Judicialis Rechtsprechung

Die durch Art. 1 InvZulÄndG vom 20. Dezember 2000 eingeführte Regelung in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG, dass Investitionszulage für nachträgliche Herstellungsarbeiten i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 InvZulG 1999 und auf nachträgliche Herstellungsarbeiten entfallende Anschaffungskosten i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 InvZulG 1999 nur zu gewähren ist, wenn der Anspruchsberechtigte und im Veräußerungsfall der Erwerber für die Herstellungsarbeiten keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt, gilt nicht für Investitionen, die der Investor bereits vor der endgültigen Beschlussfassung des InvZulÄndG begonnen hat.

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Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter der X GmbH (GmbH).

Die GmbH erwarb Gebäude und verkaufte sie nach Sanierung und Aufteilung in Wohneigentum wieder. Mit Antrag vom 30. November 2001 begehrte sie für das Kalenderjahr 2000 eine Investitionszulage nach § 3 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1999 für Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden im Fördergebiet in Höhe von 210 299 DM. Die GmbH verwendete für ihren Antrag ein Antragsformular für das Jahr 1999. Sie kreuzte in dem Formular den Text an: "Für dieselben Investitionen wurden/ werden keine erhöhten Absetzungen in Anspruch genommen."

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Investitionszulage auf 0 DM fest (Bescheid vom 2. Januar 2002). In der Anlage zum Bescheid führte das FA aus, nach § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 i.d.F. vom 20. Dezember 2000 stehe der GmbH keine Investitionszulage zu, weil die Erwerber der Eigentumswohnungen erhöhte Absetzungen nach § 7i des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch genommen hätten. Nach der Gesetzesbegründung werde mit dem Ausschluss der Doppelbegünstigung lediglich die bisherige Rechtslage klargestellt, die rückwirkend ab Gültigkeit des InvZulG 1999 anzuwenden sei.

Mit ihrem Einspruch machte die GmbH geltend, bei der Regelung in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 n.F. handle es sich um eine materielle Rechtsänderung, die erst für die Zukunft wirksam sei.

Während des Einspruchsverfahrens reichte der steuerliche Berater der GmbH einen weiteren vom 29. Januar 2002 datierten --nicht unterschriebenen-- Antrag auf Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 ein, in dem für Herstellungsarbeiten an weiteren Objekten zusätzlich eine Investitionszulage in Höhe von 425 782 DM beantragt wurde.

Das FA wies den Einspruch der GmbH als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 20. März 2002). Der GmbH stehe weder für die nachträglichen Herstellungsarbeiten an den im Antrag vom 30. November 2001 aufgeführten Objekten noch für die nachträglichen Herstellungsarbeiten an den im Antrag vom 29. Januar 2002 genannten Objekten Investitionszulage zu, da alle Erwerber der sanierten Objekte erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG in Anspruch genommen hätten.

Auf die Klage der GmbH setzte das Finanzgericht (FG) die Investitionszulage dem Antrag der GmbH entsprechend auf 636 081 DM (210 299 DM + 425 782 DM) fest. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1119 abgedruckt. Das FG führte im Wesentlichen aus:

Durch die Neufassung des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 sei die bisherige Rechtslage nicht klargestellt, sondern zu Lasten des Anspruchsberechtigten geändert worden. Denn nach der Fassung zum Zeitpunkt der Investitionen habe nur dann kein Anspruch auf Investitionszulage für Herstellungsarbeiten an sanierungsbedürftigen Mietwohngebäuden bestanden, wenn "der Anspruchsberechtigte" erhöhte Absetzungen in Anspruch nehme. Nach der geänderten Fassung durch das Investitionszulagenänderungsgesetz (InvZulÄndG), das am 28. Dezember 2000 in Kraft getreten sei, hänge der Anspruch auf Investitionszulage dagegen davon ab, dass der Anspruchsberechtigte "und im Veräußerungsfall der Erwerber" für die Herstellungsarbeiten keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nehme.

