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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Beschluss verkündet am 27.04.1999
Aktenzeichen: III R 49/97
Rechtsgebiete: InvZulG, EStG, FGO


Vorschriften:

InvZulG § 2 Satz 1
InvZulG § 4 Abs. 2 Nr. 1
InvZulG § 4b
EStG § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2
FGO § 122 Abs. 2 Satz 3
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe

I. Zum Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Agrargenossenschaft e.G. in Brandenburg. Sie beantragte für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Januar bis 30. Juni 1993 und für das Wirtschaftsjahr vom 1. Juli 1993 bis 30. Juni 1994 u.a. Investitionszulage in Höhe von 8 v.H. für von ihr hergestellte Milchkühe, und zwar für Herstellungskosten in Höhe von ... DM für das Rumpfwirtschaftsjahr 1993 und in Höhe von ... DM für das Wirtschaftsjahr 1993/1994.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die Gewährung der Investitionszulage insoweit zunächst insgesamt ab. Nach mehrfachen Änderungsbescheiden setzte das FA die Investitionszulage schließlich für 1993 auf ... DM und für 1993/1994 auf ... DM fest. Dabei gewährte es für insgesamt ... von ... Milchkühen, die wegen fehlender Eignung zur Milcherzeugung vor Ablauf von drei Jahren aus dem Betrieb der Klägerin ausgeschieden waren, keine Investitionszulage mehr, weil für diese Tiere ein höherer Schlacht-/Veräußerungserlös als 700 DM/Tier erzielt worden sei (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 18. November 1996 IV B 3 -InvZ 1260- 66/96, BStBl I 1996, 1460). Andererseits bezog das FA in die Bemessungsgrundlage auch solche Kühe ein, deren Erstabkalbungsalter mehr als 36 Monate betragen hatte.

Das Finanzgericht (FG) des Landes Brandenburg gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1257 veröffentlichtem Urteil statt, weil es --nach Beweisaufnahme-- von einem wirtschaftlichen Verbrauch der vorzeitig ausgeschiedenen Milchkühe ausging. Das vom BMF im Schreiben in BStBl I 1996, 1460 verwendete Abgrenzungskriterium eines höheren Veräußerungserlöses als 700 DM/Tier sah das FG als ungeeignet an; nicht zuletzt, weil das Schreiben Gründe für die Festlegung dieses Betrages nicht erkennen lasse.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Das FG habe u.a. zu Unrecht entgegen dem Schreiben des BMF in BStBl I 1996, 1460 ein zulagenunschädliches vorzeitiges Ausscheiden trotz der über 700 DM/Tier liegenden Erlöse aus Verkäufen zu Schlachtzwecken bejaht. Ein Erlös von 700 DM/Tier entspreche nach statistischen Erhebungen des Regierungspräsidenten den in den Jahren 1990 bis 1992 erzielten Schlachtpreisen. Ein solcher Preis verdeutliche zugleich, daß das Wirtschaftsgut für den Erwerber einen nicht zu vernachlässigenden Wert besitze, mithin keineswegs ein fast vollständiger Wertverlust gegeben sei, den die Rechtsprechung in den bisherigen Ausnahmefällen vorausgesetzt habe. Die Rechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. April 1994 III R 64/91, BFHE 175, 173, BStBl II 1994, 711) sehe einen Veräußerungserlös von mehr als 40 bis 50 v.H. der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten bei der Beurteilung eines zulagenschädlichen Ausscheidens von Wirtschaftsgütern aus dem Anlagevermögen als bedeutsam an. Nach den vom Wirtschaftsjahr 1994/ 1995 an geltenden Richtwerten für die Anschaffungs-/Herstellungskosten einer Milchkuh von 1 600 DM sei ab einem Erlös von 640 DM (= 40 v.H. der Herstellungskosten) von einem wirtschaftlich erheblichen Betrag auszugehen. Das BMF (BStBl I 1996, 1460) habe lediglich aus Vereinfachungsgründen typisierend für alle in Betracht kommenden Wirtschaftsjahre die Schädlichkeitsgrenze ab einem Erlös von 700 DM festgelegt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Rechtsfragen

1. Nach § 2 Satz 1 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1993 sind begünstigte Investitionen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebes oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören und in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben.

