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Der Späneofen einer Tischlerei, der neben der Abfallbeseitigung der Erzeugung von Wärme für das Betriebsgebäude dient, stellt grundsätzlich keine Betriebsvorrichtung dar, für die der Steuerpflichtige eine Investitionszulage beanspruchen kann.

InvZulG 1993 § 2 Satz 1 BewG § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2

Urteil vom 7. September 2000 - III R 48/97 -

Vorinstanz: Thüringer Finanzgericht (EFG 1997, 1205)

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt eine Tischlerei und Zimmerei. Im Kalenderjahr 1994 (Streitjahr) ließ er einen Späneofen mit Heizkessel in den Betriebsräumen installieren, mit dem die bei der Holzverarbeitung anfallenden Abfälle (Späne, Abfallholz) durch Verbrennung entsorgt werden. Aufgrund der im Streitjahr vorgenommenen Expansion fallen pro Tag durchschnittlich 250 kg bis 300 kg Späne und zusätzlich ca. 150 kg Abfallholz im Betrieb des Klägers an, die in einem Zentralsilo gesammelt und anschließend dem Späneofen zur Verbrennung und Abfallbeseitigung zugeführt werden.

Die im Zuge der Verbrennung von Spänen und Abfallholz erzeugte Wärme wird während der Heizperiode für die Beheizung von Werkstatt und Büro genutzt. Die private Wohnung des Klägers verfügt über eine eigene Elektroheizung. Daneben wird die mit dem Späneofen erzeugte Wärme --auch außerhalb der Heizperiode-- für die Nachtrocknung von Holz sowie für die Unterstützung der Verleimung bei Tischlerarbeiten eingesetzt. Vor Anschaffung des Späneofens hatte der Kläger die im Betrieb anfallenden Holzabfälle sowohl durch Verbrennung in Kleinöfen als auch mittels Container auf Deponien entsorgt. Die Anschaffung des Späneofens im Streitjahr diente zum einen als Alternative zur Abfallbeseitigung gegenüber der kosten- und lagerplatzaufwendigen Entsorgung mit Containern durch Fremdfirmen, zum anderen der Erfüllung entsprechender Forderungen der Brandschutzbehörden nach einer zentralen Verbrennungsanlage.

