Judicialis Rechtsprechung

1. Das Erfordernis der Eintragung in die Handwerksrolle in § 5 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a 1. Alt. InvZulG 1993 bezieht sich auf den Betrieb, in dem die begünstigten Investitionen getätigt werden. Eine GmbH & Co. KG ist danach nur dann erhöht anspruchsberechtigt, wenn sie selbst in die Handwerksrolle eingetragen ist.

2. Das Merkmal der Eintragung in die Handwerksrolle kann nicht von der Komplementär-GmbH oder den nur beschränkt haftenden Kommanditisten auf die KG übertragen werden.

3. Eine wirksam gegründete GmbH & Co. KG kann bereits vor der Eintragung der KG sowie der Komplementär-GmbH in das Handelsregister ihre Eintragung in die Handwerksrolle beantragen.

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Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, wurde mit notariellem Vertrag vom 2. Juli 1993 gegründet. Unternehmensgegenstand ist die Projektierung und Ausführung von Hochbauten sowie Straßen-, Brücken- und Tiefbauarbeiten aller Art.

Nach § 3 des Gesellschaftsvertrages übernahmen die Kommanditisten E und H Bareinlagen in Höhe von je 100 000 DM in das Gesellschaftskapital von insgesamt 200 000 DM.

Die geschäftsführende Komplementär-GmbH --die E & H Hoch- und Tiefbau GmbH-- war vermögensmäßig nicht beteiligt. Nach § 5 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrages sollten je 1 000 DM der Geschäftsanteile eine Stimme gewähren.

Die Klägerin wurde auf ihren erst am 20. Mai 1994 gestellten Antrag hin als Bauhandwerksbetrieb am 1. Juni 1994 in die Handwerksrolle eingetragen.

Mit einer ebenfalls auf 2. Juli 1993 maschinenschriftlich datierten Vereinbarung legten E und H nieder, tatsächlich hätten sie die Zusammenlegung ihrer beiden bislang selbständig geführten Einzelfirmen per 1. Januar 1993 auf der Grundlage noch zu erstellender Abschlussbilanzen beschlossen, die zu Buchwerten in die Eröffnungsbilanz der Klägerin übernommen werden sollten. Die sich in der Schlussbilanz ergebenden Beträge sollten als Kommanditkapitalkonten fortgeführt und für das Stimmrecht sowie die Ergebnisbeteiligung maßgebend sein. Die Gewinnverteilung für 1993 wurde entsprechend im Verhältnis 65 v.H. (H) zu 35 v.H. (E) vorgenommen.

Die Klägerin beantragte für 1993 u.a. eine erhöhte Investitionszulage von 20 v.H. mit der Begründung, sie sei als Anspruchsberechtigte in die Handwerksrolle eingetragen und der zu 65 v.H. beteiligte Gesellschafter H habe am 9. November 1989 seinen Wohnsitz in der ehemaligen DDR gehabt. Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Klägerin wurde festgestellt, dass die Kommanditisten E und H lt. Gesellschaftsvertrag zu gleichen Teilen am Gesellschaftskapital beteiligt waren und E seinen Wohnsitz am Stichtag außerhalb des Beitrittsgebiets gehabt habe.

Mit gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geändertem Investitionszulagenbescheid vom 1. Juli 1999 anerkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) insgesamt nur noch eine Grundzulage in Höhe von 8 v.H. und forderte den Differenzbetrag nebst Zinsen zurück.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in juris dokumentiertem Urteil vom 9. Oktober 2002 IV 512/00 als unbegründet ab, weil unbeschadet der persönlichen Voraussetzungen gemäß § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a und b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1993 die Wirtschaftsgüter jedenfalls nicht zum Anlagevermögen eines in die Handwerksrolle eingetragenen Betriebes (§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a und b InvZulG 1993) gehört hätten.

Die Eintragung der Komplementär-GmbH in die Handwerksrolle könne nicht auf die KG als Anspruchsberechtigte übertragen werden; denn dieses qualifizierende persönliche Merkmal beziehe sich auf den Betrieb der KG. Diese sei handwerks- und zulagenrechtlich selbständige Rechtsträgerin. Daran ändere die Geschäftsführung durch die GmbH nichts. Die Klägerin sei auch nicht aus einer formwechselnden Umwandlung der GmbH entstanden. Vielmehr hätten E und H ihre vormaligen Einzelunternehmen in die KG eingebracht und die GmbH zum Zwecke der Übernahme der Funktion als geschäftsführende Komplementärin gegründet.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a und b InvZulG 1993).

