Judicialis Rechtsprechung

1. Verpachtet die unmittelbar an der Betriebs-Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligte Besitz-Personengesellschaft (Obergesellschaft) dieser eine Hotelanlage, so ist ausschließlich die Betriebs-Personengesellschaft für die bei ihr als Sonderbetriebsvermögen I zu aktivierenden Wirtschaftsgüter nach dem InvZulG anspruchs- und antragsberechtigt (Anschluss an BFH-Urteil vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399 zur ertragsteuerlichen Behandlung).

2. Das Sonderbetriebsvermögen I umfasst nicht nur die der Beteiligungsgesellschaft bereits tatsächlich zur Nutzung überlassenen, sondern auch die bereits zuvor angeschafften, aber für eine spätere Nutzungsüberlassung endgültig bestimmten Wirtschaftsgüter.

EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 InvZulG 1993 § 1 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 2 Satz 2

Urteil vom 7. Dezember 2000 - III R 35/98 -

Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 1998, 1483)

I.

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die 1991 (mit Gesellschaftsvertrag vom 10. Juni 1991) gegründete B-KG und Klägerin mit Sitz in A (Niedersachsen). Komplementärin ist die vermögensmäßig nicht beteiligte P-GmbH. Als Kommanditisten sind W.B. und K.H. mit Einlagen von jeweils 200 000 DM sowie K.H. und B.J. mit Einlagen von jeweils 400 000 DM beteiligt.

Die B-KG (Klägerin) errichtete im Fördergebiet in Z auf eigenem Grund und Boden ein Hotel und stattete dieses vollständig aus. Sie verpachtete mit Pachtvertrag vom 16. Oktober 1992 die gesamte Hotelanlage, einschließlich der 1993 angeschafften Wirtschaftsgüter beginnend am 1. Mai 1993 auf 10 Jahre und mit Verlängerungsoptionen von jeweils 5 Jahren an die 1992 (mit Gesellschaftsvertrag vom 16. Oktober 1992) gegründete P-KG. Beginn der KG sollte der Tag der Eintragung sein, die lt. Handelsregisterauszug am 26. Oktober 1992 erfolgt ist. Die P-KG hatte ihren Sitz gleichfalls in A. Die Geschäftsleitung befand sich seit dem 1. Mai 1993 in Z. Komplementärin war die ebenfalls vermögensmäßig nicht beteiligte P-GmbH. Kommanditisten waren mit 51 v.H. (Kommanditeinlage von 204 000 DM) die B-KG, die Klägerin, und mit 49 v.H. (Kommanditeinlage von 196 000 DM) der Hoteldirektor F.H. (§ 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages über die P-KG). Der Pachtvertrag enthält folgende Präambel: "B-KG errichtet zur Zeit auf dem Grundstück 'Y' in Z ein Hotel. Die Fertigstellung des Hotels ist zum 1.4.1993 geplant. Da die Gesellschaft das Hotel nicht selbst betreiben will, wurde zusammen mit Herrn Hoteldirektor F.H. eine Betreibergesellschaft (der Pächter) gegründet, die die Bewirtschaftung des Hotels übernehmen wird. An der mit Vertrag vom 7. September 1992 errichteten P-KG ist der Verpächter mit 51 v.H. und Herr Hoteldirektor F.H. mit 49 v.H. beteiligt.

Grundlage für nachfolgenden Pachtvertrag sind die Vereinbarungen zwischen der B-KG und Herrn F.H. vom 17. August 1992 (letter of intent)."

Die Verpachtung wurde von A aus betreut, insbesondere wurden hier der Schriftverkehr und die Zahlungen auf einem bei der Kreissparkasse in Niedersachsen unterhaltenen Bankkonto abgewickelt sowie die Bücher geführt.

Die B-KG beantragte für eine Vielzahl von beweglichen Wirtschaftsgütern (131 Positionen) beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mit am 29. September 1994 eingegangenen Antrag Investitionszulage in Höhe von 125 489 DM (= 8 v.H. aus einer Bemessungsgrundlage von 1 568 611 DM).

