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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 06.08.1998
Aktenzeichen: III R 28/97
Rechtsgebiete: AO 1977, BewG, InvZulG


Vorschriften:

AO 1977 § 12 Satz 1
AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
BewG § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
InvZulG 1993 § 3 Satz 2
InvZulG 1993 § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a
BUNDESFINANZHOF

Bei Mischbetrieben steht eine erhöhte Investitionszulage dem Steuerpflichtigen nur für solche Wirtschaftsgüter zu, die überwiegend dem in der Handwerksrolle eingetragenen Handwerk oder dem in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragenen handwerksähnlichen Gewerbe im Sinne der Handwerksordnung dienen.

AO 1977 § 12 Satz 1, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 BewG § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 § 3 Satz 2, § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a

Urteil vom 6. August 1998 - III R 28/97 -

Vorinstanz: FG des Landes Brandenburg (EFG 1997, 1208)


Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH das am 22. Juni 1992 in die Handwerksrolle eingetragene Zentralheizungs- und Lüftungsbauer-Handwerk. Außerdem ist sie auf den Gebieten der Elektromechanik und der Wärmelieferung tätig.

Im Streitjahr 1993 errichtete sie auf eigene Kosten (vgl. § 4 Ziff. 1 der Wärmelieferungsverträge in vier fremden Gebäuden in angemieteten Räumen je eine Heizstation. Zu diesem Zweck schloß sie mit dem jeweiligen Gebäudeeigentümer Miet- und Wärmelieferungsverträge ab. In den Wärmelieferungsverträgen verpflichtete sie sich unter Verwendung von Gas Heizwasser zu erzeugen. Die vertragliche Mietzeit der Räume beträgt jeweils zehn Jahre (vgl. § 4 Ziff. 1 der Mietverträge). Die Mietzeit verlängert sich um jeweils fünf Jahre, wenn eine Partei nicht vor Ablauf der Mietzeit der Verlängerung widerspricht. Nach Beendigung des Mietverhältnisses hatten die Vermieter das Recht, die Wiederherstellung des früheren Zustandes zu verlangen oder die vom Mieter geschaffenen Einrichtungen gegen angemessene Entschädigung nach § 547a Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu übernehmen (§ 12 der Mietverträge). Die Wärmelieferungsverträge haben ebenfalls eine Laufzeit von zehn Jahren mit Verlängerungsoptionen für jeweils weitere fünf Jahre (vgl. § 12 Ziff. 1 und 2 der Wärmelieferungsverträge). Nach den Verträgen sollen die Heizstationen nur zu einem vorübergehenden Zweck für die Vertragsdauer mit dem Grundstück verbunden (§ 4 Ziff. 2 der Wärmelieferungsverträge) und durch Eigentumsmarken begrenzt werden. Die Klägerin verpflichtete sich, die Wärme am Ausgang des Wärmezählers zu übergeben (vgl. § 2 Ziff. 4, § 4 Ziff. 6 der Wärmelieferungsverträge). Sie hatte die Heizstationen gegen Verlust oder Beschädigung durch Feuer, Überschwemmung oder andere Naturereignisse zu versichern (§ 4 Ziff. 5 der Wärmelieferungsverträge).

Das --ursprünglich zuständig gewesene-- Finanzamt X setzte die Investitionszulage für 1993 ohne Berücksichtigung der Herstellungskosten für die Heizstationen in Höhe von 272 229 DM mit Bescheid vom 18. November 1994 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 21 850 DM fest. Die Heizstationen beurteilte das Finanzamt X als Gebäudebestandteile, die als unbewegliche Wirtschaftsgüter nicht zulagenbegünstigt seien. Den Einspruch wies das Finanzamt X nach Durchführung einer Nachschau als unbegründet zurück. Es war der Auffassung, die Heizstationen seien keine beweglichen, zulagenbegünstigten Wirtschaftsgüter. Sie stünden in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit den Gebäuden. Ebensowenig seien sie nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Gebäude verbunden worden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage (mit in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1997, 1208 veröffentlichtem Urteil) statt.

Während des Klageverfahrens wurde der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) als Folge einer Kreisgebietsreform für die Besteuerung der Klägerin zuständig und damit im Wege eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels Beklagter.