Zwar habe sie im Kalenderjahr 1993 ihre Eintragung in die Handwerksrolle nicht beantragt und sie sei auch nicht eingetragen gewesen. Indes stehe dies bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht der Gewährung einer erhöhten Investitionszulage entgegen. Das Tatbestandsmerkmal der Eintragung in die Handwerksrolle müsse erweiternd ausgelegt werden, um den Besonderheiten der Rechtspraxis auch im Einzelfall gerecht zu werden.

Das Eintragungserfordernis solle ein einfach zu handhabendes Kriterium für die Zuordnung eines Betriebes zum Handwerk schaffen und den FÄ insbesondere eine Prüfung der Kriterien für einen Handwerksbetrieb i.S. der §§ 6 ff. der Handwerksordnung (HwO) ersparen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe insoweit jedoch in verschiedener Hinsicht einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise den Vorrang vor den Eintragungsformalien eingeräumt und eine Merkmalsübertragung bei einer Betriebsaufspaltung zugelassen (BFH-Urteil vom 28. Januar 1999 III R 13/97, BFH/NV 1999, 1378). Zwar liege hier keine personelle und vermögensmäßige Verflechtung vor. Indes sei eine wirtschaftliche Identität nicht nur in Umwandlungsfällen anzunehmen. Anders als bei einer Betriebsaufspaltung lägen formal nicht einmal verschiedene Personen vor. Sie, die KG, besitze keine eigene Rechtspersönlichkeit und könne auch kein Ertragsteuersubjekt sein.

Im Urteil vom 14. September 1999 III R 38/98 (BFH/NV 2000, 223) habe der BFH offen gelassen, ob die Eintragung nur des Alleingesellschaftergeschäftsführers einer GmbH in die Handwerksrolle ausreiche.

Im Streitfall seien Komplementär-GmbH und beide Kommanditisten in die Handwerksrolle eingetragen gewesen. Sie, die Klägerin, hätte indes ihre Eintragung im Jahr 1993 noch gar nicht beantragen können. Zwar entstehe die KG bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages und könne mithin auch entsprechende Anträge stellen. Anders liege es aber bei einer GmbH & Co. KG. Eine KG setze das Vorhandensein eines Komplementärs voraus. Sei der Komplementär --wie hier-- eine juristische Person, so entstehe diese erst mit ihrer Eintragung ins Handelsregister. Sie, die Klägerin, habe auf Anfrage von der Kreishandwerkerschaft bezüglich der Eintragung der KG mitgeteilt bekommen, erst die Eintragung der Komplementär-GmbH abzuwarten. Sie, die Klägerin, sei erst Anfang 1994 nach Eintragung der Komplementär-GmbH ins Handelsregister eingetragen worden.

Nach dem Beschluss des BFH vom 7. Juni 2000 III B 44/98 (BFH/NV 2001, 337) dürften Investitionen einer Vorgründungsgesellschaft der mit Eintragung erst später entstehenden GmbH zugerechnet werden, trotz fehlender Identität.

Das Umwandlungsrecht privilegiere im Übrigen im Hinblick auf die wirtschaftliche Identität und Fortführung eines Unternehmens ebenfalls die Einbringung.

Im Streitfall sei der ursprüngliche Plan einer Umwandlung des Einzelunternehmens von H in eine GmbH im Eintragungsverfahren gescheitert. Deshalb sei der Weg der Bargründung der Komplementär-GmbH und der Einbringung der Einzelunternehmen in die KG beschritten worden. Letztlich liege eine Umstrukturierung vor, die die handwerksrechtliche Qualität der beteiligten Betriebe unberührt lasse. Im Jahr 1993 habe somit auch keine unerlaubte Tätigkeit im Sinne des BFH-Urteils in BFH/NV 2000, 223 vorgelegen.