Die P-KG hat ihrerseits ebenfalls für von ihr angeschaffte Wirtschaftsgüter eine Investitionszulage in Höhe von 3 208 DM beantragt und auch erhalten (vgl. Investitionszulagenbescheid vom 29. Juni 1994). Das FA lehnte den Antrag der Klägerin mit Bescheid vom 23. März 1995 ab, weil diese nicht anspruchsberechtigt sei.

Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 1996) und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1483 veröffentlichtem Urteil mit der Begründung ab, die von der B-KG angeschafften beweglichen Wirtschaftsgüter gehörten nicht zu ihrem Betriebsvermögen, sondern seien Sonderbetriebsvermögen bei der P-KG. Insoweit sei die P-KG nach § 1 Abs. 1 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1993 anspruchsberechtigt.

Zum Betriebsvermögen von Personengesellschaften i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehöre außer dem in der Steuerbilanz erfassten Betriebsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, 622, m.w.N.). § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG greife auch ein, wenn der Mitunternehmer seine Leistung im Rahmen eines eigenen Gewerbebetriebes erbringe, sofern sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93, m.w.N.). Die Bilanzierungskonkurrenz sei dann aufgrund der Zurechnungsnorm des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zugunsten des Sonderbetriebsvermögens zu lösen; der Mitunternehmerstellung werde der Vorrang eingeräumt (BFH-Urteil vom 19. Mai 1993 I R 60/92, BFHE 171, 293, BStBl II 1993, 714, m.w.N.). Dies gelte in gleicher Weise, wenn eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt sei (BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467).

Die Rechtsprechung zur Nutzungsüberlassung bei Schwester-Personengesellschaften (vgl. BFH-Urteile vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82, und in BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93) greife hingegen bei einer unmittelbaren Beteiligung der Besitz-Personengesellschaft an der Betriebs-Personengesellschaft nicht ein. Hier sei vielmehr die Regelung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG anzuwenden. Die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen in der P-KG werde auch nicht durch die im Streitfall vorliegende mitunternehmerische Betriebsaufspaltung verdrängt; denn insoweit bestehe ein Vorrang nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG für die Qualifizierung der zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen (Hinweis auf Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 15 Rz. 859, unter aa 1). Die Wirtschaftsgüter gehörten zum Sonderbetriebsvermögen der P-KG, die im Fördergebiet eine Betriebsstätte unterhalten habe und in der die Wirtschaftsgüter genutzt worden seien. Für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sei die Personengesellschaft und nicht der investierende Mitunternehmer zulagenberechtigt (BFH-Beschluss vom 9. Januar 1995 III B 9/94, BFH/NV 1995, 731).

Sinn und Zweck der Investitionszulagengesetze, deren Entstehungsgeschichte sowie die betriebsbezogene Prüfung der Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage, wie die Verbleibensvoraussetzung und die qualifizierte Nutzung, sprächen ebenfalls für diese Auslegung. Die Rechtsprechung zu § 4b Abs. 6 InvZulG 1982 (sog. Konzernklausel; dazu BFH-Urteil vom 9. Dezember 1988 III R 27/86, BFHE 155, 144, BStBl II 1989, 242) ändere an dem o.g. Grundsatz nichts und erlaube keine Ausdehnung der Anspruchsberechtigung auch für das InvZulG 1993. Sinn und Zweck des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung erforderten es ebenfalls nicht, die Anspruchsberechtigung abweichend von der gesetzlichen Regelung nicht der Betriebs-Personengesellschaft, sondern der investierenden Besitz-Personengesellschaft zuzuerkennen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1 Satz 2, § 2 Satz 1 Nr. 1 und § 6 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1993).

1. Im Streitfall gehe es nicht um die Zurechnung einzelner beweglicher Wirtschaftsgüter, sondern eines ganzen Betriebes. Hierzu sei ihr, der Klägerin, kein Urteil bekannt. Auch das FG habe sich mit dieser Frage nicht auseinander gesetzt. Rechne man den Betrieb als Sonderbetriebsvermögen bei der P-KG zu, so verfüge die Klägerin steuerlich über kein Betriebsvermögen. Bei einer Betriebsverpachtung stelle sich die Frage nach der Bilanzierungskonkurrenz nicht.

2. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Düsseldorf vom 11. Februar 1993 S 2241 A - St 11 H; A 138 Abs. 5 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1993) führe die Beteiligung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft dazu, dass die von der Beteiligungsgesellschaft unternommene Tätigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gelte (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Die Gesellschaft übe dann infolge der gewerblichen Beteiligung auch eine Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus. Hingegen scheide schon nach der bisherigen Rechtsprechung Sonderbetriebsvermögen aus, wenn die Klägerin originär gewerbliche Einkünfte erziele (BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 141/77, BFHE 132, 556, BStBl II 1981, 433).

3. Die Klägerin sei gewerblich geprägt (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Nach der Subsidiaritätstheorie und nach der Aufgabe der Zurechnungslehre durch die neuere BFH-Rechtsprechung seien die Wirtschaftsgüter bei der vermietenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft zu bilanzieren (BFH-Urteil vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328).

4. Schließlich habe der BFH im Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95 (BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325) die Zuordnungslehre auch im Falle der --hier gegebenen-- mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung aufgegeben.

5. Es komme nicht auf die Zuordnung der Wirtschaftsgüter nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen an. Vielmehr seien die Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen im Investitionszulagenrecht im Falle der hier gegebenen betriebsvermögensmäßigen Verflechtung nach eigenen Kriterien zu beurteilen. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) habe sich der hierzu ergangenen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1998 III R 50/95, BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607, und vom 28. Januar 1999 III R 77/96, BFHE 188, 194, BStBl II 1999, 610) im Schreiben vom 13. September 1999 (BStBl I 1999, 839) ausdrücklich angeschlossen. Diese Rechtsansicht entspreche der ständigen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1994 III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75; bestätigt im Beschluss vom 11. Februar 1999 III B 91/98, BFH/NV 1999, 1122). Die betriebsvermögensmäßige Verflechtung führe zu einer wirtschaftlichen Einheit der verflochtenen Unternehmen, der im Investitionszulagenrecht Rechnung zu tragen sei. Dem Besitzunternehmen seien mithin die zulagenbegünstigenden Merkmale zuzurechnen. Diese gerade im Subventionsrecht gebotene wirtschaftliche Betrachtungsweise führe zu einer unternehmensübergreifenden Gesamtwürdigung.

6. Das FA dürfe sich auch nach Treu und Glauben nicht auf eine Anspruchsberechtigung der P-KG berufen. Die Klägerin habe entsprechend dem Antragsformular für die Investitionszulage den Antrag bei dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte zuständigen FA gestellt. Das beklagte FA habe für die Feststellungszeiträume 1991 bis 1996 die Gewinnfeststellungen durchgeführt. Es habe auch den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1992 und den 1. Januar 1995 festgestellt, also das Betriebsvermögen der Klägerin zugerechnet.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Investitionszulage für das Kalenderjahr 1993 auf 125 489 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA schließt sich der Rechtsauffassung des FG vollinhaltlich an. Ergänzend bemerkt es, dass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur auf Fälle anzuwenden sei, in denen einzelne Wirtschaftsgüter überlassen worden seien. Entscheidend sei lediglich, dass die Ursache für die Überlassung auch mehrerer Wirtschaftsgüter im Gesellschaftsverhältnis liege (vgl. BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 271/84, BFHE 153, 125, BStBl II 1988, 667).

Auch wenn Verwaltungsregelungen für die FG nicht bindend seien, so stimmten die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung und des FG hier überein. Im Schreiben vom 28. April 1998 (BStBl I 1998, 583, unter 1.) habe das BMF klargestellt, dass die Rechtsprechung des BFH zu den Schwester-Personengesellschaften bzw. zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung nicht in den Fällen der sog. doppel- bzw. mehrstöckigen Personengesellschaften anzuwenden sei. Sei eine Personengesellschaft selber unmittelbar oder mittelbar an einer anderen Personengesellschaft als Mitunternehmerin beteiligt, so verbleibe es bei der gesetzlichen Regelung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG, d.h. die Qualifikation des überlassenen Vermögens als Sonderbetriebsvermögen habe Vorrang. Der BFH habe nunmehr im Urteil vom 24. März 1999 I R 114/97 (BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399) diese Rechtsauffassung bestätigt. Das Schrifttum stimme diesem Ergebnis gleichfalls zu (vgl. Gebhardt in GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1998, 1022, und Neu in Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1999, 492 f. und 522 f.).

