischer Währung zu erbringen, so ist er für die Ermittlung der Anschaffungskosten zum Kurs im Anschaffungszeitpunkt in DM umzurechnen (BFH in BFHE 124, 296, BStBl II 1978, 233). Demnach bildet eine --ggf. bereits im voraus erbrachte-- Fremdwährungsschuld nach Maßgabe des für den Anschaffungszeitpunkt gültigen Umrechnungsverhältnisses die Grundlage für die Ermittlung der Anschaffungskosten.

Ähnliches gilt auch für das besondere, mit dem Vertrag über die Schaffung einer Währungs-, Wirtschafts- und Sozialunion zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik vom 18. Mai 1990 --VWWSU-- (BGBl II 1990, 537) zum 1. Juli 1990 vereinbarte Verhältnis der Mark zur DM. Denn dadurch ist verbindlich auch ein Umrechnungsverhältnis zwischen Mark und DM festgelegt worden.

Mit der Einführung der DM als Währung der DDR am 1. Juli 1990 trat --vorbehaltlich besonderer Vorschriften-- überall dort, wo in Gesetzen, Verordnungen, Anordnungen, gerichtlichen Entscheidungen, Verwaltungsakten, Verträgen und sonstigen rechtsgeschäftlichen Erklärungen die Rechnungseinheit Mark verwendet wurde, an die Stelle dieser Rechnungseinheit die Rechnungseinheit DM (sog. Umbenennung; vgl. Art. 1 Abs. 1 und Art. 2 der Anl. I zu Art. 10 VWWSU). Zugleich wurden alle auf Mark lautenden Verbindlichkeiten und Forderungen, die vor dem 1. Juli 1990 begründet worden waren oder die nach den vor dem 1. Juli 1990 geltenden Vorschriften in Mark zu erfüllen gewesen wären, --mit Ausnahme der ausdrücklich genannten regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen und bestimmter Guthaben bei Geldinstituten-- mit der Wirkung auf DM umgestellt, daß der Schuldner an den Gläubiger für 2 Mark 1 DM zu zahlen hat (vgl. Art. 7 § 1 Abs. 1 bis 3 der Anl. I zu Art. 10 VWWSU).

Diese Umrechnungsregelung betrifft damit u.a. vor dem 1. Juli 1990 vertraglich begründete, aber zu diesem Stichtag noch nicht erfüllte auf Mark lautende Verbindlichkeiten. Diese Verbindlichkeiten sind gemäß der im VWWSU vereinbarten Umrechnung im Verhältnis von 2 zu 1 in DM zu begleichen.

Daher entsprechen die in DM anzugebenden Anschaffungskosten i.S. der InvZV von Wirtschaftsgütern, die vor dem 1. Juli 1990 auf der Basis der Rechnungseinheit Mark bestellt und nach dem 30. Juni 1990 geliefert und bezahlt wurden, der im Verhältnis 2 Mark zu 1 DM umgerechneten Kaufpreisschuld (zuzüglich eventueller Nebenkosten). Denn zum Anschaffungszeitpunkt nach dem 30. Juni 1990 entstehen die Anschaffungskosten in Höhe der nach Maßgabe des VWWSU in DM umgerechneten Kaufpreisschuld.

Eine entsprechende Umrechnung einer in Mark begründeten Kaufpreisschuld ist für die Bestimmung der Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage der Investitionszulage aber auch dann vorzunehmen, wenn der Kaufpreis nicht erst nach dem Zeitpunkt der Währungsumstellung in der DDR zum 1. Juli 1990, sondern im Wege der Vorleistung bereits vor dem 1. Juli 1990 in Mark beglichen worden ist und damit eine Umrechnung nach Maßgabe des VWWSU zum Zwecke der Kaufpreiszahlung nicht mehr in Betracht kommt. Denn Anschaffungskosten entstehen grundsätzlich im Zeitpunkt der Anschaffung. Sie sind daher nicht abhängig vom Zeitpunkt der Bezahlung (BFH in BFHE 124, 296, BStBl II 1978, 233). Zwar ist die Behandlung von Anzahlungen im VWWSU nicht geregelt. Eine gesonderte Regelung war indes auch nicht erforderlich, da nach der Währungsumstellung lediglich noch offene in Mark ausgewiesene Forderungen und Verbindlichkeiten auf DM umgestellt werden mußten. Jedoch wäre für Zwecke der Bestimmung der Bemessungsgrundlage von Investitionszulagen eine Gleichbehandlung entsprechender Anschaffungsgeschäfte nicht gewährleistet, wenn eine in Mark vorgeleistete Anzahlung anders bewertet würde, als eine noch offene, auf Mark lautende und in DM umzurechnende und zu bezahlende Kaufpreisforderung. Anzahlungen auf noch zu liefernde Wirtschaftsgüter sind deshalb für die Ermittlung der Anschaffungskosten wie Geldforderungen zu behandeln und in entsprechender Anwendung des VWWSU wie auf Mark lautende Forderungen zum Anschaffungszeitpunkt im Verhältnis 2 Mark zu 1 DM umzurechnen.