Mit seinem am 14. Juli 1995 bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eingegangenen Antrag beantragte der Kläger eine Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1993 für den Späneofen sowie für weitere, im Laufe des Streitjahres angeschaffte Wirtschaftsgüter. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) stehenden Bescheid vom 22. September 1995 versagte das FA die vom Kläger begehrte Investitionszulage für den Späneofen mit der Begründung, dieser sei ein Gebäudebestandteil und somit ein unbewegliches, nicht zulagebegünstigtes Wirtschaftsgut. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg. Im Zuge des Einspruchsverfahrens änderte das FA gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 den angefochtenen Investitionszulagenbescheid aufgrund einer vom Kläger beantragten Korrektur der für die Berechnung der Investitionszulage maßgeblichen Bemessungsgrundlage. Im Übrigen wies das FA den Einspruch des Klägers, mit dem dieser weiterhin eine Investitionszulage für den Späneofen begehrte, als unbegründet zurück.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1205 veröffentlichten Urteil die Auffassung, das FA habe die Festsetzung der Investitionszulage für die Anschaffungskosten des Späneofens zu Unrecht versagt, da es sich bei dem streitbefangenen Späneofen um eine Betriebsvorrichtung i.S. des § 68 des Bewertungsgesetzes (BewG) und damit um ein bewegliches Wirtschaftsgut handele. Heizungsanlagen würden nach der Rechtsprechung zwar grundsätzlich als Teil des Gebäudes und nicht als bewegliches Wirtschaftsgut angesehen, jedoch diene der Späneofen im Streitfall in erster Linie der Entsorgung der täglichen Holzabfälle bzw. Späne im Umfang von 400 kg bis 450 kg und damit überwiegend betrieblichen Zwecken. Zwar gehöre die Entsorgung der Holzabfälle nicht unmittelbar zum Produktionsvorgang, jedoch habe die Rechtsprechung seit jeher anerkannt, dass Betriebsvorrichtungen auch Gegenstände sein könnten, die den eigentlichen spezifischen Produktionsvorgang oder die Dienstleistung überhaupt erst ermöglichten. Im Übrigen sei bei der Auslegung des Begriffs der "Betriebsanlage" in § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG auch der 1994 eingefügte Art. 20a des Grundgesetzes (GG) heranzuziehen. Im Rahmen der Rechtsprechung erlange das Staatsziel des Umweltschutzes insbesondere in Bezug auf die verfassungskonforme Auslegung von Gesetzen bei Verwendung von unbestimmten Rechtsbegriffen Bedeutung. Vor dem Hintergrund dieser Staatszielbestimmung habe der Gesetzgeber mit dem Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz vom 27. September 1994 (BGBl I, 2705) und den dazu ergangenen Ausführungsbestimmungen eine Fülle von Pflichten der Erzeuger von Abfällen zur Vermeidung unnötiger Abfälle, zur stofflichen Wiederverwertung und zur energetischen Verwendung konstituiert. Im Lichte dieser Bestimmungen rücke die Entsorgung gewerblicher Abfälle und deren energetische Verwertung stärker an den eigentlichen Produktionsprozess heran und werde Teil dieses Prozesses. Der Späneofen diene der umweltschonenden Entsorgung der produktionsbedingten Holzabfälle und der betrieblichen Energieeinsparung und sei damit eine Betriebsanlage.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht in Gestalt des § 2 Satz 1 InvZulG 1993 i.V.m. § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG sowie die Verletzung des Amtsermittlungsgrundsatzes (§ 76 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) durch das FG. Entgegen der Auffassung des FG erfülle der streitgegenständliche Späneofen nicht die Merkmale einer Betriebsvorrichtung. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung gehörten Heizungsanlagen, unabhängig davon, mit welchen Energieträgern diese betrieben würden, zu den Bestandteilen eines Gebäudes, weil die Beheizung in besonderer Beziehung zur Raumnutzung stehe. Eine andere Beurteilung sei auch im Streitfall nicht vorzunehmen. Der Späneofen diene im Betrieb des Klägers zunächst der Beheizung der Werkstatt und des Büros über handelsübliche Rippen- bzw. Plattenheizkörper sowie der Warmwasserversorgung. Die dabei vorgenommene Entsorgung von Holzabfällen trete dahinter zurück, da diese isoliert betrachtet nicht unmittelbar zum Produktionsvorgang zähle. Da im Betrieb des Klägers keine besonderen Vorrichtungen für den Trocknungsprozess vorhanden seien, sei ferner davon auszugehen, dass die Trocknung von Holz sowie die Nachtrocknung von Verleimungen in den Werkstatträumen unter gewöhnlicher Raumtemperatur erfolge. Insofern dienten die Werkstatträume aber gleichzeitig dem dauernden Aufenthalt von Menschen. Auch unter dem Gesichtspunkt des Umweltschutzes lasse sich keine andere Interpretation des § 68 BewG finden. Zwar werde dem Kläger durch entsprechende einfachgesetzliche Umweltschutzbestimmungen der vorrangige Einsatz von verwertbaren Abfällen bei der Herstellung auferlegt, jedoch würde die aus der Verbrennung von Abfällen gewonnene Energie nicht dem Produktionsprozess wieder zugeführt. Zudem könne der Kläger auf andere alternative umweltgerechte Entsorgungsmöglichkeiten --z.B. die Kompostierung von Holzabfällen-- zurückgreifen. Im Übrigen habe das FG bei der Bewertung der Entsorgungsfunktion einerseits und der Heizfunktion andererseits nicht berücksichtigt, dass die Besonderheiten des Betriebsgebäudes des Klägers eine Beheizung der Räume auch in den Sommermonaten erforderlich machten. Im Übrigen könne der vom Kläger installierte Heizkessel nicht nur mit Spänen oder Holzabfällen, sondern auch mit anderen festen Brennstoffen betrieben werden. Da sich der Heizkessel somit zur Beheizung jedes denkbaren Gebäudes einsetzen ließe, könne die Anschaffung nicht betriebsspezifisch bedingt gewesen sein. Ferner genüge es für die Annahme einer Betriebsvorrichtung nicht, dass die Investition aus brandschutzrechtlichen Erwägungen heraus erfolge.