Danach sei die Betriebsgesellschaft (P-KG), zu deren Sonderbetriebsvermögen die angeschafften Wirtschaftsgüter gehörten, anspruchsberechtigt. Die P-KG habe indes insoweit keinen Investitionszulagenantrag gestellt.

Ein Verstoß gegen Treu und Glauben liege nicht vor, soweit sich das FA auf die Anspruchsberechtigung der P-KG berufe. Zwar habe das beklagte FA die Einkünfte für die Jahre 1991 bis 1996 einheitlich und gesondert festgestellt. Indes sei das FA nicht gehindert, eine in den Vorjahren vertretene, aber als unzutreffend erkannte Auffassung aufzugeben. Der Antrag auf Investitionszulage für das Streitjahr 1993 sei beim beklagten FA am 29. September 1994 eingereicht worden. Erst im Laufe der Bearbeitung dieses Antrages sei der angeforderte Gesellschaftsvertrag der P-KG am 22. Februar 1995 beim FA eingereicht worden. Dem FA sei vorher nicht bekannt gewesen, dass die Klägerin als Gesellschafterin an der P-KG beteiligt gewesen sei und eine Verpachtung im Rahmen dieses Gesellschaftsverhältnisses vorliege. Im Investitionszulagen-Antrag sei lediglich auf eine Verpachtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung hingewiesen worden.

Das FA habe deshalb die Klägerin vor dem 30. September 1994 mangels Kenntnis des vollständigen Sachverhaltes gar nicht mehr darauf hinweisen können, dass die P-KG eigentlich den Investitionszulagen-Antrag hätte stellen müssen.

Die P-KG ist während des Revisionsverfahrens durch Verschmelzungsvertrag vom 1. Februar 1999 mit Wirkung vom 1. Januar 1999 (UR-Nr. 159/99) mit der Klägerin verschmolzen worden und firmiert nunmehr unter W-KG. Die P-KG hat als übertragende Gesellschaft ihr gesamtes Vermögen unter Ausschluss der Abwicklung auf die B-KG als aufnehmende Gesellschaft übertragen. Sitz der Gesellschaft ist Z. Die Änderungen sind im Handelsregister eingetragen worden.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat im Ergebnis in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Anspruchsberechtigung der Klägerin hinsichtlich der von ihr 1993 angeschafften und von vornherein zur entgeltlichen Nutzung durch die P-KG bestimmten Wirtschaftsgüter verneint. Diese Wirtschaftsgüter gehörten zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der P-KG.

1. Die handelsrechtliche Identität der Klägerin und ihre Beteiligtenfähigkeit i.S. von § 57 Nr. 1 FGO wird durch die mit Wirkung zum 1. Januar 1999 durchgeführte Verschmelzung der P-KG mit der Klägerin nicht berührt.

Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister geworden (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes --UmwG--; Vossius in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwG (B) Rz. 26). Nach § 18 Abs. 1 UmwG darf der übernehmende Rechtsträger die Firma eines der übertragenden Rechtsträger, dessen Handelsgeschäft er durch die Verschmelzung erwirbt, u.a. auch mit einem Zusatz fortführen.

2. Steuerpflichtige i.S. des EStG, die im Fördergebiet begünstigte Investitionen i.S. der §§ 2 und 3 InvZulG 1993 vornehmen, haben Anspruch auf eine Investitionszulage. Bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG tritt an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft als Anspruchsberechtigte (§ 1 Abs. 1 Sätze 1 und 2 InvZulG 1993).

