Judicialis Rechtsprechung

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren (1987 bis 1989) bei der Montagebau A-KG (KG) mit Sitz in B, das im Zuständigkeitsbereich des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) liegt, beschäftigt. Er wohnte auch in der Nähe der Betriebsgemeinde der KG.

In den Streitjahren war der Kläger jedoch u.a. auch auf Baustellen in Berlin (West) eingesetzt; 1987 an 76 Tagen, 1988 an 69 und 1989 wieder an 76 Tagen.

Entsprechend diesen Einsatztagen zahlte die KG an den Kläger gemäß § 28 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) sog. Arbeitnehmerzulage, die sie jeweils von der angemeldeten Lohn- und Lohnkirchensteuer abzog.

Nach einer im November 1989 bei der KG durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung forderte das FA die von der KG ausgezahlten Beträge vom Kläger zurück, soweit sie auf Zeiträume entfielen, in denen dieser nicht (wenigstens) mehr als vier zusammenhängende Wochen in Berlin (West) tätig gewesen war. Den Rückforderungbescheid vom 10. April 1990 stützte das FA auf die §§ 37 Abs. 2 und 218 der Abgabenordnung (AO 1977).

Ob der Kläger in den Streitjahren zur Einkommensteuer veranlagt wurde oder ob Lohnsteuer-Jahresausgleiche durchgeführt wurden oder auch keines dieser Verfahren, ist bis heute ungeklärt geblieben. Entsprechende Nachforschungen des FA blieben erfolglos; eine dahingehende Anfrage des Finanzgerichts (FG) hat der Kläger nicht beantwortet.

Einspruch und Klage gegen den Rückforderungsbescheid hatten keinen Erfolg.

Das FG verneinte zum einen die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine Zulagengewährung und hielt zum anderen den Bescheid vom 10. April 1990 auch für formell ordnungsgemäß. Es führte dazu im wesentlichen aus:

Der Kläger sei nicht i.S. der §§ 28 Abs. 1 Satz 1 und 23 Nr. 4 Buchst. a Sätze 1 und 2 BerlinFG in Berlin (West) beschäftigt gewesen. Er sei nicht, wie vom Bundesfinanzhof (BFH) in den Urteilen vom 22. August 1990 III R 119/89 (BFHE 162, 172, BStBl II 1991, 6) und vom 12. April 1991 III R 105/88 (BFHE 165, 131, BStBl II 1991, 616) gefordert, in den Berliner Arbeitsmarkt eingebunden gewesen. Denn er sei weder bei einem Berliner Unternehmen noch wenigstens bei einer Berliner Betriebsstätte eines westdeutschen Unternehmens beschäftigt gewesen. Auch habe er in Berlin (West) nicht einmal einen zweiten Wohnsitz gehabt; seinen einzigen Wohnsitz habe er vielmehr --zusammen mit seiner Familie-- im örtlichen Nahbereich seiner Arbeitgeberin in Westdeutschland unterhalten. Schließlich habe er nach dem Inhalt seines Arbeitsverhältnisses auch nicht etwa einen Hauptteil seiner Arbeitsleistung in Berlin (West) erbringen müssen. Tatsächlich sei er dort auch nur weit weniger als zur Hälfte tätig gewesen.

Ob der KG --wie vom Kläger behauptet-- gemäß § 29 Abs. 4 Satz 2 BerlinFG die (gegenteilige) Auskunft erteilt worden sei, ihre u.a. auch in Berlin (West) tätigen Arbeitnehmer hätten Anspruch auf Berlinzulage, könne offenbleiben. Es müsse insoweit auch kein Beweis erhoben werden, da eine derartige Auskunft nur gegenüber einem Arbeitgeber erteilt werde. Sie könnte deshalb allenfalls im Verhältnis zur KG, aber nicht im Verhältnis zum Kläger Bedeutung haben.

