Judicialis Rechtsprechung

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) befasst sich mit der Herstellung von Modellen und Formen verschiedenster Art. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) erhält sie ihre Aufträge nahezu ausschließlich von den Konstruktions- und Entwicklungsabteilungen von Automobilproduzenten, für die sie sog. Urmodelle von Fahrzeugkarosserien und Raumausstattungen anfertigt. In geringfügigem Umfang ist sie auch für Unternehmen der Werkzeugmaschinenindustrie tätig.

Im Streitjahr (1988) erwarb die Klägerin eine Computergrafikstation mit 3D-CAD-Cam. Softwarepaket (CAD-Grafikstation) für Modell-, Formen- und Werkzeugbau zu Anschaffungskosten von netto ... DM.

Für diese Anschaffung beantragte die Klägerin Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen nach § 4 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG). Im Anschluss an die Antragstellung legte sie eine Bescheinigung des Landesgewerbeamtes vor, wonach das erworbene immaterielle Wirtschaftsgut bestimmt und geeignet sei, im Betrieb ausschließlich der Forschung und Entwicklung i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu dienen. In der Bescheinigung wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der tatsächliche Einsatz dieses Wirtschaftsguts im Betrieb der Klägerin nicht geprüft worden sei.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die Gewährung der Investitionszulage für die CAD-Grafikstation ebenso wie für ein anderes nicht mehr im Streit befindliches Wirtschaftsgut ab. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Denn das FA vertrat nach einer durchgeführten Außenprüfung die Auffassung, die CAD-Grafikstation diene nicht ausschließlich der Forschung und Entwicklung.

Der dagegen erhobenen Klage gab das FG statt. Es vertrat die Auffassung, die CAD-Grafikstation sei innerhalb des Betriebs der Klägerin mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung ausschließlich für Forschungs- und Entwicklungszwecke i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 Doppelbuchst. bb und cc EStG eingesetzt worden. Unter Neuentwicklung bzw. Weiterentwicklung im Sinne dieser Bestimmungen des EStG sei ein der Produktionsentscheidung vorangestellter Prozess zu sehen, in dem die Eigenschaften des später herzustellenden Produkts völlig neu definiert und wesentlich abgeändert würden. Die Klägerin habe derartige Entwicklungs- und Weiterentwicklungstätigkeit im Auftrag von zwei großen Automobilherstellern betrieben. Hierzu sei die CAD-Grafikstation eingesetzt worden. Dabei sei es allerdings nicht so gewesen, dass die Klägerin völlig selbständig aufgrund eines Auftrags ein Produkt zu entwickeln und weiterzuentwickeln gehabt habe. Sie sei vielmehr in den Prozess der Produktentwicklung in engster Zusammenarbeit mit dem Automobilhersteller eingebunden gewesen. Dabei habe sie Teilbereiche zu bearbeiten gehabt, die unterschiedlich breit abgegrenzt gewesen seien. Ihr Schwerpunkt habe in der fraglichen Zeit in der Beteiligung bei der Entwicklung neuer Karosseriekonzepte gelegen. Dabei sei die Tätigkeit der Klägerin bei sämtlichen Aufträgen so abgegrenzt gewesen, dass sie auch bei einer völligen Eingliederung in das Großunternehmen der Auftraggeber als Entwicklungs- und Weiterentwicklungsarbeit anzusehen gewesen wäre. Der Schwerpunkt der Arbeit der Klägerin habe auf Maßnahmen zur Verbesserung der aerodynamischen, technischen und ästhetischen Eigenschaften neuer Automobilkarosserien gelegen. Die Mitarbeit der Klägerin an der Einführung neuer Formkonzepte sei für den jeweiligen Kfz-Hersteller von grundlegender Bedeutung gewesen, da dessen Modellpolitik wesentlich den Verkaufserfolg ausmache.