Nach § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1993 sind begünstigte Investitionen --neben weiteren Voraussetzungen-- die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens 3 Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören.

a) Die InvZulG räumen den Gesellschaften als solchen, soweit es sich um Mitunternehmerschaften i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG handelt, eine eigenständige Anspruchsberechtigung ein (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 III R 42/97, BFH/NV 2000, 747; allgemein zu den Voraussetzungen siehe BFH-Urteil in BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467, unter Abschn. IV. 3., m.w.N.) und nicht den einzelnen Gesellschaftern (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1988 III R 121/82, BFH/NV 1988, 668, zu § 4b Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1975). Während das Ertragsteuerrecht derartigen Gesellschaften nur eine partielle Steuerrechtsfähigkeit zuerkennt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, ständige Rechtsprechung), behandelt das InvZulG 1993 --wie auch die früheren Zulagengesetze-- die Gesellschaften als eigenständiges Steuersubjekt. Den Gesellschaften steht die Anspruchsberechtigung auch für die von ihren Gesellschaftern angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgütern zu, sofern es sich um Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens handelt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1980 III R 133/74, nicht veröffentlicht --NV-- zum InvZulG 1969; Selder in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 1 InvZulG 1996 Rz. 19; Stuhrmann in Blümich, a.a.O., § 1 InvZulG 1999 Rz. 3; Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Rz. 4, m.w.N.; Söffing in Lademann/ Söffing, Einkommensteuergesetz, § 1 InvZulG 1993 Rz. 19).

Das Betriebsvermögen (i.S. von § 4 Abs. 1, § 5 EStG) einer Mitunternehmerschaft umfasst sowohl Vermögensgegenstände des Gesellschaftsvermögens (Gesamthandsvermögen) als auch Vermögensgegenstände, die im Eigentum eines Gesellschafters (Mitunternehmers) stehen (sog. Sonderbetriebsvermögen). Nach dem grundlegenden Urteil des BFH vom 18. Juli 1979 I R 199/75 (BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750) sind als Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers auch solche Wirtschaftsgüter in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einzubeziehen, die zu dem gewerblichen Betriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören und die dieser im Rahmen dieses Betriebes der Mitunternehmerschaft entgeltlich zur Nutzung überlassen hat.

Dementsprechend hat der erkennende Senat wiederholt eine Klärungsbedürftigkeit der Rechtsfrage nach der Anspruchsberechtigung für Sonderbetriebsvermögen verneint (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21. Januar 2000 III B 84/99, BFH/NV 2000, 1242; in BFH/NV 1995, 731, m.umf.N.). Sowohl im Schrifttum (vgl. Zitzmann, a.a.O., Rz. 4, m.w.N.; Söffing in Lademann, a.a.O., § 1 InvZulG Rz. 19; Selder in Blümich, a.a.O., § 1 InvZulG 1996 Rz. 19) als auch von der Finanzverwaltung (so bereits im Schreiben des BMF vom 31. Dezember 1986, BStBl I 1987, 51, unter Tz. 9; ebenso im Schreiben des BMF vom 28. August 1991, BStBl I 1991, 768, unter Tz. 7) wird die Personengesellschaft ebenfalls als anspruchsberechtigt angesehen, und zwar nicht nur bezüglich des Gesamthandseigentums, sondern auch hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens der beteiligten Gesellschafter. Soweit der erkennende Senat im Beschluss vom 20. September 1999 III B 90/97 (BFH/NV 2000, 483) die Klärungsbedürftigkeit der Rechtsfrage bejaht hat, ob im Falle einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung für vor dem 1. Januar 1999 begonnene Wirtschaftsjahre weiterhin die Betriebs-Personengesellschaft aus Vertrauensschutzgründen als antragsberechtigt zu behandeln ist, kann für den hier gegebenen Fall einer doppelstöckigen Personengesellschaft daraus nichts zugunsten der Klägerin abgeleitet werden (vgl. auch die zum angefochtenen Urteil zustimmende Anmerkung in Beilage 20 zu EFG 1998, 79, Nr. 3).

