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1. Der Antrag auf Investitionszulage nach dem InvZulG 1993 eines Anspruchsberechtigten, dessen Einkünfte (hier aus Land- und Forstwirtschaft) nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO 1977 gesondert festzustellen sind, ist bei dem für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen FA (Wohnsitz-FA) zu stellen.

2. Die irrtümliche Annahme eines berufsmäßigen Beraters eines solchen Anspruchsberechtigten, der Antrag sei in diesem Fall bei dem für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständigen FA zu stellen, ist in der Regel nicht unverschuldet und rechtfertigt daher bei Versäumung der Antragsfrist nicht eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.

InvZulG 1993 § 6 Abs. 1 und 2 Satz 1 AO 1977 § 110

Urteil vom 27. August 1998 - III R 47/95 -

Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnt im Bezirk des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt S --FA S--, Schleswig-Holstein). Am 1. August 1992 eröffnete er in W (Mecklenburg-Vorpommern) im Bezirk des Finanzamts P (FA P) einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb als Einzelunternehmer. Das erste Wirtschaftsjahr 1992/93 umfaßte den Zeitraum vom 1. August 1992 bis zum 30. April 1993. Das FA P stellte die Einkünfte aus der Land- und Forstwirtschaft durch Bescheid vom 6. September 1994 gesondert fest.

Am 29. September 1994 beantragte der Kläger mit dem amtlichen Vordruck IZ 93 (Antrag auf Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz) beim dem FA P die Gewährung einer Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1993 für im Wirtschaftsjahr 1992/93 in dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb vorgenommene Investitionen in Höhe von 8 v.H. von ... DM. Bei der Anfertigung des Antrags hat der steuerliche Berater des Klägers, ein landwirtschaftlicher Buchführungsverband, mitgewirkt. Der Vordruck enthält einleitend, durch eine gemeinsame Umrandung von den übrigen Teilen des Vordrucks abgegrenzte Hinweise, in denen es u.a. heißt: "Der Antrag ist bei dem für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen Finanzamt, in den Fällen, in denen eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte durchgeführt wird, bei dem für die Feststellung zuständigen Finanzamt zu stellen."

Das FA P leitete den Antrag am 19. Oktober 1994 zuständigkeitshalber an das FA S weiter, wo er am 21. Oktober 1994 einging. Das FA S lehnte mit Bescheid vom 4. November 1994 die Gewährung der beantragten Investitionszulage mit der Begründung ab, der Antrag sei erst nach Fristablauf bei ihm als dem zuständigen FA eingegangen. Es wies den am 11. November 1994 eingelegten Einspruch, mit dem der Kläger zugleich mit der Begründung, der Hinweis in dem Antragsvordruck über die Zuständigkeit des FA sei mißverständlich, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Antragsfrist beantragt hatte, als unbegründet zurück. Auch die Klage blieb ohne Erfolg.

Mit der Revision trägt der Kläger vor:

Den Investitionszulagenantrag habe ein qualifizierter Steuerfachgehilfe im Büro seines steuerlichen Beraters gefertigt und dabei irrtümlich als Adressaten das FA P eingetragen. Der Sachbearbeiter sei zu diesem Irrtum dadurch veranlaßt worden, daß unmittelbar zuvor der Feststellungsbescheid 1992 vom FA P eingegangen sei und die Formulierungen "gesonderte und einheitliche Feststellung" in dem Vordruck für die Feststellungserklärung und in dem Hinweis für den Investitionszulagenantrag gleichlautend seien. Bei der stichprobenweisen Überprüfung der von dem Sachbearbeiter gefertigten Anträge und Erklärungen durch den Steuerberater H (H) sei die unzutreffende Eintragung des FA P nicht aufgefallen. H habe zudem in erster Linie aufgrund seiner langjährigen Praxis auf die von der Finanzverwaltung bisher getroffenen Zuständigkeitsregelungen vertraut; diese habe er verinnerlicht. Die Zuständigkeit des Feststellungs-FA sei auch wegen der dort gegebenen Zugriffsmöglichkeit auf die Akten sinnvoll; sie sei zudem allgemein akzeptiert worden. Die Finanzverwaltung hätte bei der Rückkehr zu der gesetzlichen Regelung deutlicher auf die nunmehrige Änderung hinweisen müssen. Bei der Kontrolle der von qualifizierten Mitarbeitern erstellten Erklärungen könnten kleingedruckte, unauffällige Hinweise nicht überprüft werden. Nach der Durchsicht durch H sei der Antrag dem Kläger zur Unterschrift übersandt worden, der ihn sodann an das FA P weitergeleitet habe.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Investitionszulage 1992/1993 auf ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist nicht begründet.