Das FG beurteilt die Heizstationen als Betriebsvorrichtungen, die als bewegliche Wirtschaftsgüter zulagenbegünstigt seien, und führt dazu im wesentlichen aus: Die Klägerin betreibe mit Hilfe der Heizstationen unmittelbar ihr Gewerbe. Die Stationen dienten unmittelbar der Erfüllung der mit den Gebäudeeigentümern abgeschlossenen Wärmelieferungsverträge. Bei Gebäudeeigentümern stellten Heizöfen zwar in der Regel keine Betriebsvorrichtungen dar. Im Streitfall stünden die Gebäude indessen im Eigentum Dritter und würden auch von Dritten genutzt. Die Funktion der Heizstationen, die Gebäude nutzbar zu machen, trete gegenüber ihrer Funktion als Betriebsvorrichtung in den Hintergrund. Die Heizstationen gehörten auch zum Anlagevermögen der Klägerin. Ob sie bereits deshalb zu ihrem Vermögen gehörten, weil sich die Klägerin das Eigentum daran zivilrechtlich wirksam vorbehalten habe, könne dahingestellt bleiben. Jedenfalls seien sie der Klägerin wirtschaftlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG 1993) zuzurechnen. Die der Klägerin vertraglich eingeräumte tatsächliche Herrschaft über die Heizstationen entspreche den Interessen der Vertragsparteien. Die Abnehmer der Wärme erlangten nicht die tatsächliche Verfügungsmacht über die Heizstationen; denn ihnen würden die Heizstationen nicht zur Nutzung überlassen. Die Entgelte würden für die Wärmelieferungen geleistet.

Der Klägerin stehe nach § 5 Abs. 2 InvZulG 1993 auch die erhöhte Zulage von 20 v.H. zu. Sie sei mit ihrem Zentralheizungs- und Lüftungsbauer-Handwerk in die Handwerksrolle eingetragen und die fraglichen Wirtschaftsgüter gehörten zum Anlagevermögen ihres Betriebes. Es könne offenbleiben, ob Betriebe, die neben ihrer handwerklichen Tätigkeit in weiteren Bereichen tätig seien, insgesamt aufgrund der Eintragung in die Handwerksrolle als Betrieb i.S. des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a InvZulG 1993 zu beurteilen seien (so das Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 1. Februar 1996 I 254/94, EFG 1996, 564; a.A. das Bundesministerium der Finanzen --BMF-- im Schreiben vom 28. Oktober 1993, BStBl I 1993, 904 Tz. 11). Ein Investor habe jedenfalls dann Anspruch auf die erhöhte Investitionszulage, wenn die Bereiche, in denen das Wirtschaftsgut eingesetzt werde, nicht eindeutig getrennt werden könnten. Im Streitfall seien die Heizstationen im Rahmen des in die Handwerksrolle eingetragenen Zentralheizungsbauerhandwerks errichtet worden. Im Rahmen dieses Handwerkes würden sie laufend gewartet und instandgehalten. Die im Bereich "Wärmelieferung" eingesetzten Personen seien nicht mit der Bedienung der Heizungsanlage betraut, sondern allenfalls mit der sonstigen Abwicklung der Wärmelieferungsverträge. Dies reiche indessen nicht aus, um die Heizstationen eindeutig der nicht in die Handwerksrolle eingetragenen Tätigkeit "Wärmelieferung" zuzuordnen.

Mit der (vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen) Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§§ 2 Satz 1, 5 Abs. 2 InvZulG 1993 i.V.m. §§ 93 f. BGB und § 50 Abs. 1 Satz 2 des Bewertungsgesetzes der Deutschen Demokratischen Republik --BewG DDR--) und führt dazu im wesentlichen aus:

Zu Unrecht habe das FG die Heizungsanlagen als Betriebsvorrichtungen beurteilt. Die Rechtsprechung folgere aus dem Erfordernis der "Zugehörigkeit zu einer Betriebsanlage", daß die Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetze, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben werde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Oktober 1990 II R 171/87, BFHE 162, 367, BStBl II 1991, 59, m.w.N.). Es genüge nicht, daß die Anlage zu einem gewerblichen Betrieb gehöre oder daß sie für die Ausübung des in dem Gebäude ausgeübten Gewerbebetriebes nützlich, notwendig oder sogar gesetzlich vorgeschrieben sei. Die Anlage müsse in bezug auf die Ausübung des Gewerbebetriebes jedoch eine ähnliche Funktion erfüllen wie eine Maschine (BFH-Urteile in BFHE 162, 367, BStBl II 1991, 59; vom 11. Dezember 1987 III R 191/85, BFHE 151, 573, BStBl II 1988, 300; vom 15. Februar 1980 III R 105/78, BFHE 130, 224, BStBl II 1980, 409). Die Heizanlagen stünden zwar zum Gewerbe der Klägerin in einer besonderen Beziehung, daß sie unmittelbar der Erzeugung der Wärme und ihrer Lieferung dienten. Das FG weiche indes vom Beschluß des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) ab. Danach gehörten (nur) solche Bestandteile nicht zum Gebäude, die nicht der Nutzung des Gebäudes selbst, sondern einem davon verschiedenen Zweck, nämlich unmittelbar einem in dem Gebäude ausgeübten Betriebe dienten. Unabhängig davon, ob die Heizungsanlagen für die Urproduktion von Wärme eingesetzt wurden, dienten sie jedenfalls gleichzeitig eindeutig und in erster Linie dem Gebäude. Sie ermöglichten erst dessen Nutzung. Im übrigen sei die Wärmegewinnung einer Heizungsanlage immanent und verwirkliche deren eigentlichen Zweck. Nur wenn ein Bestandteil nicht dem Gebäude diene, könne er als selbständiger Gebäudeteil angesetzt werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 29. Oktober 1976 III R 131/74, BFHE 121, 231, BStBl II 1977, 143). Deshalb könne eine Heizungsanlage nur dann Betriebsvorrichtung sein, wenn sie nicht nur unmittelbar, sondern auch ausschließlich dem auf dem Grundstück betriebenen Gewerbe diene (so BFH-Urteil vom 17. Mai 1968 VI R 205/67, BFHE 92, 382, BStBl II 1968, 567). Dies sei aber hier nicht der Fall. Ebensowenig seien die Heizungsanlagen Scheinbestandteile i.S. von § 95 BGB (wird näher ausgeführt).

Sofern der BFH gegenteiliger Auffassung sei, komme jedenfalls keine erhöhte Investitionszulage nach § 5 Abs. 2 InvZulG 1993 in Betracht. Die Auslegung des FG entspreche nicht Sinn und Zweck des § 5 Abs. 2 InvZulG 1993. Mit der erhöhten Investitionszulage sollten Handwerksbetriebe und handwerksähnliche Betriebe besonders gefördert werden. Dies werde indes nicht dadurch erreicht, daß auch solchen Handwerksbetrieben die erhöhte Investitionszulage gewährt werde, die Tätigkeiten ausübten, die mit der eingetragenen Tätigkeit in keinem Zusammenhang stünden. Die Lieferung von Wärmeenergie habe mit den in die Handwerksrolle eingetragenen Bereichen des Zentralheizungs- und Lüftungsbauer-Handwerks nichts zu tun. Eine Verbindung bestehe nur insoweit, als die Klägerin aufgrund ihrer eingetragenen Tätigkeit besondere Kenntnisse hinsichtlich des Baus und der Wartung solcher Heizungsanlagen besitze und sich dafür auch ihrer eigenen Beschäftigten bedienen könne. Nach dem Schreiben des BMF in BStBl I 1993, 904 Tz. 11 komme in solchen Fällen eine erhöhte Investitionszulage nur für Wirtschaftsgüter in Betracht, die überwiegend den in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragenen Gewerken dienten. Die eingetragene Tätigkeit sei grundsätzlich darauf gerichtet, Heizungen und ähnliche Anlagen für Dritte in deren Gebäuden einzubauen, sie zu warten und ggf. zu reparieren. Diese Tätigkeit umfasse nicht die "Lieferung von Wärmeenergie". Dazu sei jeder Dritte ohne Kenntnis auf dem eingetragenen Fachgebiet befähigt. Die Tätigkeitsbereiche seien auch --einfach-- zu trennen. Das Betreiben der Heizungsanlagen werde von der eingetragen Tätigkeit nicht mit umfaßt. Die Zuordnung sei so vorzunehmen als ob die Klägerin wie ein fremder Dritter Wärme liefere.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist nur teilweise begründet.

Der Klägerin steht auf die Herstellungskosten für die Heizstationen lediglich die Grundzulage in Höhe von 8 v.H., nicht jedoch die erhöhte Investitionszulage von 20 v.H. zu.

1. Begünstigte Investitionen sind nach § 2 Satz 1 InvZulG 1993 die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebes oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet (§ 1 Abs. 2 InvZulG 1993) gehören, in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden. Die Investitionszulage beträgt bei Investitionen, die nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Juli 1994 begonnen sowie vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossen worden sind (§ 3 Satz 1 Nr. 3 a InvZulG 1993), sofern die Begünstigung nicht nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 ausgeschlossen ist, grundsätzlich 8 v.H. der Bemessungsgrundlage (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG 1993).