Überdies habe das FG den Amtsermittlungsgrundsatz (§ 76 FGO) verletzt, da es unterlassen habe, die überwiegende Nutzung des Heizkessels im Betrieb des Klägers zu prüfen. Auch die Frage, ob die Aufwendungen des Klägers nichtbegünstigten Erhaltungsaufwand darstellten, sei nicht hinreichend geprüft worden.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen sowie dem Kläger die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage, da es sich bei dem streitgegenständlichen Späneofen nicht um eine Betriebsvorrichtung i.S. des § 68 BewG und damit nicht um ein investitionszulagenbegünstigtes bewegliches Wirtschaftsgut handelt.

1. Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) haben Anspruch auf eine Investitionszulage, wenn sie nach den Vorschriften der §§ 2, 3 InvZulG 1993 begünstigte Investitionen vornehmen. Begünstigt sind hiernach --unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen-- die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.

Der Begriff des beweglichen Wirtschaftsguts, der in § 2 Satz 1 InvZulG 1993 nicht eigens erläutert ist, bestimmt sich in Anlehnung an das Einkommensteuerrecht, das eine Abgrenzung der beweglichen von den unbeweglichen Wirtschaftsgütern auf der Grundlage des bürgerlichen Rechts über die wesentlichen Gebäudebestandteile und Scheinbestandteile (§§ 93 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) und des Bewertungsrechts vornimmt (vgl. Senatsbeschluss vom 21. Juli 1998 III B 32/98, BFH/NV 1999, 366, zu der wortgleichen Vorschrift des § 2 Satz 1 InvZulG 1991). Nicht zu den beweglichen Wirtschaftsgütern zählt das Grundvermögen, zu dem auch Gebäude gehören. Nicht in das Grundvermögen einbezogen und damit als bewegliche Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG; sog. Betriebsvorrichtungen). Aus dem Tatbestandsmerkmal der Zugehörigkeit "zu einer Betriebsanlage" folgert die ständige Rechtsprechung, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Demgegenüber genügt es nicht, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich, notwendig oder gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Vielmehr ist entscheidend, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes benutzt werden (Senatsurteile vom 28. Oktober 1999 III R 55/97, BFHE 190, 539, BStBl II 2000, 150; vom 6. August 1998 III R 28/97, BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144, m.w.N.).

2. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG den Späneofen zu Unrecht als Betriebsvorrichtung beurteilt.

In Gebäude eingebaute Heizanlagen haben in erster Linie die Funktion, das Gebäude als solches besser nutzbar zu machen. Ein Gebäude ohne Heizungsanlage kann normalerweise seine Aufgabe, Menschen als Wohn- oder Arbeitsraum zu dienen, nicht erfüllen. Deshalb hat der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung eine in das Gebäude eingebaute Heizanlage --unabhängig davon, ob es sich um Ölheizungen, Heizthermen oder Lufterhitzer handelt-- grundsätzlich als Gebäudebestandteil angesehen (z.B. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1976 III R 131/74, BFHE 121, 231, BStBl II 1977, 143, m.w.N.; vom 20. März 1975 IV R 16/72, BFHE 116, 112, BStBl II 1975, 689; vom 17. Mai 1968 VI R 59/67, BFHE 92, 257, BStBl II 1968, 565; vom 17. Mai 1968 VI R 55/67, BFHE 92, 375, BStBl II 1968, 564).

Vor diesem Hintergrund kommt für eine in betriebliche Räume eingebaute, als Gebäudebestandteil anzusehende Heizungsanlage die Gewährung einer Investitionszulage regelmäßig nicht in Betracht. In Sonderfällen können Einrichtungen zur Beheizung von Gebäuden zu den Betriebsvorrichtungen gehören und damit ggf. auch investitionszulagenbegünstigt sein; dies ist jedoch ausschließlich dann der Fall, wenn mit den Heizeinrichtungen das Gewerbe des Steuerpflichtigen unmittelbar betrieben wird (z.B. Senatsentscheidung in BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144, zu Heizstationen eines Fernwärmeunternehmens; s. auch den Hinweis im BFH-Urteil in BFHE 116, 112, BStBl II 1975, 689, unter 2. der Entscheidungsgründe).