Die Neuentwicklung einer Karosserie vollziehe sich stets stufenweise durch versuchsweise Anfertigung von Modellen, die dann von Entwicklungsingenieuren mehrfach neu überdacht und verändert würden. Dass der Klägerin am Anfang eines Auftrags Plastilinmodelle und grobe Messdaten auf Datenträgern übergeben worden seien, ändere nichts am Entwicklungscharakter des Auftrags. Da die Entwicklungsarbeit nur im ständigen Dialog mit den jeweiligen Entwicklungsabteilungen des Auftraggebers habe durchgeführt werden können, sei die Klägerin derart in diesen Entwicklungsprozess integriert gewesen, dass dieser nur als Gesamtheit betrachtet werden könne. Die Klägerin habe nicht lediglich ein ganz bestimmtes von vornherein mit den Messdaten beschriebenes Modell gleichsam als Urprodukt anfertigen sollen. Wesentlich für den Auftraggeber sei vielmehr gewesen, dass die Klägerin ihr Know-how für den Entwicklungsprozess zur Verfügung gestellt habe und dass der Auftraggeber die bei der Klägerin vorhandenen Hilfsmittel, wie z.B. die CAD-Grafikstation und die Fachkräfte, die deren Bedienung beherrschten, habe nützen können. Die CAD-Grafikstation sei im Rahmen dieses Entwicklungsprozesses für die Klägerin ein äußerst effizient und rasch arbeitendes Hilfsmittel gewesen. Hierdurch sei es ihr möglich gewesen, bei jedem Entwicklungsstand sämtliche Messdaten abzurufen und zeichnerisch darzustellen, so dass eine erhebliche Beschleunigung des Dialogprozesses gegenüber der herkömmlichen Entwicklung an Zeichenbrettern bewirkt worden sei. Dass die CAD-Grafikstation und die dazugehörige Software für Forschung und Entwicklung geeignet gewesen seien, sei von der Klägerin durch eine Bescheinigung des Landesgewerbeamts bestätigt worden.

Aufgrund der Ausstattung des Betriebs, der glaubwürdigen Darlegung der Klägerin sowie der vorgelegten Abrechnungen sei es --das FG-- zu dem Ergebnis gekommen, dass die CAD-Grafikstation ausschließlich zur Entwicklungs- und Weiterentwicklungsarbeit im dargelegten Sinne verwendet worden sei. Der Betrieb der Klägerin sei im Übrigen mit einem Maschinenpark ausgestattet gewesen, der die Erledigung normaler, im Werkzeugbau üblicher Produktionen völlig unabhängig von der erworbenen CAD-Grafikstation erlaubt habe. Die Klägerin habe bei einer Besichtigung des Betriebs und in der mündlichen Verhandlung glaubhaft dargelegt, welche grundlegenden Veränderungen das Endmodell gegenüber dem Anfangsmodell während der Bearbeitung durchmache.

Es, das FG, folge auch nicht der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung des FA, dass die Gewährung von Investitionszulagen für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen bei der sog. Auftragsforschung, wie sie bei der Klägerin vorgelegen habe, ausgeschlossen sei. Eine Beschränkung der Förderung nach § 4 InvZulG 1986 auf eigene Forschung würde vielmehr eine Beschränkung der Vergünstigung im Wesentlichen auf Großunternehmen bedeuten, die sich eigene Entwicklungsarbeiten weit eher leisten könnten als mittelständische Unternehmen. Nach Wortlaut und Sinn der Vorschrift sei auch kein Grund erkennbar, das mittelständische Innovationspotential von der Vergünstigung teilweise auszunehmen.

Gegen das Urteil des FG richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA. Das FA rügt eine Verletzung des § 4 Abs. 2 Nr. 1 InvZulG 1986.

Das FG Rheinland-Pfalz habe mit Urteil vom 15. Dezember 1993 3 K 1199/93 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 601, 602) entschieden, dass eine Verwendung für nach § 4 InvZulG begünstigte Zwecke nicht vorliege, wenn ein Wirtschaftsgut zur Ausführung von Arbeiten und Leistungen für fremde Arbeitgeber gegen Entgelt eingesetzt werde. Das gelte auch dann, wenn damit aus der Sicht des Auftraggebers oder aus gesamtwirtschaftlicher Sicht ein Beitrag zur Forschung und Entwicklung erbracht werde. Nach diesen Grundsätzen stehe der Klägerin die beantragte Investitionszulage bereits deshalb nicht zu, weil sie die CAD-Grafikstation ausschließlich zur Ausführung bezahlter Aufträge, nicht aber für eigenbetriebliche Forschungs- oder Entwicklungszwecke eingesetzt habe.

Falls der Bundesfinanzhof (BFH) aber die reine Auftragsforschung als begünstigt ansehe, sei das angegriffene Urteil deshalb aufzuheben, weil das FG die Ausschließlichkeit der Verwendung der CAD-Grafikstation für Forschungs- bzw. Entwicklungszwecke nicht hinreichend geprüft habe. Insoweit habe es noch einer weiteren Sachverhaltsaufklärung bedurft.