1. Nach § 6 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1993 ist der Antrag auf Investitionszulage bei dem für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständigen FA zu stellen. Ist eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Anspruchsberechtigter, so ist der Antrag bei dem FA zu stellen, das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständig ist (§ 6 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1993).

Hiervon ausgehend war der Investitionszulagenantrag des Klägers für das Wirtschaftsjahr 1992/93 gemäß § 6 Abs. 1 InvZulG 1993 bis zum 30. September 1994 bei dem beklagten FA S zu stellen. Dieses FA ist als Wohnsitz-FA nach § 19 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) für die Besteuerung des Klägers nach dem Einkommen zuständig. Eine Zuständigkeit des FA P ergibt sich nicht aus § 6 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1993. Denn der Kläger betreibt seine im Bezirk des FA P eröffnete Land- und Forstwirtschaft als Einzelunternehmer. Anspruchsberechtigter ist deshalb nicht eine Gesellschaft i.S. des § 6 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1993, sondern der Kläger als Steuerpflichtiger i.S. des EStG (§ 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993). Da der Investitionszulagenantrag des Klägers indes nach Weiterleitung durch das unzuständige FA P erst am 21. Oktober 1994 beim zuständigen FA S einging, ist die gesetzliche Antragsfrist des § 6 Abs. 1 InvZulG 1993 versäumt.

2. Die Antragsfrist nach § 6 Abs. 1 InvZulG 1993 ist eine Ausschlußfrist, bei deren Versäumung nach § 110 AO 1977, der auch im Investitionszulagenrecht Anwendung findet, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden kann (Urteil des Senats vom 14. Dezember 1989 III R 116/85, BFH/NV 1990, 530). Die Wiedereinsetzungsvoraussetzungen sind im Streitfall indes nicht gegeben, da der Kläger nicht ohne Verschulden an der Einhaltung der gesetzlichen Frist gehindert war.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird Wiedereinsetzung nicht nur durch grobes Verschulden, sondern bereits durch einfache Fahrlässigkeit ausgeschlossen. Eine Fristversäumung ist deshalb nur dann als entschuldigt anzusehen, wenn sie durch die äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte (BFH-Urteil vom 13. Juli 1995 V R 51/94, BFH/NV 1996, 193). Wegen unverschuldeten Rechtsirrtums kann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nur dann gewährt werden, wenn sich der Irrtum auf die Frist selbst oder die Form der Fristwahrung bezieht. Irrtümer über materielles Recht begründen grundsätzlich keine Wiedereinsetzung. Hier wird dem Steuerpflichtigen zugemutet, sich ausreichend zu informieren (BFH-Urteil vom 3. Juli 1986 IV R 133/84, BFH/NV 1986, 717). Bei berufsmäßigen Vertretern begründet die mangelnde Kenntnis über verfahrensrechtliche Fristen grundsätzlich einen Verschuldensvorwurf. Bei solchen Vertretern kommt Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nur ausnahmsweise in Betracht, wenn die Rechtslage in hohem Maße unsicher ist, die einzuhaltende Frist versäumt wurde, weil rechtlich vertretbare Überlegungen zu der Fristversäumung geführt haben, und schließlich trotz der Unsicherheit die Zweifel über die bestehende Frist bzw. die Möglichkeiten der Fristwahrung auch durch zumutbare Ausschöpfung bestehender Informationsmöglichkeiten nicht ausgeräumt werden konnten (BFH-Urteil vom 23. August 1995 II R 97/92, BFH/NV 1996, 358).