Die Investitionszulage erhöht sich in solchen Fällen auf 20 v.H. der Bemessungsgrundlage, wenn neben anderen, hier nicht streitigen Voraussetzungen die betreffenden Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen des Betriebes eines Gewerbetreibenden, der in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist, oder eines Betriebes des verarbeitenden Gewerbes gehören und in einem solchen Betrieb verbleiben (§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a und b InvZulG 1993).

2. Die von der Klägerin im Streitjahr in fremden Gebäuden zum Zwecke der Wärmegewinnung und -lieferung errichteten und betriebenen vier Heizstationen stellen begünstigte Investitionen i.S. von § 2 InvZulG 1993 dar. Das FG ist ohne Rechtsfehler in Übereinstimmung mit den in ständiger Rechtsprechung zur Auslegung verschiedener Förderungsgesetze entwickelten Rechtsgrundsätzen zu dem Ergebnis gelangt, daß die Heizstationen als Betriebsvorrichtungen neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter sind, die zum Anlagevermögen der Klägerin gehören. Dabei kann der Senat offenlassen, ob die Heizstationen bürgerlich-rechtlich überhaupt wesentliche Bestandteile der Gebäude geworden sind.

a) Der Begriff des beweglichen Wirtschaftsgutes wird im InvZulG 1993 --wie auch in anderen Fördergesetzen-- nicht eigenständig erläutert. Vielmehr wird der Begriff des beweglichen Wirtschaftsgutes in Anlehnung an das Einkommensteuerrecht (Einkommensteuergesetz --EStG--) bestimmt. Das EStG wiederum grenzt bewegliche von den unbeweglichen Wirtschaftsgütern unter Rückgriff auf die Regelung des bürgerlichen Rechts in den §§ 93 f. BGB über wesentliche Gebäudebestandteile einerseits und Scheinbestandteile andererseits in erster Linie an Hand des Bewertungsrechtes ab (BFH-Urteile vom 31. Juli 1997 III R 247/94, BFH/NV 1998, 215, m.umf.N.; vom 16. November 1990 III R 100/89, BFH/NV 1991, 772, m.w.N. --dort auch zur zivilrechtlichen Beurteilung--; vom 23. März 1990 III R 63/87, BFHE 161, 240, BStBl II 1990, 751).

b) Mietereinbauten sind nur dann bewegliche Wirtschaftsgüter und damit zulagenbegünstigt, wenn sie entweder Betriebsvorrichtungen oder Scheinbestandteile sind. Nach der Regelung des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG), die auch im Investitionszulagenrecht gilt, sind Betriebsvorrichtungen Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören. Der Senat kann offenlassen, ob im Beitrittsgebiet gemäß § 129 Abs. 2 Nr. 1 BewG die Regelung in § 50 Abs. 1 BewG DDR i.d.F. vom 18. September 1970 (Gesetzblatt der DDR I 1970, SDr 674, S. 2) zugrunde zu legen ist. Beide Vorschriften regeln die Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsvorrichtung inhaltlich gleichlautend.

Aus dem Erfordernis der Zugehörigkeit "zu einer Betriebsanlage" folgert die Rechtsprechung, daß der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muß ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Hingegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 215 unter Ziff. 3. b der Gründe; vom 26. Juni 1992 III R 43/91, BFH/NV 1993, 436, m.w.N.). Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1989 III R 46/86, BFH/NV 1990, 598).

Auf den Gesichtspunkt des einheitlichen oder --im Verhältnis zum Gebäude-- unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhanges kommt es hingegen nicht an. Der Begriff des Nutzungs- und Funktionszusammenhanges ist auf das Bewertungsrecht und damit auch auf das Investitionszulagenrecht nicht übertragbar. Vielmehr ist der Begriff der Betriebsvorrichtung wesentlich enger (so bereits BFH-Urteil in BFHE 151, 573, BStBl II 1988, 300; BFH-Beschluß vom 30. Oktober 1997 III B 123/94, BFH/NV 1998, 623).

c) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen und den mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit für den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) hat das FG die Heizstationen allerdings zu Recht als Betriebsvorrichtungen beurteilt.