Um eine mit dem Grundgesetz (GG) nicht vereinbare Rückwirkung in den noch offenen Fällen zu vermeiden, hätte es einer --vom Gesetzgeber übersehenen-- Übergangsregelung bedurft, die den zeitlichen Anwendungsbereich regle. Insoweit liege eine Regelungslücke vor, die im Wege verfassungskonformer Auslegung in der Weise zu schließen sei, dass die Neufassung auf vor dem Inkrafttreten des InvZulÄndG am 28. Dezember 2000 getätigte Investitionen nicht anwendbar sei.

Da die GmbH ihre Investitionen vor diesem Zeitpunkt vorgenommen habe, sei ihr nach der zu dieser Zeit bestehenden Rechtslage die beantragte Investitionszulage zu gewähren.

Das FA trägt mit seiner Revision im Wesentlichen vor:

Das FG habe § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 n.F. zu Unrecht verfassungskonform ausgelegt. Mit der geänderten Fassung sei lediglich die bestehende Rechtslage, nach der eine mehrfache Förderung derselben Maßnahme nicht vorgesehen sei, klargestellt worden.

Selbst wenn man eine belastende Gesetzesänderung annähme, wäre diese verfassungsrechtlich zulässig. Unabhängig davon, ob eine echte oder unechte Rückwirkung anzunehmen sei, bestehe für die GmbH kein Vertrauensschutz. Es habe eine offensichtlich der Gesamtsystematik widersprechende Gesetzeslücke bestanden, mit deren Korrektur die GmbH habe rechnen müssen. Ein schutzwürdiges Vertrauen darauf, dass der Gesetzgeber eine plan- und systemwidrige Doppelförderung aufrechterhalten werde, habe nicht entstehen können. Zudem sei bei Fertigstellung der Maßnahmen noch umstritten gewesen, ob bei Herstellungsmaßnahmen an Gebäuden des Umlaufvermögens überhaupt Anspruch auf Investitionszulage bestehe. Erst Anfang des Jahres 2001 nach einer Erörterung mit den Vertretern der obersten Behörden des Bundes und der Länder sei eine Zulage auch für Objekte des Umlaufvermögens für möglich gehalten worden.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens reichte die GmbH beim FA einen weiteren korrigierten Antrag auf Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 vom 16. März 2004 ein, mit dem sie nur noch eine Investitionszulage in Höhe von 547 147 DM begehrte. Das FA setzte die Investitionszulage wegen des Kumulationsverbotes in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 n.F. durch Bescheid vom 4. Oktober 2006 wiederum auf 0 DM fest.

II.

1. Die Revision führt schon aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils, weil diesem ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt. Das FG hat über den Investitionszulagenbescheid vom 2. Januar 2002 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 20. März 2002 entschieden. An die Stelle dieses Bescheides ist aber während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 4. Oktober 2006 getreten, der gemäß § 121 i.V.m. § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Das FG-Urteil ist daher gegenstandslos geworden (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Februar 2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BFH/NV 2006, 1198, m.w.N.).

Die Beteiligten streiten ausschließlich um die Rechtsfrage, ob der Anspruch eines Bauträgers auf Investitionszulage für nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden im Kalenderjahr 2000 entfällt, wenn die Erwerber der sanierten Wohnungen für die --auf die nachträglichen Herstellungsarbeiten entfallenden-- Anschaffungskosten erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen haben (§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG). Insoweit haben sich die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs auch nach Erlass des Investitionszulagenbescheids vom 4. Oktober 2006 nicht geändert, so dass der Senat nach § 100, § 121 FGO über die streitige Rechtsfrage entscheiden kann und die Sache nicht nach § 127 FGO an das FG zurückzuverweisen braucht (vgl. auch BFH-Urteil vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188, m.w.N.).