b) Hiervon ausgehend ist der Rechtsirrtum seines Beraters, auf den sich der Kläger beruft, nicht entschuldbar. Innerhalb der einmonatigen Wiedereinsetzungsfrist (§ 110 Abs. 2 AO 1977), die durch den Ablehnungsbescheid des FA S vom 4. November 1994 in Lauf gesetzt worden war, hat der Kläger, verbunden mit dem Einspruch, zur Begründung seines Wiedereinsetzungsantrags sinngemäß lediglich vortragen lassen, der Hinweis in dem Antragsvordruck IZ 93 (Antrag auf Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz), in den Fällen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte sei der Antrag auf Investitionszulage bei dem für die Feststellung zuständigen FA zu stellen, enthalte eine irreführende Aussage. Denn vom FA P sei für 1992 aufgrund der von ihm, dem Kläger bzw. seinem Berater, eingereichten Erklärung zur "gesonderten und einheitlichen Feststellung" ein Gewinnfeststellungsbescheid erlassen worden.

Hieraus ergibt sich jedoch kein die Fristversäumung entschuldigendes Verhalten des Beraters des Klägers. Der Kläger beruft sich insoweit zwar auf einen der Wiedereinsetzung grundsätzlich zugänglichen Irrtum über Verfahrensrecht, nämlich die unzutreffende Annahme, die Antragsfrist gemäß § 6 Abs. 1 InvZulG 1993 werde nicht nur in den Fällen der einheitlichen und gesonderten Feststellung, sondern auch bei einer (nur) gesonderten Feststellung durch Einreichung des Investitionszulagenantrags beim Feststellungs-FA gewahrt. Dieser Irrtum kann indes nicht durch die Bescheiderteilung seitens des FA P für 1992 verursacht worden sein. Sie kann den Kläger daher auch nicht entschuldigen. Denn nach den Feststellungen des FG sowie nach dem Inhalt der Akten handelt es sich bei dem Feststellungsbescheid 1992 nicht um einen Bescheid über eine gesonderte und einheitliche Feststellung des land- und forstwirtschaftlichen Gewinns, sondern um eine (lediglich) gesonderte Feststellung, aus der sich kein begründetes Anzeichen für eine Tätigkeit des FA P im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung ergibt.

Ferner reicht der Hinweis des Klägers auf die seiner Meinung nach mißverständliche Formulierung der Belehrung in dem Antragsvordruck über das zuständige FA nicht aus, um kein Verschulden seines Beraters anzunehmen. Entgegen dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 11. März 1994 II 374/93 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1994, 1016) sieht der Senat in dem Hinweis über die Zuständigkeit der FÄ in dem Vordruck IZ 93 (Antrag auf Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz) nicht eine die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand rechtfertigende unzutreffende oder mißverständliche Auskunft. Dies gilt jedenfalls, wenn der Anspruchsberechtigte --wie hier-- fachkundig beraten ist. Der entsprechende Passus erscheint durch die Aufnahme in die Umrahmung am Beginn des Vordrucks hinreichend optisch erkennbar. Bei der häufig vorkommenden Mehrdeutigkeit steuerrechtlicher Fachbegriffe mag der Passus zwar u.U. nicht für jedermann ohne weiteres aus sich heraus verständlich sein. Unter Rückgriff auf den Gesetzestext (§ 6 Abs. 2 InvZulG 1993) und die für den Streitzeitraum geltende entsprechende Verwaltungsregelung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- in BStBl I 1991, 768 Tz. 82) konnte bzw. kann es indes nicht zweifelhaft sein, daß sich der Hinweis in dem Antragsvordruck auf die Zuständigkeit des Feststellungs-FA für die Fälle, in denen eine "gesonderte und einheitliche" Feststellung der Einkünfte durchgeführt wird, lediglich auf Sachgestaltungen bezieht, in denen Anspruchsberechtigter eine Gesellschaft i.S. von § 6 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1993 bzw. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 EStG ist. Denn bei einem Einzelunternehmen kommt nicht eine gesonderte und einheitliche, sondern allenfalls eine gesonderte Feststellung der Einkünfte in Betracht (§§ 179 Abs. 2 Satz 2 und 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 im Vergleich zu § 180 Abs. 1 Nr. 2 b AO 1977; s. auch BMF in BStBl I 1991, 768 Tz. 82 Satz 2). Der Berater des Klägers hätte sich entsprechend kundig machen müssen, wenn er den Hinweis als nicht eindeutig ansah (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 358). Eine Rechtsunsicherheit in einem Ausmaß, daß sie rechtliche Überlegungen in dem Sinne gerechtfertigt hätte, das FA P sei für den Investitionszulagenantrag für das Wirtschaftsjahr 1992/93 zuständig, ist nicht erkennbar. Der Berater des Klägers konnte nicht ohne Schuldvorwurf annehmen, die Zuständigkeit für die Festsetzung der Investitionszulage entspreche derjenigen für die gesonderte Feststellung der Einkünfte (s. dazu auch nachfolgend Buchst. d).