Die Klägerin hat --ähnlich wie Unternehmen der Fernwärmeversorgung-- innerhalb der jeweils zu beheizenden Gebäude aus Gas Heizwasser zur Erwärmung der Gebäude produziert und dieses an die Gebäudeeigentümer auf der Grundlage der mit ihnen abgeschlossenen Wärmelieferungsverträge geliefert. Die Klägerin hat mit Hilfe der Heizstationen unmittelbar das insoweit auf Wärmelieferung gerichtete Gewerbe betrieben. Nur mit Hilfe dieser Heizstationen konnte die Klägerin ihren Verpflichtungen zur Wärmelieferung auch nachkommen.

Zutreffend hat das FG auf den Unterschied zu Sachverhalten abgestellt, in denen ein Gebäudeeigentümer selbst mit einer Heizungsanlage überhaupt erst die Nutzung des Gebäudes ermöglicht. Ebenso ist der Streitfall nicht mit Fällen vergleichbar, bei denen der nutzende Mieter das Gebäude mit einer Heizung ausstattet, um dieses nutzen zu können.

3. Zutreffend ist das FG ferner davon ausgegangen, daß die Heizungsanlagen zumindest im wirtschaftlichen Eigentum der Klägerin stehen (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993). Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 ist ein Wirtschaftsgut, über das ein anderer als der --zivilrechtliche-- Eigentümer die tatsächliche Herrschaft in der Weise ausübt, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf dieses Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, steuerrechtlich dem anderen zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164 unter Abschn. II. A. Nr. 4. b bb der Gründe, m.w.N.).

Die Klägerin hatte im Streitfall die Heizstationen indes den Gebäudeeigentümern bzw. Abnehmern der Heizwärme nicht zur Nutzung überlassen. Vielmehr war sie ihnen gegenüber nur zur Lieferung von Heizwasser verpflichtet. Die Abnehmer hatten dementsprechend keinerlei Einwirkungsmöglichkeiten auf die Heizstationen. Der Vermieter des jeweiligen Heizraumes konnte schließlich bei Beendigung des Mietverhältnisses entweder die Wiederherstellung des früheren Zustandes verlangen oder die von der Klägerin errichteten Heizstationen gegen angemessene Entschädigung übernehmen (§ 12 der Mietverträge; § 4 Ziff. 4 der Wärmelieferungsverträge). Angemessene Entschädigung bedeutet eine Entschädigung, die dem gegenwärtigen Verkehrswert der Einrichtung entspricht (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 57. Aufl., § 547a Rz. 6). Im Streitfall war die Entschädigung durch einen Sachverständigen zu bestimmen. Damit stand der jeweilige Wert der Einrichtungen wirtschaftlich stets der Klägerin zu. Die Gebäudeeigentümer konnten zu keinem Zeitpunkt wirtschaftlich über den Wert der Einbauten verfügen. Zu Recht hat das FG deshalb jedenfalls wirtschaftliches Eigentum der Klägerin angenommen.

4. a) Die zumindest im wirtschaftlichen Eigentum der Klägerin stehenden Heizstationen gehören auch zu ihrem Anlagevermögen. Für den im Steuerrecht nicht näher bestimmten Begriff des Anlagevermögens ist der handelsrechtliche Begriff maßgebend. Beim Anlagevermögen sind die Gegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches --HGB--; BFH-Urteil vom 2. Februar 1990 III R 165/85, BFHE 160, 361, BStBl II 1990, 706 Ziff. 1., m.w.N.).

Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat das FG bindend festgestellt.

b) Auch die weiteren Voraussetzungen nach § 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und § 3 Satz 1 Nr. 3 a InvZulG 1993 liegen unstreitig vor.

Die Wirtschaftsgüter sind insbesondere i.S. von § 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993 in Betriebsstätten im Fördergebiet verblieben. Der dort verwendete Begriff der Betriebsstätte ergibt sich --mangels einer besonderen Regelung im InvZulG 1993-- aus § 12 Satz 1 AO 1977. Danach ist unter einer Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient, zu verstehen. Nach den von der Rechtsprechung zur Auslegung dieser Vorschrift entwickelten Grundsätzen handelt es sich bei den einzelnen Heizstationen um derartige Anlagen. Die Stationen stehen in einer festen Beziehung zur Erdoberfläche von einer gewissen Dauer, und dienen der Tätigkeit des Unternehmens der Klägerin, wobei diese --schließlich-- nicht nur eine vorübergehende Verfügungsmacht über sie besitzt (BFH-Urteile vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462 unter II. C. 3. der Gründe, und vom 28. August 1986 V R 20/79, BFHE 148, 194, BStBl II 1987, 162 unter II. 1. b der Gründe zu § 1a des Berlinförderungsgesetzes --BerlinFG--).

c) Die Fernwärmeversorgung gehört schließlich nicht zu den nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 von der Begünstigung ausgeschlossenen Wirtschaftszweigen (vgl. Gesetzesmaterialien in BTDrucks 12/3893, Begründung zu Art. 11 Nr. 1, S. 166; Christoffel, DDR-spezial 11/93, S. 1, 2; Wewers, Der Betrieb --DB-- 1993, 243, 247).