Offenbleiben könne auch, ob der Kläger in den Streitjahren zur Einkommensteuer veranlagt wurde und/oder ob Lohnsteuer-Jahresausgleiche durchgeführt wurden. Unberechtigt ausgezahlte Arbeitnehmerzulagen seien in Fällen wie dem vorliegenden unabhängig von der Durchführung solcher Verfahren durch eigenständige Bescheide zurückzufordern. Werde die Zulage --wie im Streitfall-- nicht (gemäß § 29 Abs. 2 BerlinFG) auf Antrag des Arbeitnehmers festgesetzt, so sei bei einer Auszahlung ohne Rechtsgrund § 37 Abs. 2 AO 1977 die zutreffende Grundlage für die Rückforderung. Bei einem solchen Rückforderungsbescheid handele es sich um einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO 1977. Dem könne nicht entgegengehalten werden, daß der an den Arbeitnehmer gerichtete Lohnsteuernachforderungsbescheid nach allgemeiner Meinung kein Grundlagenbescheid sei. Ein derartiger Vergleich sei schon deswegen nicht zulässig, weil es sich bei der sog. Arbeitnehmerzulage nicht um eine "negative Lohnsteuer" handele (insoweit Hinweis auf das Urteil des BFH vom 5. Oktober 1990 III R 100/88, BFHE 162, 187, BStBl II 1991, 130).

Da der Rückforderungsbescheid im Streitfall als eigenständiger (Grundlagen-)Bescheid keinen anderen Bescheid ändere, bräuchten entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht die Voraussetzungen des § 173 AO 1977 vorzuliegen.

Folgte man dieser Ansicht nicht, hätte die Klage allerdings auch nur --allenfalls-- dann Erfolg, wenn der Kläger bestandskräftig zur Einkommensteuer veranlagt worden wäre und dabei die von ihm begehrte Tarifpräferenz nach § 21 Abs. 1 Satz 3 BerlinFG --wegen der Abgeltung durch die gewährte Zulage-- nicht zum Tragen gekommen wäre. Diese Steuerermäßigung wäre aber schon deswegen nicht in Betracht gekommen, weil der Kläger --entgegen den Voraussetzungen in § 21 Abs. 1 Satz 1 BerlinFG-- in Berlin (West) weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt gehabt habe.

Dagegen wendet sich der Kläger mit der vom FG zur Klärung der Rechtsnatur des Rückforderungsbescheids zugelassenen Revision. Er rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechts und führt dazu im wesentlichen aus:

Da ein Lohnsteuernachforderungsbescheid nach allgemeiner Meinung kein Grundlagenbescheid sei, handele es sich auch bei dem hier vorliegenden Rückforderungsbescheid nicht um einen Grundlagenbescheid. Das FG hätte daher aufklären müssen, ob der angefochtene Bescheid einen anderen Bescheid änderte und ob dafür die Änderungsvoraussetzungen, etwa des § 173 AO 1977, gegeben waren. Es hätte insbesondere geklärt werden müssen, ob bestandskräftige Einkommensteuer- oder Lohnsteuer-Jahresausgleichs-Bescheide vorlagen. Die insoweit unterlassene Aufklärung stelle eine Verletzung des § 76 FGO dar.

Der notwendigen Aufklärung hätte sich das FG auch nicht mit der Hilfserwägung entziehen dürfen, ihm, dem Kläger, hätte die Tarifpräferenz ohnedies nicht zugestanden, so daß eine widerlegbare Vermutung dafür spreche, daß er im Falle einer Einkommensteuer-Veranlagung die betreffende Steuerermäßigung auch nicht beantragt gehabt habe. Das FG hätte insoweit Gelegenheit zu einem ergänzenden Vortrag geben müssen. Indem es dies unterlassen habe, habe es sein, des Klägers, Recht auf Gehör verletzt. Entsprechende (ergänzende) Ausführungen könnten allerdings nur in der Tatsacheninstanz gemacht werden, so daß die Sache ggf. an das FG zurückzuverweisen sei.