c) Soweit der Kläger im Einspruchsverfahren (Schreiben vom 1. Dezember 1994), vor dem FG und in der Revision unter Hinweis auf das Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 1994, 1016 zusätzlich geltend gemacht hat, sein Berater habe die in der langjährigen Praxis der Finanzverwaltung bisher getroffenen Zuständigkeitsregelungen verinnerlicht und sei deshalb von der Zuständigkeit des Feststellungs-FA P ausgegangen, handelt es sich um Tatumstände, die erst nach Ablauf der Wiedereinsetzungsfrist (§ 110 Abs. 2 AO 1977) vorgetragen wurden und die deshalb den Wiedereinsetzungsantrag nicht stützen können (vgl. BFH-Beschluß vom 20. Juni 1996 X R 95/93, BFH/NV 1997, 40, zu § 65 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

d) Im Streitfall liegen auch nicht die Voraussetzungen für die Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (von Amts wegen) wegen offenkundiger oder amtsbekannter Tatsachen, die die Annahme unverschuldeter Fristversäumnis rechtfertigen könnten, vor (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 1990 VI R 178/85, BFH/NV 1991, 140). Ungeachtet der übrigen Voraussetzungen wurde die Frist nicht unverschuldet versäumt.

Der Hinweis des Klägers (unter Bezug auf das Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 1994, 1016), die Finanzverwaltung habe in dem Schreiben des BMF vom 31. Dezember 1986 (BStBl I 1987, 51) unter Tz. 83 bestimmt, aus Vereinfachungsgründen werde auch in Fällen der (nur) gesonderten Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 b AO 1977 die Investitionszulage von dem für die gesonderte Feststellung zuständigen FA gewährt, obwohl nach § 5 Abs. 3 Satz 1 InvZulG 1986 --ebenso wie nach § 6 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1993-- das für die Besteuerung des Antragstellers nach dem Einkommen zuständige FA zuständig gewesen sei, entschuldigt die Fristversäumung im Streitfall nicht. Gleiches gilt für den Einwand, die Finanzverwaltung habe --entsprechend der Verwaltungsregelung-- jahrelang in die amtlichen Vordrucke für den Antrag auf Investitionszulage dem Gesetz widersprechende Belehrungen aufgenommen, in denen auch in den Fällen der (nur) gesonderten Feststellung der Einkünfte auf die Zuständigkeit der Feststellungs-FÄ hingewiesen worden sei; deshalb hätte in den Antragsvordrucken für die Investitionszulage ab 1991 deutlicher gemacht werden müssen, daß die Finanzverwaltung nunmehr dem Gesetz entsprechend in den Fällen der (nur) gesonderten Feststellung der Einkünfte ausschließlich das für die Besteuerung nach dem Einkommen zuständige FA und nicht mehr das Feststellungs-FA als zuständig ansieht.

Der Kläger verkennt, daß die Gesetzeslage zweifelsfrei die Zuständigkeit des Wohnsitz-FA S ergibt. Da er seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb als Einzelunternehmen und nicht im Rahmen einer Gesellschaft betreibt, ist nach § 6 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1993 nicht das Feststellungs-FA P, sondern das Wohnsitz-FA S zuständig. Zum anderen waren frühere Verwaltungsregelungen, nach denen aus Vereinfachungsgründen auch in Fällen der (nur) gesonderten Feststellung der Einkünfte das Feststellungs-FA die Investitionszulage gewährte (BMF-Schreiben in BStBl I 1987, 51 unter Tz. 83) mit dem BMF-Schreiben in BStBl I 1991, 768 unter Tz. 82, somit bereits geraume Zeit vor der Antragstellung des Klägers Ende September 1994, überholt. Ebenso hat das BMF schon mit den Schreiben vom 27. Dezember 1990 (BStBl I 1990, 906) unter Nr. 4 Abs. 1 sowie in BStBl I 1991, 768 unter Tz. 84 darauf hingewiesen, daß die Zuständigkeit der FÄ im Fördergebiet nur für die vor dem 1. Januar 1991 entstandenen Investitionszulagen gegeben sei.