Nach zutreffender Entscheidung des FG ist die GmbH nicht deshalb von der Investitionszulage ausgeschlossen, weil die Erwerber der sanierten Eigentumswohnungen erhöhte Absetzungen beansprucht haben. Denn die Änderung des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 durch das InvZulÄndG ist keine Klarstellung, sondern eine materielle Änderung der Anspruchsvoraussetzungen zu Lasten des Anspruchsberechtigten, die gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verstößt und eine Regelung des zeitlichen Anwendungsbereichs erfordert hätte. Die Lücke ist im Wege verfassungskonformer Auslegung in der Weise zu schließen, dass § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 n.F. erst für Investitionen gilt, die nach dem 20. Dezember 2000, dem Zeitpunkt des endgültigen Beschlusses der Gesetzesänderung, vorgenommen werden.

Gleichwohl kann der Klage nicht stattgegeben werden, weil Zweifel bestehen, ob die vom FG festgesetzte Investitionszulage der Höhe nach zutrifft. Deshalb ist die Sache nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zurückzuverweisen (vgl. auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 127 Rz. 2).

2. Entgegen der Auffassung des FA stellt die Änderung des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 durch das InvZulÄndG keine bereits bestehende Rechtslage klar, sondern erweitert die Kumulationsverbote.

a) Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 sind begünstigte Investitionen --unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen--:

1. nachträgliche Herstellungsarbeiten an vor dem 1. Januar 1991 fertig gestellten Gebäuden (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999),

2. die Anschaffung vor dem 1. Januar 1991 fertig gestellter Gebäude, soweit nachträgliche Herstellungsarbeiten nach Abschluss des Kaufvertrags durchgeführt worden sind (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999),

3. Erhaltungsarbeiten an vor dem 1. Januar 1991 fertig gestellten Gebäuden (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999), soweit die Gebäude mindestens fünf Jahre nach Beendigung der nachträglichen Herstellungs- oder Erhaltungsarbeiten bzw. nach der Anschaffung oder Herstellung der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen,

4. die Anschaffung und Herstellung neuer Gebäude in bestimmten Gebieten (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999).

Der Anspruchsberechtigte muss die Investitionen nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 1. Januar 2005 und Investitionen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 vor dem 1. Januar 2002 abgeschlossen haben (§ 3 Abs. 2 InvZulG 1999).

Die nachträglichen Herstellungsarbeiten der GmbH an den veräußerten Gebäuden bzw. Eigentumswohnungen erfüllen den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999.

b) Nach § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 in seiner ursprünglichen Fassung durch das Gesetz zur Fortsetzung der wirtschaftlichen Förderung in den neuen Ländern vom 18. August 1997 (BGBl I 1997, 2070, BStBl I 1997, 790), das am 1. Januar 1999 in Kraft getreten ist, war für nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 und für Anschaffungskosten, soweit sie auf nach Abschluss des Kaufvertrags durchgeführte Herstellungsarbeiten entfielen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999), die Investitionszulage nur zu gewähren, "wenn keine erhöhten Absetzungen in Anspruch genommen worden sind".

Im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 24. August 1998 (BStBl I 1998, 1114) wurde zu dem Kumulationsverbot in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 ausgeführt, bei nachträglichen Herstellungsarbeiten an einem Gebäude (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999) und der Anschaffung eines vom Veräußerer noch zu modernisierenden Gebäudes (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999) komme eine Investitionszulage nur in Betracht, wenn der Anspruchsberechtigte selbst keine erhöhten Absetzungen --z.B. nach § 7h EStG (erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen) oder nach § 7i EStG (erhöhte Absetzungen bei Baudenkmälern)-- in Anspruch nehme.

Durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13), das rückwirkend zum 1. Januar 1999 in Kraft getreten ist (Art. 28 Abs. 4 StBereinG 1999), wurde § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999 eingefügt (Art. 8 Nr. 2 StBereinG 1999). Danach kann im Fall nachträglicher Herstellungsarbeiten i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 InvZulG 1999 sowie im Fall der Herstellung i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 eine Investitionszulage nur gewährt werden, soweit im Veräußerungsfall der Erwerber für das Gebäude keine Sonderabschreibungen in Anspruch nimmt.

Außerdem wurde in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 die Formulierung "wenn keine erhöhten Absetzungen in Anspruch genommen worden sind" durch die Formulierung "wenn der Anspruchsberechtigte keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt" ersetzt. Gründe für die Umformulierung und sich daraus ergebende Folgerungen werden in den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 14/2070, 14/2380) nicht erläutert.