Ein derartiger Ausnahmefall liegt hier indes nicht vor. Im Streitfall dient der vom Kläger angeschaffte Späneofen zwar auch besonderen betrieblichen Zwecken, nämlich der Entsorgung der täglich im Betrieb des Klägers in großer Menge anfallenden Späne und Holzabfälle, jedoch liegt sein eigentlicher Zweck --insbesondere während der Heizperiode-- in der Beheizung des vom Kläger genutzten betrieblichen Gebäudes. Damit kommt der Heizungsanlage aber in erster Linie die Funktion zu, das Gebäude als solches besser nutzbar zu machen. Zwar wird der Späneofen darüber hinaus auch außerhalb der Heizperiode --allerdings ohne spezielle Trocknungseinrichtungen-- verwendet und insoweit für die Nachtrocknung von Holz sowie zur Unterstützung der Verleimung bei Tischlerarbeiten eingesetzt, jedoch führt dies nicht schon zu der Annahme, dass mit der Heizanlage vorrangig das Gewerbe des Klägers unmittelbar betrieben wird. Denn die Beziehung des Späneofens zum Betriebsgebäude --bzw. zu dessen Beheizung-- ist enger und unmittelbarer als zum Betrieb der Tischlerei --bzw. zu den betrieblichen Zwecken der Nachtrocknung von Holz oder von verleimten Tischlerarbeiten-- (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 17. Mai 1968 VI R 341/66, BFHE 92, 372, BStBl II 1968, 563, und in BFHE 92, 257, BStBl II 1968, 565).

Auch die Tatsache, dass der Späneofen im Betrieb des Klägers der Beseitigung von Produktionsabfällen dient, führt nicht dazu, dass mit der Heizanlage das Gewerbe des Klägers unmittelbar betrieben wird. Zwar sind im Zuge der gewerblichen Tätigkeit des Klägers wöchentlich --unter Annahme von 5 Arbeitstagen-- rd. 2 t Holzabfälle zu beseitigen, wodurch der Kläger gehalten ist, für eine gesicherte, werktägliche und unter Wirtschaftlichkeitsaspekten auch kostengünstige Abfallbeseitigung zu sorgen, um den Betriebsablauf in seinem Handwerksbetrieb aufrecht zu erhalten. Jedoch ist die Beseitigung dieser bei der Produktion anfallenden Reststoffe grundsätzlich auch anders als durch die Verbrennung möglich. Der Nützlichkeitsvorteil, den der Kläger aus der alternativ für ihn möglichen, wirtschaftlich sinnvollen und aus Umweltschutzgründen möglicherweise auch zu begrüßenden Verbrennung von Betriebsabfällen zieht, reicht für die Annahme einer Betriebsvorrichtung nicht aus. Betriebsvorrichtungen können nur Gegenstände sein, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Eine Betriebsvorrichtung liegt dagegen nicht schon dann vor, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich ist.

3. Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus der Berücksichtigung des in Art. 20a GG enthaltenen Rechtsgedankens. Unstreitig dient die zur Abfallentsorgung verwendete Heizanlage dem Betrieb des Klägers auch dadurch, dass durch ihren Einsatz nicht nur besondere produktionstechnische Abläufe geschaffen und betriebswirtschaftliche Strukturen gesichert, sondern auch gesetzliche Umweltschutz-, Energie- oder Abfallverwertungsbestimmungen erfüllt werden. Darüber hinaus hat nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG die Brandschutzbehörde eine zentrale Verbrennungsanlage --statt mehrerer kleinerer Öfen-- gefordert. Jedoch genügt es für die Annahme einer Betriebsvorrichtung nicht, wenn eine Heizungsanlage für einen Betrieb aufgrund brandschutzrechtlicher Bestimmungen oder einfachgesetzlicher Umweltschutzbestimmungen vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes benutzt werden. Dies ist, wie bereits dargelegt, bei dem streitgegenständlichen Späneofen nicht der Fall.

Ende der Entscheidung