Ungeachtet dieser Mängel habe das FG auch die Voraussetzungen des § 28 BerlinFG verkannt. Diese Vorschrift enthalte keine zeitlichen Anforderungen an die Tätigkeit in Berlin (West). Eine "nachhaltige" Tätigkeit werde nicht nur durch eine über vier Wochen andauernde Beschäftigung ausgeübt; sie liege auch vor, wenn ein Arbeitnehmer über Jahre hin ständig in Berlin (West) eingesetzt werde, die einzelnen Einsätze aber zusammenhängende Zeiträume von vier Wochen und mehr nicht erreichten. Die Nachhaltigkeit seiner, des Klägers, Tätigkeit in Berlin (West) komme durch seinen immer wiederkehrenden Einsatz in dieser Stadt zum Ausdruck.

Gerügt werde schließlich auch, daß das FG die Existenz einer Anrufungsauskunft nach § 29 Abs. 4 Satz 2 BerlinFG verneint habe, ohne eine Beweisaufnahme durchzuführen. Sofern sich das FG in diesem Zusammenhang auf das Urteil des BFH vom 9. Oktober 1992 VI R 97/90 (BFHE 169, 202, BStBl II 1993, 166) berufe, möge dies überprüft werden. Seine, des FG, Argumentation sei jedenfalls insoweit widersprüchlich, als es einerseits auf Entscheidungen zum Einkommensteuer-Veranlagungs- und Lohnsteuer-Jahresausgleichs-Verfahren Bezug nehme, andererseits aber die Behandlung der Arbeitnehmerzulage als Steuervergütung ablehne.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG sowie den Rückforderungsbescheid vom 10. April 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben; hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und den Rechtsstreit an dieses zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, daß das FA die dem Kläger von seiner Arbeitgeberin ausgezahlte Berlinzulage mit Bescheid vom 10. April 1990 zu Recht zurückgefordert hat.

1. Nach § 28 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 23 Nr. 4 Buchst. a Sätze 1 und 2 BerlinFG erhalten Arbeitnehmer, die Arbeitslohn für eine Beschäftigung in Berlin (West) aus einem gegenwärtigen Dienstverhältnis beziehen, Berlinzulagen. Wird im Rahmen einer solchen Beschäftigung Arbeitslohn für eine vorübergehende Tätigkeit außerhalb von Berlin (West) bezogen, ist Voraussetzung, daß die Arbeitnehmer ihren ausschließlichen Wohnsitz in Berlin (West) haben. Erforderlich ist mithin für die Gewährung einer Berlinzulage stets, daß der Arbeitnehmer einer "Beschäftigung in Berlin (West)" nachgeht.

a) Das Tatbestandsmerkmal "Beschäftigung in Berlin (West)" setzt zunächst voraus, daß der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung hauptsächlich ortsgebunden in Berlin (West) selbst erbringt; eine Beschäftigung, die weit überwiegend außerhalb von Berlin (West) ausgeübt wird, kann diese Anforderungen nicht erfüllen. Der Arbeitnehmer muß bei seiner Arbeitsleistung also hauptsächlich in Berlin (West) anwesend sein und hier die Aufgaben erledigen, die ihm von seinem Arbeitgeber übertragen werden. Diese Auslegung ergibt sich schon aus dem Wortlaut des Gesetzes. Das Merkmal "in Berlin (West)" verlangt eine räumliche Beziehung der Beschäftigung zu Berlin (West). Neben dieser ortsgebundenen Leistungserbringung erfordert eine "Beschäftigung in Berlin (West)" auch, daß der betreffende Arbeitnehmer mittels der Beschäftigung in den Arbeitsmarkt von Berlin (West) eingebunden ist; d.h. er muß dort seinen beruflichen Mittelpunkt haben (zu all diesen Voraussetzungen s. insbesondere das Senatsurteil in BFHE 162, 172, BStBl II 1991, 6, m.w.N.).