Erstmals in dem Bericht des Finanzausschusses vom 16. November 2000 zum Entwurf des InvZulÄndG wurde die Schaffung eines Kumulationsverbotes zwischen Investitionszulagen und erhöhten Absetzungen auch bei fehlender Personenidentität vorgeschlagen, um die gleichzeitige Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen und Investitionszulagen zu verhindern (BTDrucks 14/4626, 2). Der Erwerber eines vom Veräußerer zu sanierenden Mietwohngebäudes könne für Anschaffungskosten, die auf --nach Abschluss des Kaufvertrages durchgeführte-- Herstellungskosten für begünstigte Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen entfielen, erhöhte Absetzungen nach § 7h und § 7i EStG in Anspruch nehmen. Da im Fall der Veräußerung eines vom Veräußerer noch zu sanierenden Mietwohngebäudes der Veräußerer Investitionszulage und der Erwerber erhöhte Absetzungen in Anspruch nehmen könne, werde durch die geänderte Formulierung klargestellt, dass das Kumulationsverbot auch bei fehlender Personenidentität greife. Ansonsten bestünde die Gefahr erheblicher Steuerausfälle durch die unberechtigte Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen und Investitionszulagen für dieselben Herstellungsarbeiten (BTDrucks 14/4626, 5).

Durch Art. 1 InvZulÄndG vom 20. Dezember 2000 wurde § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 dem Vorschlag des Finanzausschusses entsprechend geändert. Für nachträgliche Herstellungsarbeiten (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999) und auf nachträgliche Herstellungsarbeiten entfallende Anschaffungskosten (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1999) ist die Investitionszulage danach nur zu gewähren, wenn der Anspruchsberechtigte und im Veräußerungsfall der Erwerber für die Herstellungsarbeiten keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt.

c) Entgegen den Ausführungen im Bericht des Finanzausschusses (BTDrucks 14/4626, 5) und der Auffassung der Finanzverwaltung (ländereinheitliche Rechtsauffassung, z.B. Oberfinanzdirektion --OFD-- Frankfurt vom 2. April 2002 InvZ 1070 A-14-St II 24, juris) ist durch die Anfügung des Halbsatzes in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 aber nicht die bisherige Rechtslage klargestellt, sondern es ist ein weiteres Kumulationsverbot geschaffen worden (so schon Aussetzungsbeschluss des Senats vom 27. Mai 2004 III B 127/03, BFH/NV 2005, 382; Niedersächsisches FG, Aussetzungsbeschluss vom 4. März 2004 2 V 477/03, EFG 2004, 1150; Rosarius, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 2001, 101, 105; ders. in Jasper/Sönksen/ Rosarius, Investitionsförderung, § 3 InvZulG 1999 Rz. 71; Zitzmann, Der Betrieb --DB--, Beilage 3/2003 zu Heft 12, Rz. 12).

Eine Äußerung der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten in den Gesetzesmaterialien reicht allein zur Bestimmung dessen, was mit einer Vorschrift bezweckt ist, nicht aus. Der Wille muss auch im Gesetztext zum Ausdruck kommen. Der Wille des Gesetzgebers kann daher nur insoweit berücksichtigt werden, als er im Gesetz selbst einen hinreichend klaren Ausdruck gefunden hat (Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 5 Rz. 62). Dementsprechend ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) maßgebend für die Auslegung einer Vorschrift der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 9. Mai 1978 2 BvR 952/75, BVerfGE 48, 246, m.w.N.).

Nach dem eindeutigen Wortlaut der bisherigen Regelung entfiel der Anspruch auf Investitionszulage nur dann, wenn der Anspruchsberechtigte selbst erhöhte Absetzungen in Anspruch nahm, z.B. der Eigentümer für die nachträglichen Herstellungskosten in Fällen des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 oder der Erwerber für die auf nachträgliche Herstellungsarbeiten entfallenden Anschaffungskosten in den Fällen des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1999.