2. Im Streitfall hat der Kläger die von der Einkaufs- und Liefergenossenschaft für den Spiralkneter und Gärunterbrecher ausgestellte Rechnung über 36 878,61 Mark vor dem 1. Juli 1990 in Mark beglichen. Zum Zeitpunkt der Lieferung der Geräte im September 1990 sind ihm damit Anschaffungskosten in Höhe dieser Kaufpreisschuld entstanden. Die in Mark begründete Kaufpreisforderung ist für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage der beantragten Investitionszulage im Verhältnis 2 zu 1 in DM umzurechnen. Denn zu dem nach dem 30. Juni 1990 liegenden Anschaffungszeitpunkt gilt für die vor dem 1. Juli 1990 begründete, auf Mark lautende Verbindlichkeit des Klägers das im VWWSU festgelegte Verhältnis von 2 Mark zu 1 DM. Die Anschaffungskosten ohne Montage für den Spiralkneter und Gärunterbrecher betragen demnach 18 439,30 DM. Soweit Anschaffungskosten auf die Montage entfallen, verbleibt es bei den tatsächlich in DM angefallenen Beträgen.

Dasselbe Ergebnis wäre auch dann eingetreten, wenn der Kläger den in Mark ausgewiesenen Rechnungsbetrag nicht vorgeleistet, sondern nach dem 30. Juni 1990 umgerechnet in DM beglichen hätte. Der Kläger verkennt nämlich, daß es für die Bemessungsgrundlage der von ihm beantragten Investitionszulage keinen Unterschied macht, ob jemand --wie im Streitfall-- den Kaufpreis von 36 878,61 Mark vor dem 30. Juni 1990 in Mark vorgeleistet oder ihn erst zum Zeitpunkt der Lieferung in der zweiten Hälfte des Jahres 1990 in DM beglichen hat. Denn bei Zahlung des vereinbarten Kaufpreises von 36 878,61 Mark nach dem 30. Juni 1990 hätte der Kläger den ausgewiesenen Rechnungsbetrag aufgrund des im VWWSU festgelegten Umrechnungsverhältnisses von 2 Mark zu 1 DM mit 18 439,30 DM begleichen müssen. Auch in diesem Falle wäre daher nur ein Betrag von 18 439,30 DM als tatsächlich entstandene Anschaffungskosten (ohne Montage) der Bemessungsgrundlage der Investitionszulage zugrunde zu legen gewesen.

Auch die Vorstellung des Klägers, daß seine im ersten Halbjahr 1990 in Mark geleisteten Vorauszahlungen für den bestellten Spiralkneter und Gärunterbrecher infolge des zweifelhaften Werts der Währung der ehemaligen DDR eigentlich gar keine richtigen Anschaffungskosten im Sinne der InvZV gewesen seien, das Anschaffungsgeschäft daher zumindest teilweise unentgeltlich gewesen sei und deshalb die Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der Lieferung in Anlehnung an § 7 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in Höhe des Listenpreises der westdeutschen Lieferanten anzusetzen seien, rechtfertigt kein anderes Ergebnis.

Das Investitionszulagenrecht verfolgt das Ziel, den Investor hinsichtlich seiner tatsächlichen Aufwendungen zu entlasten und damit zugleich die wirtschaftspolitisch erwünschten Investitionen anzuregen. Die der Bemessungsgrundlage einer beantragten Investitionszulage zugrunde zu legenden Anschaffungskosten sind demgemäß etwa auch um Preisnachlässe aller Art zu mindern (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB). Für eine Anwendung von § 7 Abs. 2 EStDV ist dabei kein Raum.

3. Die Anschaffungskosten sind auch nicht --wie das FG annimmt-- durch eine Neubewertung der angeschafften Wirtschaftsgüter nach Maßgabe von § 7 DMBilG zu bestimmen. Denn für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Investitionszulage nach § 4 InvZV sind die Regelungen des DMBilG nicht einschlägig.

Die Bildung der Wirtschafts- und Währungsunion mit der DDR zum 1. Juli 1990 machte es für das zukünftige Rechnungswesen der Unternehmen mit Sitz in der DDR erforderlich, das vorhandene und bis dahin nach anderen Prinzipien bewertete Vermögen neu zu bewerten. Eine Neubewertung ist nach dem DMBilG daher nur für das auf den Stichtag 1. Juli 1990 in den Unternehmen der DDR bestehende Vermögen vorzunehmen, nicht dagegen für Wirtschaftsgüter, die erst danach angeschafft worden sind. Der Kläger hat den Spiralkneter und Gärunterbrecher indes erst nach dem 1. Juli 1990 angeschafft. Auf eine Bewertung des zum 1. Juli 1990 bestehenden Lieferanspruchs kommt es --wie oben dargestellt-- nicht an.

4. Die Sache ist spruchreif. Die Investitionszulage ist gegenüber dem angefochtenen Bescheid vom 8. Mai 1992 um 30,39 DM (253,25 DM x 12 v.H.) höher auf 13 185,39 DM festzusetzen. Das FA hat irrtümlich die in DM beglichenen Montagekosten in die Währungsumstellung mit einbezogen. Dagegen sind die in DM berechneten und beglichenen Montagekosten in voller Höhe in die Bemessungsgrundlage der Investitionszulage einzubeziehen. Die Investitionszulage ist daher um die auf den jeweilig hälftigen Montagekostenanteil entfallende Investitionszulage zu erhöhen. Im übrigen ist die Klage unbegründet.

Ende der Entscheidung