Folge man indes der Ansicht, die KG habe erst mit Eintragung der Komplementär-GmbH entstehen können, so sei im Jahr 1993 handwerksrechtlich nichts versäumt worden. Vielmehr liege eine vergleichbare Konstellation wie im BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 337 vor. Schließlich verfahre die Finanzverwaltung in den Fällen eines Strukturwandels ebenfalls großzügig. Hier verzichte sie auf eine vorherige Eintragung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 28. Oktober 1993, BStBl I 1993, 904).

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil sowie den Investitionszulagen-Änderungsbescheid für 1993 vom 1. Juli 1999 und die Einspruchsentscheidung vom 30. März 2000 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat rechtsfehlerfrei die Voraussetzungen für die Gewährung der erhöhten Investitionszulage verneint, weil die Klägerin im Streitjahr 1993 weder mit dem Bauhandwerk in die Handwerksrolle eingetragen war noch zumindest einen Antrag auf Eintragung gestellt hatte.

1. Die zwischen den Beteiligten unstreitige Grundzulage erhöht sich auf 20 v.H. der Bemessungsgrundlage, wenn neben anderen Voraussetzungen die Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung zum Anlagevermögen des Betriebes eines Gewerbetreibenden gehören, der in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist (§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a InvZulG 1993), und drei Jahre in einem solchen Betrieb verbleiben (§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 b InvZulG 1993).

a) Die erhöhte Investitionszulage wird danach grundsätzlich nur gewährt, wenn der Anspruchsberechtigte zum Zeitpunkt der Investition in die Handwerksrolle bzw. das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen war. Der Senat hat es für eine Übergangszeit allerdings auch als ausreichend anerkannt, wenn die Eintragung in die Handwerksrolle von dem schon tätigen Unternehmen bereits im Investitionsjahr beantragt, jedoch erst im Folgejahr von der Handwerkskammer vorgenommen worden ist (grundlegend BFH-Urteil vom 12. November 1996 III R 17/96, BFHE 182, 230, BStBl II 1998, 29, seither ständige Rechtsprechung).

Unschädlich ist die fehlende Eintragung deshalb nur, wenn sich die Bearbeitung des rechtzeitig gestellten Antrags aus Gründen verzögert hat, die außerhalb der Einflusssphäre des Anspruchsberechtigten liegen. Weitere Ausnahmen hat der Senat ausdrücklich abgelehnt (BFH-Urteile vom 30. September 2003 III R 8/02, BFHE 203, 559, BStBl II 2004, 248; in BFH/NV 2000, 223, 224).

Das Erfordernis der Eintragung bezieht sich auf den Betrieb, in dem die begünstigten Investitionen getätigt werden. Bei der Einführung des Eintragungserfordernisses kam es dem Gesetzgeber darauf an, ein einfach zu handhabendes Kriterium für die Zuordnung eines Betriebes zum Handwerk zu schaffen. Die Finanzverwaltung sollte auf diese Weise von der Prüfung der Frage freigestellt werden, ob ein Betrieb die Kriterien gemäß §§ 6 ff. HwO für einen eintragungsfähigen Handwerksbetrieb erfüllt (BFH-Urteil in BFHE 182, 230, BStBl II 1998, 29).

b) Der Senat hat in Fällen, in denen das investierende Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens einem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen hat, die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 als erfüllt angesehen, wenn nur das Betriebsunternehmen in die Handwerksrolle eingetragen war und die ihm überlassenen Wirtschaftsgüter den eingetragenen Gewerken dienten. Die Nichtgewährung der erhöhten Investitionszulage unter dem formalen Gesichtspunkt, dass das Besitzunternehmen und das --in das entsprechende Verzeichnis eingetragene-- Betriebsunternehmen rechtlich selbständige Unternehmen seien, widerspräche der Rechtsnatur der Betriebsaufspaltung als bloßer Aufteilung der Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebes auf zwei Rechtsträger (BFH-Urteil vom 28. Januar 1999 III R 77/96, BFHE 188, 194, BStBl II 1999, 610).