Ob ein Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung hauptsächlich in Berlin (West) erbringt, beurteilt sich nach den gesamten Umständen des mit dem Arbeitgeber bestehenden Arbeits- oder Dienstverhältnisses; ähnlich muß anhand aller Umstände des Einzelfalles entschieden werden, ob jemand seinen beruflichen Mittelpunkt in Berlin (West) hat (s. hierzu auch das Senatsurteil in BFHE 165, 131, BStBl II 1991, 616).

b) Das FG ist auf der Grundlage dieser Grundsätze, an denen der Senat festhält, rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis gelangt, daß der Kläger seine Arbeitsleistung in den Streitjahren nicht hauptsächlich in Berlin (West) erbrachte und nicht in den Berliner Arbeitsmarkt eingebunden war. Es hat dabei zutreffend berücksichtigt, daß der Kläger in Berlin (West) nicht einmal einen Wohnsitz hatte, sondern seinen einzigen Wohnsitz bei seiner Familie in der Nähe seiner Arbeitgeberin unterhielt, und daß er in Berlin (West) weit weniger als die Hälfte seiner gesamten Arbeitsleistung erbrachte.

c) Ob und inwieweit die jeweiligen Arbeitseinsätze des Klägers in Berlin (West) von einer bestimmten Dauer hätten sein müssen, braucht der Senat bei dieser Sach- und Rechtslage nicht zu entscheiden. Der Kläger übersieht im übrigen, daß das FG seine Entscheidung nicht auf diesen Gesichtspunkt gestützt hat.

2. Danach hatte die KG die Berlinzulage in den Streitjahren an den Kläger ohne Rechtsgrund gezahlt. Dem FA stand nach § 37 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. § 29 Abs. 1 Satz 1 BerlinFG ein Anspruch gegen den Kläger auf Rückzahlung zu (vgl. hierzu auch das Senatsurteil in BFHE 162, 187, BStBl II 1991, 130).

Diesem Anspruch kann auch nicht eine eventuell gegenüber der KG als Arbeitgeberin des Klägers nach § 29 Abs. 4 Satz 2 BerlinFG erteilte, die Auszahlung der Berlinzulagen gestattende Auskunft entgegengehalten werden. Eine derartige Auskunft hätte, worauf das FG zutreffend hingewiesen hat, nur im Verhältnis zur KG Bedeutung, nicht aber im Verhältnis zum Kläger. Die Anrufungsauskunft nach § 29 Abs. 4 Satz 2 BerlinFG ist verwandt mit jener nach § 42e des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (früher § 56 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung). Für nach diesen Vorschriften einem Arbeitgeber erteilte Auskünfte ist allgemein anerkannt, daß sie Bindungswirkung nur im Verhältnis zum Arbeitgeber entfalten (s. hierzu z.B. das BFH-Urteil vom 27. März 1991 VI R 126/87, BFHE 164, 266, BStBl II 1991, 720, unter Hinweis auf das Urteil --schon-- vom 13. November 1959 VI 124/59 U, BFHE 70, 290, BStBl III 1960, 108). Gleiches gilt für die Anrufungsauskunft nach § 29 Abs. 4 Satz 2 BerlinFG, zumal das Auskunftsrecht nach dieser Vorschrift --anders als bei § 42e EStG-- ausdrücklich nur dem Arbeitgeber zusteht.

Angesichts dieser Rechtslage konnte das FG auch ohne Rechtsverstoß davon absehen, zu klären, ob der KG überhaupt eine Auskunft nach § 29 Abs. 4 Satz 2 BerlinFG erteilt worden war und welchen Inhalt diese ggf. hatte.

3. Ebenso rechtsfehlerfrei ließ es das FG dahingestellt, ob der Kläger in den Streitjahren zur Einkommensteuer veranlagt worden war und/oder ob Lohnsteuer-Jahresausgleiche durchgeführt worden waren.

a) Die §§ 28 ff. BerlinFG gewähren dem Arbeitnehmer, sofern die erforderlichen Voraussetzungen vorliegen, einen endgültigen Anspruch auf Zulage. Im Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren wird der Zulagenanspruch, sofern der betreffende Arbeitnehmer wie der Kläger nur Einkünfte aus gegenwärtiger aktiver Tätigkeit bezieht, überhaupt nicht berührt. § 26 Abs. 1 und 2 BerlinFG, wonach Berliner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (auch) durch Ermäßigung der Lohnsteuer --mit entsprechender Korrekturmöglichkeit im Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren-- begünstigt sein können, betreffen durch ihre Verweisung auf § 23 Nr. 4 Buchst. b BerlinFG eindeutig nur Einkünfte aus einem früheren Dienstverhältnis. Ein unberechtigter Bezug der Zulage könnte demnach in Fällen wie dem vorliegenden nicht im Rahmen eines Lohnsteuer-Jahresausgleichs korrigiert werden, sondern nur --wie geschehen-- mittels eigenständigen Bescheids.