5. Der Klägerin steht indessen für die Heizstationen --entgegen der rechtlichen Beurteilung im angefochtenen Urteil-- nicht die erhöhte Investitionszulage von 20 v.H. nach § 5 Abs. 2 InvZulG 1993 zu.

a) Die Klägerin ist mit ihrem Zentralheizungs- und Lüftungsbauer-Handwerk zwar in die Handwerksrolle eingetragen. Indessen dienen die Heizstationen nicht der Ausübung dieses eingetragenen Handwerks. Die Investitionen im Bereich der Wärmeversorgung sind auch nicht deshalb begünstigt, weil sie von dem eingetragenen Handwerk nicht eindeutig zu trennen wären. Einrichtung und Wartung der Heizstationen durch die Klägerin führen zu keiner derartigen untrennbaren Verbindung. Vielmehr unterscheidet sich der Sachverhalt nicht von Fällen, in denen die Heizstationen von einem nicht handwerklichen Betrieb selbst betrieben werden. Wärmeversorgung gehört nicht zu den Gewerben, die als Handwerk i.S. von § 1 Abs. 2 der Handwerksordnung (HWO) oder handwerksähnlich betrieben werden können (vgl. Anl. A und B zur HWO). Auch in diesen Fällen müßte die Anlage von einem Handwerksbetrieb errichtet und gewartet werden, ohne daß der eigenständige Betrieb der Anlage dadurch handwerksmäßig erfolgte. Die auf die Dauer angelegte, eigenständige Wärmegewinnung und -lieferung ist indessen auch nicht als wesensnotwendiger --abschließender-- Akt in Form einer Dienstleistung im Anschluß an die Herstellung der Anlage im eigenen Produktionshandwerk Zentralheizungsbau zu verstehen.

b) Die HWO unterscheidet zwischen Handwerksbetrieben (§ 1 Abs. 1 HWO), handwerklichen Nebenbetrieben (§ 3 Abs. 1 und 2 HWO) und Hilfsbetrieben (§ 3 Abs. 3 HWO).

Ein Gewerbebetrieb ist Handwerksbetrieb im Sinne der HWO, wenn er handwerksmäßig betrieben wird und vollständig oder in wesentlichen Tätigkeiten ein Gewerbe umfaßt, daß in der Anl. A zur HWO aufgeführt ist (§ 1 Abs. 2 HWO). § 1 Abs. 2 HWO regelt nicht die auch im Streitfall zu entscheidende Frage, ob und ggf. in welchem Umfang Handwerker über das eingetragene Handwerk hinaus andere Tätigkeiten, seien es solche, die zu einem anderen Handwerk gehören, seien es außerhalb des betreffenden Handwerks liegende Tätigkeiten, ausüben und diese wirtschaftlich und organisatorisch mit dem eingetragenen Handwerksbetrieb verbinden können. Übt ein Handwerker mehrere Handwerke aus, so muß er jedoch mit jedem dieser Handwerke in der Handwerksrolle eingetragen sein (vgl. § 6 Abs. 1 letzter Halbsatz HWO; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 14. August 1959 VII C 76.59, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1959, 2181; Musielak/ Detterbeck, Das Recht des Handwerks, 3. Aufl., § 6 Rz. 12). Ist der Handwerker mit mehreren Handwerken eingetragen, handelt es sich gleichwohl um einen einzigen Handwerksbetrieb. Die Regelungen der HWO gelten auch für handwerkliche Nebenbetriebe (vgl. dazu § 3 Abs. 1 HWO), die mit einem Unternehmen des Handwerks, der Industrie, des Handels, der Landwirtschaft oder sonstiger Wirtschafts- und Berufszweige verbunden sind (§ 2 Nr. 3 HWO). Liegt mangels einer entsprechenden Unterordnung des Handwerks kein Nebenbetrieb vor, sind im Sinne der HWO mehrere selbständige Betriebe gegeben. Dementsprechend gehört bei sogenannten Mischbetrieben unter den besonderen Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 des Gesetzes zur vorläufigen Regelung des Rechts der Industrie- und Handelskammern i.d.F. vom 21. Dezember 1992, BGBl I, 2133, u.a. die juristische Person hinsichtlich des nichthandwerklichen oder des nicht handwerksähnlichen Betriebsteils der Industrie- und Handelskammer an und muß nach § 3 Abs. 4 des vorgenannten Gesetzes insoweit Pflichtbeiträge entrichten (s. auch Musielak/Detterbeck, a.a.O., § 113 Rdnr. 12, m.w.Hinweisen).