Würde die Investitionszulage in solchen Fällen nicht gewährt, so wäre in den typischen Fällen der Betriebsaufspaltung die erhöhte Zulage für Handwerksbetriebe (handwerksähnliche Betriebe) ausgeschlossen, weil das die Wirtschaftsgüter überlassende Unternehmen die Voraussetzungen für die Eintragung in die Handwerksrolle mangels einer handwerklichen Tätigkeit nicht erfüllt (BFH-Urteile in BFHE 203, 559, BStBl II 2004, 248; vom 7. Dezember 2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316; in BFH/NV 1999, 1378).

c) Eine vergleichbare Situation ist indes im Streitfall nicht gegeben. Es bestand kein Hinderungsgrund für die Eintragung der Klägerin in die Handwerksrolle und insoweit für ihre Anspruchsberechtigung auf eine erhöhte Investitionszulage.

aa) Zivilrechtlich entsteht eine KG bereits vor ihrer Eintragung ins Handelsregister, sofern sie einen unter § 1 Abs. 1 und 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) fallenden Gewerbebetrieb betreibt (§§ 123 Abs. 2, 161 HGB). Die Eintragung wirkt dann nur deklaratorisch (vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., S. 1642).

Die GmbH wird durch notariellen Gesellschaftsvertrag errichtet (§ 2 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--). Ihre Eintragung in das Handelsregister ist in dem Sinne konstitutiv, dass sie in diesem Zeitpunkt zur juristischen Person und zum Formkaufmann wird (§ 11 Abs. 1, § 13 Abs. 3 GmbHG; Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1009).

Betreibt die GmbH selbst ein Handwerk, so ist der Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 GmbHG ein Nachweis über ihre Eintragung als Handwerksbetrieb in die Handwerksrolle gemäß § 7 Abs. 4 und § 1 Abs. 1 HwO beizufügen (dazu Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 9. November 1987 II ZB 49/87, BGHZ 102, 209). Indes kann die Vor-GmbH --vor ihrer Eintragung ins Handelsregister-- schon Komplementärin einer KG sein. Die KG kann durch Geschäftsführer oder Bevollmächtigte bereits verpflichtet werden (BGH-Beschluss vom 12. November 1984 II ZB 2/84, Der Betrieb --DB-- 1985, 481; Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1640, m.w.N.).

bb) Entsprechend der zivilrechtlichen Rechtslage entstand die GmbH & Co. KG auch ertragsteuerlich spätestens mit dem wirksamen Abschluss des KG-Vertrages. Die bereits 1992 wirksam gegründete Komplementär-GmbH stellt keine bloße Vorgründungsgesellschaft (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 337 zur Anwendung der zulagenrechtlichen Grundsätze für Investitionen vor Betriebseröffnung auf eine Vorgründungsgesellschaft bezüglich der Grundzulage; ferner BFH-Urteil vom 5. Februar 1998 III R 48/91, BFHE 185, 337, BStBl II 1999, 836) dar, die mit der später entstehenden GmbH nicht identisch ist, sondern --vor Eintragung in das Handelsregister-- eine sog. Vorgesellschaft (BFH-Beschluss vom 21. März 2003 VIII B 55/02, BFH/NV 2003, 1304), deren Identität mit der späteren GmbH fortbesteht (BFH-Urteil vom 8. November 1989 I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91; BFH-Beschluss vom 9. März 1994 VIII S 9/93, BFH/NV 1995, 28).

Die klagende GmbH & Co. KG war steuerrechtlich somit bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des KG-Vertrages am 2. Juli 1993 vorhanden (vgl. zum Beginn der Mitunternehmerschaft Ludwig Schmidt, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 15 Rz. 195, 216, 231, m.w.N.). Diese ertragsteuerliche Beurteilung gilt in gleicher Weise im Zulagenrecht. § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1993 nimmt auf die Voraussetzungen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ausdrücklich Bezug.

cc) Im Übrigen ist die am 16. November 1992 gegründete Komplementär-GmbH nach dem insoweit unwidersprochen gebliebenen Vortrag des FA in seiner Revisionserwiderung vom 21. Mai 2003 bereits am 14. April 1993 in das Handelsregister und noch im Oktober 1993 in die Handwerksrolle eingetragen worden. Das von der Klägerin --zu Unrecht nach der dargestellten zivilrechtlichen Rechtslage-- geltend gemachte zivilrechtliche Hindernis einer im Jahr 1993 noch fehlenden wirksamen Entstehung der Komplementär-GmbH als juristische Person, bestand mithin im Streitjahr 1993 offensichtlich nicht.