Die bisherige Regelung war auch nicht auslegungsbedürftig oder lückenhaft. Denn der Gesetzgeber hat mit der ersten Änderung des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 durch das StBereinG 1999 gerade die ursprüngliche, mehrdeutige Fassung "in Anspruch genommen worden sind" entsprechend der von Anfang an praktizierten Verwaltungsauffassung in dem Sinne klargestellt, dass das Kumulationsverbot nur bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen durch den Anspruchsberechtigten selbst gilt.

Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, der Gesetzgeber habe übersehen, dass ein Zusammentreffen von Investitionszulage und erhöhten Absetzungen für dieselben nachträglichen Herstellungsarbeiten nicht nur beim Anspruchsberechtigten selbst, sondern auch --insbesondere in Bauträgerfällen-- bei unterschiedlichen Personen möglich sei. Denn mit der Einfügung des § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG 1999 durch das StBereinG 1999 hat der Gesetzgeber gerade eine (bisher übersehene) mögliche Doppelbegünstigung von nachträglichen Herstellungsarbeiten durch Investitionszulage beim Bauträger und durch Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz (FördG) beim Erwerber beseitigt. Wenn er ihm Zuge dieser Änderung die Investitionszulage bei erhöhten Absetzungen ausdrücklich nur ausschließt, wenn der Anspruchsberechtigte selbst diese in Anspruch genommen hat, kann daraus nur gefolgert werden, die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen durch den Erwerber stehe einer Investitionszulage für den Bauträger nicht entgegen.

Anders als bei der Mehrfachbegünstigung durch Investitionszulage nach dem InvZulG 1999 und Sonderabschreibungen nach dem FördG (vgl. Senatsurteil vom 18. Mai 2006 III R 21/03, BFHE 213, 183, BStBl II 2006, 776) scheidet bei der Doppelbegünstigung durch Investitionszulage beim Bauträger und erhöhten Absetzungen beim Erwerber eine ergänzende Rechtsfortbildung aus. Denn dem InvZulG 1999 liegt kein Prinzip zugrunde, nachdem jegliche Doppelbegünstigung ausgeschlossen sein soll. Die Kumulierungsverbote gelten z.B. nicht für Investitionszulage und degressive Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 5 EStG. Auch wird für Erhaltungsaufwendungen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999 eine Investitionszulage gewährt, obwohl die Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten oder bei gewerblicher Vermietung als Betriebsausgaben sofort in voller Höhe abziehbar sind (Kaligin, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 526, 530; Urban, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 177, 179).

Erstmals im November 2000 schlug der Finanzausschuss vor, ein Kumulationsverbot zwischen Investitionszulagen und erhöhten Absetzungen auch bei fehlender Personenidentität zu schaffen. Die Änderung des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 entsprechend dem Vorschlag des Finanzausschusses ist daher eine materielle Änderung der Anspruchsvoraussetzungen für eine Investitionszulage zu Lasten des anspruchsberechtigten Veräußerers (so schon Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 382).

3. Das --im BGBl I 2000, 1850 vom 27. Dezember 2000 verkündete-- InvZulÄndG ist am Tag nach der Verkündung in Kraft getreten (Art. 11 Abs. 1 InvZulÄndG). Da in Art. 11 Abs. 2 und 3 InvZulÄndG keine Sonderregel für Art. 1 Nr. 2 InvZulÄndG (Änderung des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999) enthalten ist, gilt das zusätzliche Kumulationsverbot ab 28. Dezember 2000 mit dem Inkrafttreten des InvZulÄndG und damit auch für die Investitionen des Kalenderjahres 2000, da der Anspruch auf Investitionszulage erst mit Ablauf des Kalenderjahres 2000 entsteht (Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 382).