Der erkennende Senat hat in ständiger Rechtsprechung zu vergleichbaren Verbleibregelungen in anderen Zulagevorschriften nur in eng begrenzten Fällen Ausnahmen von der dreijährigen Bindungsfrist zugelassen (BFH-Urteile in BFHE 175, 173, BStBl II 1994, 711, und vom 26. August 1994 III R 75/92, BFH/NV 1995, 545, jeweils m.w.N.). Danach ist ein vorzeitiges Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus dem Betrieb des Investors dann als unschädlich zu beurteilen, wenn es technisch abgenutzt oder wirtschaftlich verbraucht (schrottreif) war und auch für Dritte keinen oder nur einen sehr geringen Wert besaß. Dementsprechend hat der erkennende Senat eine Ausnahme von der Verbleibregelung des § 4 Abs. 2 Nr. 1 InvZulG 1982 bzw. 1986 als nicht gerechtfertigt angesehen, wenn die betreffenden Wirtschaftsgüter z.B. aus testspezifischen Gründen vor Ablauf des Drei-Jahres-Zeitraums ihre Tauglichkeit für den Betrieb des Investors verlieren und zu einem nicht zu vernachlässigenden Preis veräußert werden (BFH-Urteile in BFHE 175, 173, BStBl II 1994, 711, und in BFH/NV 1995, 545).

Hierfür war wegen der Höhe des Veräußerungserlöses in erster Linie die dadurch im Ergebnis eintretende erhebliche Minderung der Bemessungsgrundlage entscheidend sowie zusätzlich die Erwägung, daß der Gesetzgeber die Einhaltung der Drei-Jahres-Frist in den gesetzlich geregelten Fällen als maßgebliche Grundlage für die Erreichung des mit der jeweiligen Zulage bezweckten Erfolges angesehen hat. Insoweit handelt es sich um typisierende Regelungen, die nach ihrem Charakter nur in seltenen Fällen Ausnahmen erlauben (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 1988 III R 181/83, BFH/NV 1988, 741).

Auch in § 2 Satz 1 InvZulG 1991 und 1993 hat der Gesetzgeber eine zeitliche Bindung von drei Jahren festgelegt, um die Verwirklichung der gesetzlich verfolgten Ziele sicherzustellen (BTDrucks 12/219, S. 21).

2. In den bisher entschiedenen Fällen brauchte der Senat allerdings keine Untergrenze hinsichtlich des Verhältnisses von Anschaffungs-/Herstellungskosten zum erzielten Veräußerungserlös als einem wirtschaftlich noch gewichtigen Betrag festzulegen. Erlöse zwischen 40 bis 50 v.H. der aufgewendeten Anschaffungskosten hat der BFH bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Anlagevermögen des Betriebes jedenfalls als zulagenschädlich beurteilt (vgl. Urteile in BFHE 175, 173, BStBl II 1994, 711, und in BFH/NV 1988, 741).