Ist bei einem Handwerksbetrieb oder einem handwerklichen Nebenbetrieb stets das zu betreibende Handwerk bzw. sind bei mehreren Handwerken jeweils diese einzutragen, so belegt dies, daß bei gemischten Tätigkeiten sich die jeweilige Eintragung nur auf den Handwerksbetrieb im Sinne der HWO, hingegen nicht auf das einkommensteuerrechtlich oder investitionszulagenrechtlich als ein Betrieb zu qualifizierende Unternehmen erstreckt (so zutreffend Semmler, Deutsches Steuerrecht 1997, 2009, 2011).

c) Danach erweist sich die im Schreiben des BMF in BStBl I 1993, 904, Tz. 11 Satz 1 vertretene Auffassung, wonach nur die überwiegend den eingetragenen Gewerken dienenden Wirtschaftsgüter erhöht zulagenbegünstigt sind, im Ergebnis als eine sachlich zutreffende Auslegung des § 5 Abs. 2 Satz 1 Ziff. 2 a InvZulG 1993, ohne daß es im Streitfall bereits einer Festlegung bedürfte, unter welchen Voraussetzungen von einem derartigen Überwiegen auszugehen ist.

Der Gesetzgeber wollte bei der Einführung des Eintragungserfordernisses ein einfach zu handhabendes Kriterium für die Zuordnung eines Betriebes zum Handwerk schaffen (vgl. Gesetzesmaterialien zum InvZulG 1993, BTDrucks 12/3893, 154). Die Finanzverwaltung soll auf diese Weise von der Prüfung der Frage freigestellt werden, ob ein Betrieb die Kriterien gemäß §§ 6 f. HWO für einen eintragungsfähigen Handwerksbetrieb erfüllt. Wegen der Sachnähe soll diese Prüfung durch die Handwerkskammer als Fachbehörde erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1996 III R 17/96, BFHE 182, 230, BStBl II 1998, 29 unter Ziff. 1. der Gründe).

Knüpft das InvZulG 1993 an die Eintragung in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis der handwerksähnlichen Betriebe an, so muß auch dieser Inhalt der Eintragung für die Frage maßgebend sein, ob und in welchem Umfang ein Handwerksbetrieb --bzw. ein handwerksähnlicher Betrieb-- vorliegt. Würde der in Verbindung mit der Eintragung verwendete Begriff des Betriebes anders (weiter) ausgelegt werden, widerspräche dies dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck dieser Regelung. Die Handwerkskammer nimmt eine Prüfung ausschließlich bzgl. des jeweils eingetragenen Handwerks vor (vgl. § 6 Abs. 1 HWO) und gerade nicht hinsichtlich des --steuerrechtlichen-- Gesamtbetriebes. Betreibt ein Handwerker z.B. mehrere Handwerke, ist er jedoch nur mit einem Handwerk eingetragen, so kann die Eintragung weder verfahrensrechtlich noch materiell-rechtlich eine verbindliche Aussage bzgl. der anderen, nicht eingetragenen Handwerke enthalten. Der in § 5 Abs. 2 Nr. 2a InvZulG 1993 verwendete Begriff des Betriebes eines Gewerbebetreibenden, der in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist, entspricht daher dem Begriff des einzelnen Handwerks i.S. der §§ 1 Abs. 1 und 6 Abs. 1 HWO (vgl. dazu Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Rdnr. 160; s. auch BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 904 Tz. 11, wo von "Gewerken" die Rede ist).