Im Streitfall hat die P-KG aus dem Hotelbetrieb gewerbliche Einkünfte erzielt. Die an ihr beteiligten Gesellschafter sind steuerrechtlich unstreitig als Mitunternehmer einzustufen.

b) Aktives Sonderbetriebsvermögen I erfordert, dass das Wirtschaftsgut objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft selbst bestimmt ist. Dazu gehören insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlässt und die von ihr für ihre eigengewerbliche Tätigkeit eingesetzt werden (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 1993 VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864, unter Ziff. II. 5. a und b, m.umf.N.; in BFHE 153, 125, BStBl II 1988, 667, unter Ziff. 1. b, ständige Rechtsprechung).

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sind bei einer doppelstöckigen gewerblich tätigen Personengesellschaft Vorgänge bezüglich des aktiven Sonderbetriebsvermögens eines Mitunternehmers bei der Ermittlung des Gewinns der Untergesellschaft zu berücksichtigen (vgl. bereits den Beschluss des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter Abschn. C. II.; ferner BFH-Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter Abschn. C. III. 6. a cc; Schmidt, a.a.O., 19. Aufl., § 15 Rz. 600, m.w.N., und 858 zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, m.w.N.). Dies gilt gleichermaßen, wenn die mitunternehmerische Beteiligung von dem Mitunternehmer --hier der Klägerin-- in einem Gewerbebetrieb gehalten wird. Nach ständiger Rechtsprechung (seit dem Urteil des BFH in BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750) stellt § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht nur eine Qualifikationsnorm, sondern zugleich eine Zurechnungsnorm dar. Darin hat sich durch die gewandelte Beurteilung des Leistungsaustauschs zwischen Schwester-Personengesellschaften bzw. auf der Grundlage einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung nichts geändert. Die --geänderte-- Rechtsprechung betrifft ausschließlich das Konkurrenzverhältnis zwischen zwei Schwester-Personengesellschaften und damit mittelbare Beteiligungsverhältnisse, hingegen nicht unmittelbare steuerliche Rechtsverhältnisse zwischen einer Obergesellschaft --wie hier der Klägerin-- zur mitunternehmerischen Untergesellschaft --hier die P-KG-- (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399, unter Abschn. IV. 1. a, m.umf.N.).

Der I. Senat des BFH hat es in dem vorgenannten Urteil abgelehnt, im Hinblick auf die Entscheidungen des BFH zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung generell zur sog. Subsidiaritätsthese zurückzukehren, weil kein hinreichend gewichtiger Grund bestehe, die gegenteilige jahrzehntelange Rechtsprechung (seit dem BFH-Urteil in BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750, zur Investitionsprämie nach dem Kohlegesetz) aufzugeben. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an. Das Zulagenrecht rechtfertigt keine abweichende Beurteilung.

Im Streitfall ist die Klägerin mitunternehmerisch an der P-KG als Betriebs-Personengesellschaft beteiligt gewesen und hat dieser die in ihrem Gesamthandseigentum befindlichen Wirtschaftsgüter entgeltlich auf der Grundlage des Pachtvertrages vom 16. Oktober 1992 zur Nutzung überlassen.

Unbeschadet der Tatsache, dass die Klägerin als beherrschende Gesellschafterin der P-KG wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen hat, bleibt der Vorrang des Sonderbetriebsvermögens aufgrund § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bestehen und verdrängt die Rechtsfolgen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung. Die Erwägungen, die für den Senat ausschlaggebend dafür waren, in bestimmten Fällen der Betriebsaufspaltung dem Prinzip der wirtschaftlichen Einheit der verflochtenen Unternehmen den Vorrang einzuräumen und das Besitzunternehmen als anspruchsberechtigt für die Investitionszulage anzusehen (Urteil des Senats vom 28. Januar 1999 III R 13/97, BFH/NV 1999, 1378, m.w.N.), sind auf einen Fall der hier vorliegenden Art nicht übertragbar. Entscheidend für die Anspruchsberechtigung der Besitzgesellschaft z.B. bei Betriebsaufspaltung zwischen Besitzpersonen- und Betriebskapitalgesellschaft ist, dass andernfalls eine Zulagengewährung überhaupt ausgeschlossen wäre. Bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, wie sie hier von der Klägerin vorgetragen wird, steht indes die Zulagengewährung als solche nicht in Frage. Abzugrenzen ist lediglich, welche Gesellschaft anspruchsberechtigt ist.

c) Das FG ist allerdings nicht der weiteren Rechtsfrage nachgegangen, zu welchem Zeitpunkt die der P-KG überlassenen Wirtschaftsgüter zulagenrechtlich als Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren sind.