Da im Streitfall bei Inkrafttreten der Änderung die Investitionsentscheidungen bereits getroffen und die Investitionen abgeschlossen waren, wirkt die Änderung des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise zurück.

a) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG ist zu unterscheiden zwischen der sog. echten (retroaktiven) Rückwirkung bzw. der Rückbewirkung von Rechtsfolgen (im Folgenden echte Rückwirkung) und der sog. unechten (retrospektiven) Rückwirkung bzw. der tatbestandlichen Rückanknüpfung (im Folgenden unechte Rückwirkung).

aa) Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn die Rechtsfolgen einer Rechtsnorm bereits für einen bestimmten, vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung liegenden Zeitraum eintreten sollen und damit in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreifen. Eine echte Rückwirkung ist grundsätzlich unzulässig und nur durch zwingende Gründe des Gemeinwohls zu rechtfertigen (BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, m.w.N.).

bb) Eine unechte Rückwirkung wird angenommen, wenn eine Norm den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig macht und somit auf in der Vergangenheit begründete und noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen einwirkt (zusammenfassend BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BVerfG).

Als nicht abgeschlossen sah das BVerfG bisher auch Sachverhalte an, in denen der Steuerpflichtige Vermögensdispositionen zwar vor Verkündung des Gesetzes getroffen hat, die Steuer aber erst nach Verkündung des Gesetzes mit Ablauf des Jahres entstanden ist (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, m.w.N. zur Rechtsprechung des BVerfG).

Bei unechter Rückwirkung ist im Einzelfall zu prüfen, mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, m.w.N.).

cc) Im Bereich der sog. Lenkungsnormen kommt nach Auffassung des BVerfG dem Dispositionsschutz besondere Bedeutung zu. Biete der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen eine sog. Verschonungssubvention (z.B. Sonderabschreibung) oder Steuervergünstigung an, die dieser nur während des Veranlagungszeitraums annehmen könne, schaffe dieses Angebot eine Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung stütze. Er entscheide sich um des steuerlichen Vorteils willen für ein bestimmtes wirtschaftliches Verhalten, das er ohne den steuerlichen Anreiz so nicht gewählt hätte. Diese Dispositionsbedingungen würden damit vom Tag der Entscheidung an zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67). Insoweit stellt das BVerfG nicht mehr auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ab (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284).

dd) Investitionszulagen dienen ebenso wie "Verschonungssubventionen" und Steuervergünstigungen dazu, natürliche oder juristische Personen zu einem bestimmten wirtschaftlichen Verhalten zu veranlassen. Entschließt sich der Investor aufgrund der in Aussicht gestellten Investitionszulage zu einer Investition, ist sein Vertrauen auf die Rechtslage zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung grundsätzlich schützenswert. Eine Änderung der tatbestandlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage nach der Investitionsentscheidung oder --wie im Streitfall-- sogar nach Abschluss der Investition ist verfassungsrechtlich nur zulässig, wenn das Vertrauen auf den Fortbestand der Rechtslage nicht schützenswert war, weil der Investor mit der Rechtsänderung hätte rechnen können und dies bei seinen Dispositionen hätte berücksichtigen müssen oder wenn öffentliche Belange das Vertrauen überwiegen (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.2.e aa).

b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

Die beantragte Investitionszulage betrifft Objekte, welche die GmbH im Kalenderjahr 2000 erworben, saniert sowie in Eigentumswohnungen aufteilt und anschließend an verschiedene Erwerber veräußert hatte. Aufgrund des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 i.d.F. des StBereinG 1999 vom 22. Dezember 1999 durfte die GmbH darauf vertrauen, dass sie für die nachträglichen Herstellungsarbeiten eine Investitionszulage erhalten werde und durfte diese Investitionszulage in ihre Kalkulation einbeziehen.

Mit einer Änderung der Anspruchsvoraussetzungen brauchte die GmbH in dem Zeitraum, in dem sie die Objekte erwarb und sanierte, nicht zu rechnen. Die Rechtslage war nach dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 eindeutig. Es wurde auch im Schrifttum nicht bezweifelt, dass ein Kumulationsverbot nur in der Person des Anspruchsberechtigten bestand (vgl. Stuhrmann, DStR 2000, 133, 136; Rosarius, Inf 1999, 161, 164; Semmler, Betriebs-Berater 2000, 329, 332). Erstmals im November 2000 schlug der Finanzausschuss eine Änderung vor.