3. Im Streitfall bedarf es nunmehr einer weitergehenden betragsmäßigen Festlegung.

a) Der Senat vermag dabei jedoch dem vom BMF in seinem Schreiben in BStBl I 1996, 1460 festgelegten Betrag in Höhe von 700 DM/Tier als einem unwiderlegbar ("gilt") wirtschaftlich gewichtigem Veräußerungserlös nicht ohne weiteres zu folgen. Den vom FA genannten Richtwert von 1 600 DM für Kühe enthält zwar das Schreiben des BMF vom 22. Februar 1995 (BStBl I 1995, 179, Anlage "Richtwerte für die Viehbewertung" für Zwecke der Bewertung von Tieren in land- und forstwirtschaftlich tätigen Betrieben nach § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Hierbei handelt es sich aber um einen ertragsteuerlichen Durchschnittswert im Gegensatz zu der --wahlweise zulässigen-- betriebsindividuellen Wertermittlung. Der Richtwert von 1 600 DM steht indes bereits in Widerspruch zu dem vom BMF für das Investitionszulagenrecht in der Anlage zu seinem Schreiben vom 28. August 1991 (BStBl I 1991, 768) für den Begünstigungszeitraum 1991 als Erfahrungswert zugelassenen pauschalierten Betrag für die Herstellungskosten von weiblichen Zuchtrindern, der sich im ersten Lebensjahr auf 70 DM je Lebensmonat und ab zweitem Lebensjahr auf 60 DM je Lebensmonat beläuft. Der Senat hat als Herstellungskosten eines Zuchtrindes die Aufwendungen für Jungtiere von der Geburt bis zum ersten Abkalben angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 1997 III R 143/93, BFHE 182, 470, BStBl II 1997, 575). Darüber hinaus hat der Senat im Urteil vom 9. Dezember 1988 III R 72/86 (BFHE 155, 438, BStBl II 1989, 244) zu § 4b InvZulG 1982 ausgeführt, aus biologischen Gründen betrage die Fertigstellung weiblicher Zuchtrinder regelmäßig mehr als zwei Jahre. Wird z.B. von einem dreijährigen Herstellungszeitraum ausgegangen, so ergeben sich bei Anwendung der vom BMF angebotenen und im Streitfall --ausweislich der bei den FG-Akten befindlichen Aufstellungen über die Herstellungskosten des Rinderbestandes der Klägerin-- in den Streitjahren auch angesetzten Pauschbeträge bereits Herstellungskosten von 2 280 DM. Bezogen auf Herstellungskosten in dieser Höhe entspricht ein Schlachterlös von 700 DM nur noch einem Vomhundertsatz von ca. 30 v.H. Dieses Verhältnis verändert sich noch stärker, wenn die Zuchtrinder nicht im eigenen Betrieb hergestellt, sondern angeschafft worden sind. Ohne daß der Senat diese Werte im einzelnen geprüft hat, ist dies bei den von der Klägerin angegebenen Einkaufspreisen zwischen 2 500 DM bis 2 800 DM für eine hochtragende Färse allerdings ohne weiteres erkennbar.

b) Der Senat hat andererseits erwogen, in Fällen eines vorzeitigen Ausscheidens bereits Veräußerungserlöse in Höhe der jeweils an sich in Betracht kommenden Investitionszulage, hier also 8 v.H. der Herstellungskosten, als zulagenschädlich anzusehen. Eine derartige Lösung könnte sich aus dem Gesichtspunkt rechtfertigen, daß das Gesetz an sich überhaupt keine Ausnahmen von der dreijährigen Verbleibfrist vorsieht und durch eine derartige betragsmäßige Begrenzung wirtschaftlich betrachtet konsequent eine Doppelförderung innerhalb des maßgebenden Drei-Jahres-Zeitraums vermieden werden würde.

c) Folgt man dieser letztgenannten Alternative, die freilich in den neuen Bundesländern zu erheblichen Härten führen könnte, nicht, so sind auch weitere Vomhundertsätze, z.B. 25 v.H. (diese etwa orientiert an der früher durchgängigen Grenze für wesentliche Beteiligungen im Ertragsteuerrecht), denkbar; allerdings dann wohl weniger unter zwingenden sachlichen, als vielmehr unter Billigkeitsgesichtspunkten.

III. Beitritt des BMF

Der Senat hält es im Hinblick auf das Schreiben des BMF in BStBl I 1996, 1460, aber auch angesichts der möglichen wirtschaftlichen Auswirkungen einer stringenteren Rechtsprechung für wünschenswert, daß das BMF nach § 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren beitreten und zu den aufgeworfenen entscheidungserheblichen Fragen Stellung nehmen würde.

Einer Erklärung über den Beitritt sieht der Senat bis zum 30. Juni 1999 entgegen. Für den Fall des Beitritts wird für die Stellungnahme zur Sache eine Frist bis zum 30. September 1999 bestimmt.

Im Rahmen einer Stellungnahme sollte auch auf die Frage einer möglichen Begrenzung der Herstellungskosten eingegangen werden. Der Senat hat zwar den Zeitpunkt der Fertigstellung weiblicher Zuchtrinder definiert, bislang indes zu der im Streitfall unter Umständen ebenfalls entscheidungserheblichen weiteren Frage noch nicht Stellung genommen, wo investitionszulagenrechtlich die äußerste zeitliche Grenze liegt; ob also die Bemessungsgrundlage beliebig dadurch verändert werden kann, daß z.B. die Besamung aus anderen betrieblichen Überlegungen, hier die vorherige Fertigstellung neuer Stallungen, hinausgezögert wird.

Ende der Entscheidung


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