Der Senat braucht die weder vom FA noch vom FG näher untersuchte Frage hier nicht zu prüfen, wann die Wirtschaftsgüter, für die im Investitionszulagen-Antrag für 1993 einheitlich als Investitionsbeginn der 15. Januar 1992 und als Tag der Anschaffung der 30. April 1993 angegeben worden ist, im zulagenrechtlichen Sinne angeschafft worden sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25. September 1996 III R 112/95, BFHE 182, 226, BStBl II 1998, 70, m.w.N.). Investitionszulage könnte nach § 6 Abs. 1 InvZulG 1993 nur für die im Kalenderjahr 1993 abgeschlossenen Investitionen beantragt werden. Bei einer Vielzahl von Wirtschaftsgütern spricht schon die Art dieser Gegenstände dafür, dass sie --sofern die Lieferung noch im Jahr 1992 erfolgt sein sollte-- damit auch bereits im Jahr 1992 angeschafft worden sind.

Im Streitfall waren nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) die von der Klägerin angeschafften Wirtschaftsgüter von Anfang an vollständig und ausschließlich zur Nutzung durch die P-KG (Untergesellschaft) bestimmt. Nach dem am 16. Oktober 1992 --zeitgleich mit dem Gesellschaftsvertrag über die Errichtung der P-KG-- abgeschlossenen Pachtvertrag bezüglich der Verpachtung der gesamten Hotelanlage war allerdings der Pachtbeginn auf den 1. Mai 1993 festgelegt worden. Der zeitlich nach der Anschaffung der Wirtschaftsgüter durch die Klägerin liegende Beginn des Pachtvertrages führt indes nicht dazu, dass deren Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen auch erst zu diesem Zeitpunkt zulagenrechtlich zu erfolgen hätte.

Nach der Präambel zum Pachtvertrag war die Fertigstellung des Hotels zum 1. April 1993 geplant. Die Klägerin wollte erklärtermaßen das Hotel nicht selber betreiben, sondern durch die eigens zu diesem Zweck bereits mit Vertrag vom 7. September 1992 errichtete P-KG, an der die Klägerin zu 51 v.H. beteiligt war, betreiben lassen.

Unter diesen Umständen sind zulagenrechtlich die im Jahr 1993 angeschafften --und hier auch allein im Streit befindlichen-- Wirtschaftsgüter bereits als Sonderbetriebsvermögen bei der P-KG zu qualifizieren. Der Senat gelangt zu diesem Ergebnis aus den folgenden Erwägungen: Nach ständiger Rechtsprechung kann Investitionszulage auch für Wirtschaftsgüter gewährt werden, die vor Betriebseröffnung angeschafft oder hergestellt werden, sofern der Betrieb zügig errichtet und alsbald eröffnet wird (vgl. BFH-Urteile vom 16. März 2000 III R 21/99, BFH/NV 2000, 1307; vom 5. Februar 1998 III R 48/91, BFHE 185, 337, BStBl II 1999, 836). Dementsprechend umfasst Sonderbetriebsvermögen I nicht nur die der Gesellschaft bereits tatsächlich zur Nutzung überlassenen, sondern auch die für eine spätere Nutzungsüberlassung endgültig bestimmten Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFH/NV 1988, 704, 705, m.w.N.). Zum anderen setzt die Gewährung der Investitionszulage nach dem Förderzweck, die Wirtschaftskraft zu stärken und dadurch Arbeitsplätze zu schaffen und zu sichern (vgl. dazu BFH-Urteile vom 27. April 1999 III R 32/98, BFHE 188, 475, BStBl II 1999, 615, unter Ziff. II. 2. b, m.w.N.; vom 28. Juni 1991 III R 74/89, BFHE 165, 432, BStBl II 1991, 932, jeweils zu Fällen der Betriebsaufgabe), einen Anspruchsberechtigten mit nach außen gerichteter gewerblicher Betätigung voraus. Die Klägerin plante indes von Anfang an nicht den eigenständigen Betrieb der Hotelanlage, sondern deren zeitlich unmittelbare Überlassung an die P-KG als Betreibergesellschaft. Dieser Sachverhalt ist ähnlich zu beurteilen wie der vom erkennenden Senat in seinem Urteil in BFHE 185, 337, BStBl II 1999, 836 entschiedene Fall, in dem eine Vorgründergesellschaft Wirtschaftsgüter angeschafft hatte, die Anspruchsberechtigung jedoch der kurze Zeit später gegründeten Kapitalgesellschaft zugesprochen worden ist.