2. Der Senat hat sowohl eine weiter gehende Ausdehnung hinsichtlich der Möglichkeiten einer Merkmalsübertragung als auch die Zulassung von Ausnahmen vom Erfordernis der Eintragung im Zeitpunkt der Investition abgelehnt (BFH-Urteile in BFHE 203, 559, BStBl II 2004, 248, und in BFH/NV 2000, 223).

a) Der Senat hat im Urteil in BFH/NV 2000, 223 darauf hingewiesen, dass erst die auf Antrag vorgenommene Eintragung in die Handwerksrolle dem Unternehmer den Betrieb eines selbständigen Handwerks (§ 1 Abs. 1 HwO) erlaubt. Ein Unternehmer, der mit der handwerklichen Tätigkeit --unerlaubt-- beginnt, ohne die Eintragung beantragt zu haben (§ 1 Abs. 1, § 117 Abs. 1 Nr. 1 HwO), verhält sich selbst bei Vorliegen der Eintragungsvoraussetzungen rechts- und ordnungswidrig. Beachtet der Unternehmer die Vorschriften der HwO über die Eintragung in die Handwerksrolle nicht, so steht ihm im Investitionszulagenrecht grundsätzlich auch kein Anspruch auf Investitionszulage für seine vor der Eintragung in die Handwerksrolle vorgenommenen Investitionen zu. Der in der unerlaubten Aufnahme einer handwerklichen Tätigkeit liegende Verstoß gegen geltendes Recht schließt die Gewährung von staatlichen Subventionen für die während der unerlaubten Tätigkeit vorgenommenen Investitionen aus. Es ist nicht Aufgabe staatlicher Subventionen, die Durchführung verbotener handwerklicher Tätigkeiten zu begünstigen (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 223).

b) Der Senat hat generell die Eintragung nicht für verzichtbar gehalten, wenn der Antrag auf Eintragung nicht bereits im Investitionsjahr gestellt wird, weil die rechtzeitige Antragstellung der Unternehmer grundsätzlich selbst in der Hand hat (BFH-Urteil vom 10. Mai 2001 III R 68/97, BFH/NV 2001, 1453, m.w.N.). Eine Rückbeziehung der Eintragung in die Handwerksrolle auf ein der Antragstellung vorausgehendes Kalenderjahr scheidet damit aus. Der BFH hat überdies eine Ausweitung des seiner Rechtsprechung zugrunde liegenden Rechtsgedankens auf Fälle, in denen die Eintragung in die Handwerksrolle sich aufgrund einer verspäteten Antragstellung verzögert hat, abgelehnt (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1453).

Ebenso wenig hat er es als ausreichend für die Gewährung der erhöhten Investitionszulage beurteilt, wenn die KG tatsächlich handwerkliche Leistungen --jedoch ohne Eintragung-- erbringt (BFH-Urteile in BFHE 182, 230, BStBl II 1998, 29; vom 26. März 1997 III R 6/96, BFH/NV 1997, 710; BFH-Beschluss vom 16. März 2000 III B 42/99, BFH/NV 2000, 1139).

c) Das Eintragungserfordernis des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a 1. Alternative InvZulG 1993 bezieht sich auf den Betrieb, in dem begünstigte Investitionen getätigt werden. Zulagenrechtlich ist die Personengesellschaft als solche --soweit es sich um eine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG handelt-- anspruchs- und antragsberechtigt (§ 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1993; BFH-Urteile vom 30. September 2003 III R 6/02, BFHE 203, 553, BStBl II 2004, 85, unter II. 2. b der Gründe; in BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316, unter II. 2. a der Gründe, m.w.N.). Die Gesellschafter haben dagegen keinen Anspruch auf Investitionszulage für die Investitionen der Gesellschaft (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 223).

Die Klägerin übt mithin das Handwerk aus und sie ist in der Lage, die Voraussetzungen für die erhöhte Investitionszulage durch einen Antrag auf Eintragung in die Handwerksrolle zu schaffen.

Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 HwO wird eine juristische Person in die Handwerksrolle eingetragen, wenn der Betriebsleiter die Voraussetzungen für die Eintragung in die Handwerksrolle erfüllt. Hingegen wird nach § 7 Abs. 4 Satz 2 HwO eine Personengesellschaft in die Handwerksrolle eingetragen, wenn für die technische Leitung ein persönlich haftender Gesellschafter verantwortlich ist, der die Voraussetzungen für die Eintragung in die Handwerksrolle erfüllt.

Handwerksrechtlich wird allerdings eine GmbH & Co. KG, deren alleinige Komplementärin eine GmbH ist, wegen der für sie geltenden Haftungsbeschränkung wie eine juristische Person behandelt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 26. April 1994 1 C 17/92, BVerwGE 95, 363, m.w.N.).

Die GmbH & Co. KG ist deshalb entsprechend § 7 Abs. 4 Satz 1 HwO in die Handwerksrolle einzutragen, wenn der von ihr bestellte Betriebsleiter die Voraussetzungen für die Eintragung erfüllt (BFH-Urteil in BFHE 203, 553, BStBl II 2004, 85, unter II. 2. c aa der Gründe).

Kann die Klägerin als Anspruchsberechtigte und Antragstellerin mit dem von ihr betriebenen Handwerksbetrieb in die Handwerksrolle eingetragen werden, so besteht keine sachliche Veranlassung, zur Erhaltung eines Zulagenanspruchs das Merkmal der Eintragung in die Handwerksrolle von der Komplementär-GmbH oder gar den beschränkt haftenden Gesellschaftern auf die KG zu übertragen (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 223; BFH-Beschluss vom 22. Juni 2001 III B 76/00, BFH/NV 2002, 72).

d) Auch der Hinweis auf die Behandlung des sog. Strukturwandels im Zulagenrecht vermag keinen Anspruch auf eine erhöhte Investitionszulage zu begründen.

Befindet sich ein Betrieb in einem Strukturwandel zu einem erhöht begünstigten Betrieb, so ist die erhöhte Investitionszulage nach Tz. 13 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 1993, 904 in Anlehnung an das zum Strukturwandel in einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes ergangene Senatsurteil vom 23. Juli 1976 III R 166/73 (BFHE 119, 549, BStBl II 1976, 705) auch für diejenigen Investitionen zu gewähren, die im Wirtschaftsjahr des Strukturwandels und im vorhergehenden Wirtschaftsjahr abgeschlossen worden sind und den Strukturwandel bewirken (BFH-Urteile in BFHE 182, 230, BStBl II 1998, 29; in BFH/NV 2001, 1453). Hier sieht die Finanzverwaltung vom Erfordernis der vorherigen Eintragung ab. Sie stellt in diesen Fällen den formellen Gesichtspunkt der fehlenden Eintragung in die Handwerksrolle zugunsten der materiell-rechtlichen Förderungswürdigkeit der Investitionen zurück.

Diese Ausnahme vom Erfordernis der vorherigen Eintragung in die Handwerksrolle gilt indes nur für die Fälle, in denen sich ein Betrieb auch tatsächlich in einem Strukturwandel zu einem Handwerksbetrieb befindet.

Hingegen findet ein solcher Strukturwandel nicht statt, wenn sowohl die Komplementär-GmbH als auch die KG handwerklich tätig sind (BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 72).

3. Nachdem die Klägerin bereits wegen ihrer fehlenden Eintragung in die Handwerksrolle bzw. eines rechtzeitigen Antrags auf ihre Eintragung in die Handwerksrolle im Streitjahr 1993 keinen Anspruch auf eine erhöhte Investitionszulage hat, konnte das FG offen lassen, ob die qualifizierten persönlichen Voraussetzungen für eine erhöhte Investitionszulage i.S. von § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a und b InvZulG 1993 ebenfalls fehlen (zum Streitstand Selder in Blümich, Einkommensteuergesetz und Nebengesetze, § 5 InvZulG 1996 Rz. 6 ff.; Jasper/Sönksen/Rosarius, Investitionsförderung-Handbuch, § 5 InvZulG 1996 Rz. 10).

Ende der Entscheidung