Im Zusammenhang mit einer Einkommensteuer-Veranlagung ist die Zulage insofern von Bedeutung, als nach § 21 Abs. 1 Satz 3 BerlinFG die Ermäßigung der Einkommensteuer, die auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 23 Nr. 4 Buchst. a BerlinFG entfällt, durch die für den Veranlagungszeitraum gezahlten Zulagen abgegolten ist, soweit sie diese (die Zulagen) nicht übersteigt. Danach kann die Rückforderung einer Zulage diese Abgeltungsregelung und damit mittelbar auch die Einkommensteuerveranlagung berühren, wenn die verbleibende Zulage aufgrund der Rückforderung unter den Ermäßigungsbetrag nach § 21 Abs. 1 BerlinFG sinkt und damit die Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nicht mehr voll abgegolten ist (s. auch Senatsurteil in BFHE 162, 187, BStBl II 1991, 130, Abschn. II. der Entscheidungsgründe). Aber auch diese Verbindung mit der Einkommensteuer hindert nicht, vom Arbeitgeber zu Unrecht ausgezahlte Berlinzulage mittels eines eigenständigen Bescheids, hier nach § 218 AO 1977 (s. dazu z.B. das BFH-Urteil vom 18. Juni 1986 II R 38/84, BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704, Abschn. II. Nr. 1, 3. Absatz), zurückzufordern.

b) Ob dieser Bescheid dann für einen eventuell zuvor ergangenen Einkommensteuerbescheid die Qualität eines Grundlagenbescheids i.S. der §§ 170 Abs. 10 und 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 hat (s. hierzu das Senatsurteil in BFHE 162, 187, BStBl II 1991, 130, Abschn. II.), ist hier ohne Bedeutung. Im Streitfall ist nicht ein gegenüber dem Kläger ergangener Einkommensteuerbescheid (mit)angefochten. Hinzu kommt, daß der Kläger, worauf auch das FG hingewiesen hat, die Voraussetzungen des § 21 Abs. 1 Sätze 1 und 2 BerlinFG offensichtlich nicht erfüllte, da er (und auch seine Ehefrau) in Berlin (West) weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt hatten.

4. Zutreffend ist das FG schließlich davon ausgegangen, daß der Erlaß des Rückforderungsbescheids keiner besonderen Befugnisnormen nach §§ 172 ff. AO 1977 bedurfte. Die KG hatte die Zulagen nicht aufgrund einer Festsetzung des FA nach § 29 Abs. 3 BerlinFG ausgezahlt; der Kläger hatte keinen entsprechenden Antrag nach § 29 Abs. 2 Satz 1 BerlinFG gestellt.

5. Die vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen sind schon nicht schlüssig vorgetragen. Sie berücksichtigen nicht, daß es nach dem Rechtsstandpunkt des FG auf eine weitere Klärung der aufgeworfenen tatsächlichen Fragen gar nicht ankam (s. hierzu z.B. den BFH-Beschluß vom 9. März 1995 V B 85/94, BFH/NV 1995, 949). Im Rahmen der Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs hätte überdies (u.a.) auch ausgeführt werden müssen, was der Kläger bei seiner Auffassung nach ausreichender Gewährung dieses Rechts noch vorgetragen hätte (s. hierzu z.B. den Senatsbeschluß vom 28. Juli 1997 III B 81/96, BFH/NV 1998, 61). Ein entsprechender Vortrag kann nicht einem neuerlichen Verfahren vor dem FG aufgrund einer eventuell zurückverweisenden Revisionsentscheidung nach Zulassung dieses Rechtsmittels vorbehalten werden.

Das FA hat auf mündliche Verhandlung nicht verzichtet. Der Senat hält es jedoch für sachdienlich, ohne eine solche durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§§ 121 Satz 1 und 90a Abs. 1 FGO).

Ende der Entscheidung