d) Sind die Wirtschaftsgüter zulagenrechtlich als Sonderbetriebsvermögen zu beurteilen, so ist nicht die Klägerin als Besitzgesellschaft, sondern die P-KG als Betriebsgesellschaft anspruchs- und antragsberechtigt.

Da eine dem § 4b Abs. 6 InvZulG 1982 (sog. Konzernklausel) vergleichbare Regelung im InvZulG 1993 fehlt, kann auch die dazu unter dem Gesichtspunkt der Meistbegünstigung ergangene Rechtsprechung, wonach sowohl Besitz- als auch Betriebsgesellschaft als anspruchsberechtigt angesehen wurden (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 1996 III R 180/94, BFH/NV 1997, 149, 151, m.w.N.), hier nicht angewendet werden (ebenso zu Recht Selder, a.a.O., § 1 InvZulG 1996 Rz. 13).

3. Zu Unrecht meint die Klägerin, nach dem --auch im InvZulG geltenden-- Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. Dezember 1999 III R 74/97, BFHE 191, 125, BFH/NV 2000, 658, 660) müsse sie und nicht die Betriebsgesellschaft, die P-KG, als anspruchsberechtigt behandelt werden. Sie beruft sich hierzu erstmals im Revisionsverfahren auf die vom beklagten FA durchgeführten gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungen für die Feststellungszeiträume 1991 bis 1996, in denen das FA ihr, der Klägerin, das Betriebsvermögen zugerechnet habe. Zuständig sei aber nach § 6 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1993 das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige FA.

Das FG hat zu diesem im Revisionsverfahren neuen Vorbringen der Klägerin keine Feststellungen getroffen. Der Senat ist indes mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen an den vom FG festgestellten Sachverhalt gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Anhaltspunkte für den behaupteten Verstoß gegen Treu und Glauben lassen sich auch den vom FG beigezogenen Akten nicht entnehmen, ebenso wenig, ob das von der Klägerin verpachtete Anlagevermögen tatsächlich in die für die Klägerin durchgeführten Gewinnfeststellungen einbezogen worden ist.

Darüber hinaus betrifft dieser Einwand nur die formelle Voraussetzung des für die Antragstellung örtlich zuständigen FA. Im Streitfall geht es aber um die davon zu unterscheidende materiell-rechtliche Voraussetzung der Anspruchsberechtigung. Zum anderen besteht hinsichtlich der letztgenannten materiell-rechtlichen Beurteilung keine verfahrensrechtliche Bindung an die Ertragsteuer (vgl. Urteil des erkennenden Senats in BFH/NV 2000, 658, 660). Einen einen Vertrauenstatbestand begründenden Sachverhalt, etwa durch eine verbindliche Zusage oder Rechtsauskunft des beklagten FA, hat weder die Klägerin behauptet noch lässt sich hierfür etwas den Akten entnehmen. Im Übrigen hat die Klägerin der Erwiderung des FA nicht widersprochen, dass dem FA erstmals aufgrund des von diesem angeforderten und am 22. Februar 1995 eingereichten Gesellschaftsvertrag --der P-KG-- bekannt geworden ist, dass die B-KG als Gesellschafterin an der P-KG beteiligt und im Rahmen dieses Gesellschaftsverhältnisses ihr Anlagevermögen an die P-KG verpachtet hatte.

Ende der Entscheidung