Die Investitionszulage für nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden hängt nach der gesetzlichen Regelung eindeutig nicht von der Zugehörigkeit der Gebäude zum Anlagevermögen ab. Für das Entstehen eines schutzwürdigen Vertrauens ist es daher unerheblich, dass die Vertreter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder erst Ende 2000 entschieden haben, die Zugehörigkeit eines Gebäudes zum Umlaufvermögen stehe der Investitionszulage nicht entgegen (vgl. OFD Berlin vom 9. November 2000 St 171-InvZ 1272-2/00, juris).

Öffentliche Interessen überwiegen das schutzwürdige Vertrauen der GmbH nicht. Die im Bericht des Finanzausschusses zur Begründung der Änderung herangezogene Gefahr erheblicher Steuerausfälle (BTDrucks 14/4626, 5) ist nicht geeignet, das schutzwürdige Vertrauen des Investors in die bestehende Rechtslage entfallen zu lassen.

Die Begünstigung nachträglicher Herstellungsarbeiten nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 sollte Investoren zur Modernisierung des sanierungsbedürftigen Mietwohnungsbestands anreizen. Die GmbH hatte entsprechend dem mit § 3 InvZulG 1999 verfolgten Ziel sanierungsbedürftige Mietwohnungen modernisiert. Die Investitionszulage für die nachträglichen Herstellungsarbeiten ist zwar erst mit Ablauf des Kalenderjahres entstanden (Senatsurteile vom 20. September 1999 III R 33/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208, unter II.A.2.a aa; vom 12. Oktober 2000 III R 35/95, BFHE 193, 204, BStBl II 2001, 499, unter II.1.b, und vom 23. März 2005 III R 20/03, BFHE 209, 29, BStBl II 2006, 432). Mit Abschluss der nachträglichen Herstellungsarbeiten hatte die GmbH aber die Voraussetzungen für die Gewährung einer Investitionszulage erfüllt und durfte mit deren Festsetzung und Auszahlung nach Ablauf des Kalenderjahres rechnen. Diese bereits erlangte Position darf der Gesetzgeber nicht rückwirkend wieder entziehen, zumal die Investitionszulage bei erheblichen Sanierungs- und Modernisierungsaufwendungen unter Umständen von ausschlaggebender Bedeutung für die wirtschaftliche Existenz eines Unternehmens sein kann. Allein die Tatsache, dass die Investitionszulage rechtlich erst mit Ablauf des Kalenderjahres entsteht, rechtfertigt es nicht, durch eine drei Tage vor Ablauf des Kalenderjahres in Kraft getretene Gesetzesänderung die Anspruchsvoraussetzungen zum Nachteil des Investors zu ändern. Im Übrigen vermag die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, für sich genommen kein den Vertrauensschutz des Bürgers überwiegendes Gemeinwohlinteresse zu begründen (BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17). Die mehrfache Förderung derselben Maßnahmen zu vermeiden und dadurch die öffentlichen Ausgaben zu verringern, liegt zwar im öffentlichen Interesse, rechtfertigt aber grundsätzlich nur eine Änderung für die Zukunft.

4. Eine Vorlage an das BVerfG wegen der nach der Überzeugung des Senats verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung kommt wegen der Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung nicht in Betracht.

a) Nach Art. 100 Abs. 1 GG hat ein Gericht die Entscheidung des BVerfG einzuholen, wenn es ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist eine Vorlage nur zulässig, wenn das Gericht die Übereinstimmung mit der Verfassung nicht durch Auslegung herstellen kann. Dabei sind sämtliche Methoden der Auslegung in Betracht zu ziehen (z.B. Beschlüsse des BVerfG vom 7. April 1997 1 BvL 11/96, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1997, 2230; vom 6. April 2000 1 BvL 18/99 u.a., Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ--, 2000, 947, und vom 12. Januar 2006 1 BvL 12/05, Neue Justiz 2006, 170; Clemens in Umbach/Clemens, Grundgesetz, Mitarbeiterkommentar, Bd. II, Art. 100 Rz. 123; Dollinger in Umbach/ Clemens/Dollinger, BVerfGG, Mitarbeiterkommentar, § 80 Rz. 55; Sieckmann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 4. Aufl., Art. 100 Abs. 1 Rz. 41). Ergeben sich mehrere Möglichkeiten der Rechtsanwendung einschließlich zulässiger Lückenfüllung, so ist die Auslegung vorzuziehen, die mit dem GG vereinbar ist. Die Methoden der Lückenausfüllung können uneingeschränkt eingesetzt werden (Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 5 Rz. 74, 75; vgl. auch BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282, unter II.B.4.b).