Allein eine an diesen der Eintragung zugrundeliegenden Prüfungsumfang anknüpfende Bindungswirkung für die erhöhte Investitionszulage vermag sachgerechte Ergebnisse sicherzustellen und vermeidet insbesondere unangemessene Wettbewerbsverzerrungen (so zutreffend Spanke in DB 1993, Beilage Nr. 15/93 Tz. 11; Semmler, DStR 1997, 2009, 2011). Eine erhöhte Investitionszulage soll nach dem Sinn und Zweck des § 5 Abs. 2 InvZulG 1993 nur bestimmten besonders förderungswürdig bzw. -bedürftigen Gewerbebetrieben zugute kommen. Gefördert werden sollen bevorzugt bestimmte Wirtschaftsbereiche, nämlich das verarbeitende Gewerbe (Abteilung 2 der Systematik der Wirtschaftszweige) und das Handwerk. Bei beiden Bereichen hat der Gesetzgeber die Notwendigkeit einer Umstrukturierung und die aus diesem Prozeß erwachsenden besonders großen Schwierigkeiten zum Anlaß der Begünstigung genommen (vgl. BTDrucks 12/3893 zu Art. 11, zu Nr. 2 S. 167; Wewers, DB 1993, 243, 249). Ein Abfärben auf den Gesamtbetrieb würde vielfach zu vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten zufälligen Begünstigungen führen (so auch FG Thüringen, Urteil vom 12. Juni 1997 II 135/96, EFG 1997, 1549, gegen FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 1. Februar 1996 I 254/94, EFG 1996, 564, 566, wonach die Eintragung in die Handwerksrolle kein Indiz dafür sein soll, daß der Betrieb im überwiegenden Teil handwerkliche Leistungen erbringe; wie hier auch Wewers, DB 1993, 243, 249; differenzierter Stuhrmann, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 3, S. 8451; a.A. Friele/Tavenrath-Kruckau, Betrieb und Wirtschaft 1995, 643, und Friele, D-spezial 14, 15/96, S. 1, 2 und 3).

Andererseits wird bei dieser Auslegung der auch vom erkennenden Senat ausdrücklich bestätigte Vereinfachungszweck der Regelung in § 5 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG 1993 nicht vernachlässigt (so aber FG Sachsen-Anhalt in EFG 1996, 564, 566). Die Eintragung bleibt als ein einfach zu handhabendes Abgrenzungskriterium anwendbar.

Wie bereits ausgeführt, wird indessen bei der vom erkennenden Senat vorgenommenen Auslegung sachgerecht an den Inhalt der Eintragung angeknüpft und es werden vom Gesetzgeber nicht gewollte Begünstigungen von Investitionen vermieden, die lediglich über einen zufälligen oder sogar gezielt im Rahmen eines Gesamtbetriebes herbeigeführten äußeren Zusammenhang mit dem eingetragenen Handwerk erhöht zulagefähig würden.

Im Streitfall dienen die Heizstationen überhaupt nicht dem eingetragenen Zentralheizungs- und Lüftungsbauer-Handwerk.

d) Eine erhöhte Investitionszulage kommt auch nicht nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 a 2. Alternative InvZulG 1993 wegen der Zugehörigkeit der Heizstationen zu einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes in Betracht.

Die Abgrenzung der Betriebe des verarbeitenden Gewerbes von den nicht begünstigten Betrieben erfolgt nach der Systematik der Wirtschaftszweige (vgl. BTDrucks 12/3893, S. 154). Sowohl nach der Systematik der Wirtschaftszweige von 1979 (Gewerbekennziffer 105 00) als auch nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige 1993 (Gewerbekennziffer 40.30.1) --Fernwärmeerzeugung durch Heizkraftwerk mit Fremdbezug-- sind die Heizstationen nicht dem "verarbeitenden Gewerbe" " zugeordnet.

Die Rechtssicherheit erfordert, die Unterscheidung in engster Anlehnung an die Systematik durchzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 1975 VIII R 148/71, BFHE 115, 86, BStBl II 1975, 392 unter Ziff. 2. der Gründe, seither st. Rspr.). Die Finanzämter haben die Zuordnung eines Unternehmens zu einer bestimmten Gewerbekennziffer durch die statistischen Landesämter in aller Regel zu übernehmen, außer sie ist offensichtlich falsch (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 1995 III R 77/91, BFH/NV 1995, 1090, m.w.N. zu § 19 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 a aa BerlinFG). Dafür ergeben sich hier jedoch keine Anhaltspunkte.

6. Die Revision hat nur teilweise Erfolg (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Der Klägerin ist auf die zwischen den Beteiligten im übrigen unstreitigen Herstellungskosten in Höhe von 272 229 DM die Grundzulage in Höhe von 8 v.H. zu gewähren. Die Investitionszulage für 1993 wird danach auf (21 850 DM + 21 779 DM =) 43 629 DM festgesetzt.

Ende der Entscheidung


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