Der Kläger kann sich schließlich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, er habe angesichts der jahrelangen Verwendung von der gesetzlichen Zuständigkeitsregelung widersprechenden Belehrungstexten in den Antragsformularen für die Investitionszulage nach dem InvZulG 1986 davon ausgehen können, die Finanzverwaltung akzeptiere auch für den Streitzeitraum 1992/1993 die Einreichung des Investitionszulagenantrags im Falle einer (nur) gesonderten Feststellung beim Feststellungs-FA.

Das InvZulG 1991 --das dem InvZulG 1993 unmittelbar vorausgehende Gesetz-- löste die Investitionszulagenverordnung (InvZV) der DDR ab. Es handelt sich dabei nicht lediglich um eine Fortschreibung des InvZulG 1986 oder auch der InvZV, sondern um die Einführung bestimmter, im Vergleich zu den Vorgängerregelungen teilweise engerer, teilweise aber auch weiterer Fördertatbestände in einem besonderen Fördergebiet. Das vom Gesetzgeber des vereinten Deutschland erlassene InvZulG 1991 stellte die Förderung unter Einbeziehung von Westberlin in das Fördergebiet und unter Vornahme sachlicher Änderungen, auch gegenüber der InvZV, auf eine teilweise neue rechtliche Grundlage. Dementsprechend ergingen neue Verwaltungsanweisungen und wurden besondere Antragsvordrucke mit von den für das InvZulG 1986 und auch für die InvZV abweichenden Hinweisen geschaffen. Der Berater des Klägers konnte in dieser Situation nicht auf die Beibehaltung der bisherigen Praxis der Verwaltung in der Frage der Zuständigkeit der FÄ in den Fällen der (nur) gesonderten Feststellung vertrauen. Jedenfalls dann, wenn --wie hier-- der Gesetzgeber eine Materie teilweise neu oder überhaupt erstmals regelt, kann sich ein berufsmäßiger Vertreter nicht auf einen unverschuldeten Rechtsirrtum über den Inhalt und die Auslegung der die Neuregelung betreffenden Vorschriften berufen, wenn er sich nicht in zumutbarer Weise darum bemüht hat, sich die erforderlichen Kenntnisse zu verschaffen. Dazu gehört zumindest die Beiziehung des Gesetzestextes und bei weiterem Klägerungsbedarf auch der dazu ergangenen allgemein zugänglichen Verwaltungsanweisungen. Außerdem sind die Hinweise in den amtlichen Vordrucken zu berücksichtigen. Unter Beachtung des Gesetzestextes, der die Zuständigkeit betreffenden Verwaltungsanweisungen (die bei insoweit gleichem Gesetzestext für das InvZulG 1993 ebenso wie für das InvZulG 1991 gelten) und auch der Belehrung in dem Antragsvordruck wäre für den Berater des Klägers erkennbar gewesen, daß der Investitionszulagenantrag 1992/1993 des Klägers nicht beim Feststellungs-FA P, sondern beim FA S als Wohnsitz FA einzureichen gewesen wäre.

e) Der Kläger muß sich das Verschulden seines Beraters zurechnen lassen. Der mit der Anfertigung des Antrags auf Investitionszulage beauftragte steuerliche Berater ist Vertreter des Anspruchsberechtigten i.S. des § 110 Abs. 1 Satz 2 AO 1977. Unerheblich ist, daß der betraute Berater, soweit es um die Frage der form- und fristgerechten Abgabe des Antrags geht, lediglich als Erfüllungsgehilfe des Anspruchsberechtigten tätig wird und daß der Anspruchsberechtigte den Antrag nach § 6 Abs. 3 InvZulG 1993 eigenhändig zu unterzeichnen hat (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 174/87, BFH/NV 1991, 502). Soweit der Kläger noch geltend macht, der Investitionszulagenantrag sei im Büro seines Beraters von einem Sachbearbeiter gefertigt und von H nicht eingehend überprüft worden, handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, das gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen ist.

Ende der Entscheidung