Eine verfassungskonforme Auslegung findet ihre Grenze dort, wo sie dem Wortlaut und dem klar erkennbaren gesetzgeberischen Willen widersprechen würde (BVerfG-Beschluss vom 15. Oktober 1996 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 95, 64, 93). Im Wege der Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegen gesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Norm nicht grundlegend neu bestimmt oder das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 16. August 2001 1 BvL 6/01, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht, Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2002, 117, unter II.1.).

b) Das FG hat zutreffend den mangels Überleitungsvorschrift zu weit geratenen Anwendungsbereich der Vorschrift im Hinblick auf den verfassungsmäßig gebotenen Vertrauensschutz im Wege abändernder Lückenfüllung eingeschränkt und die geänderte Vorschrift nicht auf den Streitfall angewendet.

Eine Lücke besteht, wenn das Gesetz einen bestimmten Sachverhalt nicht regelt, der nach den Wertungen, die dem Gesetz zugrunde liegen, und nach dem Ziel, welches mit dem Gesetz verfolgt wird, hätten mitgeregelt werden müssen (vgl. Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Tz. 345, m.w.N.).

Da weder die Entwicklung der Vorschrift noch die Systematik der Kumulationsvorschriften einen Hinweis auf die vom Finanzausschuss angenommene nur klarstellende Bedeutung ergeben, hätte --zur Vermeidung einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung-- der zeitliche Anwendungsbereich des neuen Kumulationsverbotes geregelt werden müssen. Da nicht unterstellt werden kann, der Gesetzgeber habe eine Überleitungsvorschrift bewusst unterlassen, um eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung zu erreichen, ist diese Lücke durch ergänzende Rechtsfortbildung zu schließen, d.h. dadurch, dass die sinngemäß erforderliche Einschränkung hinzugefügt wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 213, 183, BStBl II 2006, 776, unter Hinweis auf Larenz/ Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 210).

Da nach dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 67 bei Vorschriften, die zu einem bestimmten wirtschaftlichen Verhalten anreizen sollen, die Dispositionsbedingungen vom Tag der Entscheidung an zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage werden, die in der Regel erst mit dem Zeitpunkt des endgültigen Beschlusses zur Änderung der gesetzlichen Grundlage entfällt, kann das Kumulationsverbot frühestens auf nachträgliche Herstellungsarbeiten angewendet werden, zu denen sich der Investor nach dem 20. Dezember 2000, dem Tag des endgültigen Beschlusses zur Änderung des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999, entschlossen hat.

5. Grundsätzlich steht der GmbH daher eine Investitionszulage nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 für die im Kalenderjahr 2000 durchgeführten nachträglichen Herstellungsarbeiten zu. Das FG hat die Investitionszulage wie von der GmbH in den Anträgen vom 30. November 2001 und vom 29. Januar 2002 beantragt festgesetzt, ohne die Beträge zu überprüfen. Da beide Anträge Fehler aufweisen, welche die GmbH in ihrem geänderten Antrag vom 16. März 2004 offensichtlich korrigiert hat, wird das FG im zweiten Rechtsgang diese Angaben prüfen oder zumindest dem FA Gelegenheit geben, zur Höhe der Investitionszulage Stellung zu nehmen. Für das FA, das die begehrte Investitionszulage aus Rechtsgründen abgelehnt hat, war eine Prüfung der Beträge bisher nicht erforderlich. Zu einer Prüfung hätte aber Anlass bestanden. Das ergibt sich schon daraus, dass die GmbH während des Revisionsverfahrens die Zahlen korrigiert hat.

Ende der Entscheidung