So habe sich das FG bei der Beurteilung der Verwendung der CAD-Grafikstation im Wesentlichen auf das vom Geschäftsführer der Klägerin beim Erörterungstermin und in der mündlichen Verhandlung angesprochene Beispiel der "Entwicklung" eines sog. Cupholders (Getränkedosenhalterung) gestützt. Abgesehen davon, dass dieser Auftrag außerhalb des Dreijahreszeitraums des § 4 InvZulG 1986 ausgeführt worden sei, habe sich das FG im Hinblick auf die Vielzahl und die Verschiedenartigkeit der von der Klägerin ausgeführten Aufträge nicht damit begnügen dürfen, seine Entscheidung auf die Beurteilung lediglich eines einzigen Auftrags zu stützen. Es habe vielmehr dem im Erörterungstermin gestellten Antrag des FA entsprechen müssen, sich nach Vorliegen der Aufstellung über die mit Hilfe der CAD-Grafikstation ausgeführten Aufträge durch stichprobenartige Einsichtnahme in die Auftragsunterlagen bzw. Auftragsvorgaben einen Eindruck von der tatsächlichen Verwendung der CAD-Grafikstation zu verschaffen. Dies gelte insbesondere auch deshalb, weil vonseiten des FA eine ausschließliche Verwendung für Entwicklungszwecke nach Sichtung der mit Schreiben des FG vom 10. Dezember 1996 zugesandten Aufstellung der Klägerin ausdrücklich in Frage gestellt bzw. bestritten worden sei. Auf einen Schriftsatz des FA vom 14. Januar 1997 werde Bezug genommen.

Das Urteil des FG beruhe ferner insofern auf einer unzutreffenden Würdigung des festgestellten Sachverhalts, als in der Urteilsbegründung ausgeführt werde, von einer ausschließlichen Verwendung der CAD-Grafikstation zur Entwicklungs- und Weiterentwicklungsarbeit sei aufgrund dessen auszugehen, dass der Betrieb der Klägerin mit einem Maschinenpark ausgestattet sei, der die Erledigung normaler, im Werkzeugbau üblicher Produktionen völlig unabhängig von der erworbenen CAD-Grafikstation erlaubt habe. Das FG verkenne insoweit, dass die CAD-Grafikstation nach der von der Klägerin angefertigten und dem FG vorgelegten Auftragszusammenstellung tatsächlich auch für Aufträge eingesetzt worden sei, die --wie das Anfertigen von Steuerungsprogrammen, Urmodellen und Negativformen zur Werkzeugherstellung, die Herstellung von Formen für die Produktion von Fahrzeugteilen aus Kunststoff oder die Anfertigung von Prüfvorrichtungen-- nach den unwiderlegt gebliebenen Ausführungen des FA im Schriftsatz vom 14. Januar 1997 nicht mehr dem Entwicklungs-, sondern bereits dem Produktionsprozess zuzuordnen seien. Eine ausschließliche Verwendung für Entwicklungszwecke sei deshalb nicht gegeben.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1986 wird Steuerpflichtigen i.S. des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) Investitionszulage gewährt u.a. für abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, wenn die Wirtschaftsgüter der Forschung oder Entwicklung dienen. Zu den danach begünstigten Wirtschaftsgütern gehören nach § 4 Abs. 2 Nr. 3 InvZulG 1986, abgesehen von hier nicht in Betracht kommenden Ausnahmen, auch abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bis zu Anschaffungskosten in Höhe von 500 000 DM im Wirtschaftsjahr, wenn die oberste Landesbehörde oder die von ihr bestimmte Stelle bescheinigt hat, dass die Wirtschaftsgüter bestimmt und geeignet sind, im Betrieb des Steuerpflichtigen ausschließlich der Forschung oder Entwicklung i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 Doppelbuchst. bb und cc EStG zu dienen, und die Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung im Betrieb des Steuerpflichtigen verbleiben. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall hinsichtlich der von der Klägerin angeschafften CAD-Grafikstation erfüllt, soweit es dabei um Software geht. Bei der Hardware der CAD-Grafikstation handelt es sich um ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut, das nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 InvZulG 1986 begünstigt ist.

2. Die Investitionszulage wird im Streitfall entgegen der Auffassung des FA nicht bereits dadurch ausgeschlossen, dass die CAD-Grafikstation im Betrieb der Klägerin nicht Entwicklungsvorhaben gedient hat, die dem eigenen produzierenden Betrieb der Klägerin zugute gekommen, sondern gegen Entgelt für Dritte durchgeführt worden sind (sog. Auftragsforschung). Der erkennende Senat hat mit Urteil vom 17. November 1998 III R 2/97 (BFHE 187, 148, BStBl II 1999, 62) entschieden, dass die Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen nach § 4 InvZulG 1982/1986 auch Steuerpflichtigen gewährt werden konnte, die Forschung und Entwicklung entgeltlich im Auftrag Dritter betrieben. Er hat mit dieser Entscheidung das vom FA angeführte Urteil des FG Rheinland-Pfalz in EFG 1996, 601 aufgehoben. Der Senat hat dies damit begründet, dass dem Gesetzeswortlaut keine Einengung dahin zu entnehmen sei, dass die Auftragsforschung von der Begünstigung ausgeschlossen sein solle. Auch nach dem Sinn und Zweck der Investitionszulage für Forschungs- und Entwicklungsinvestitionen sei es nicht geboten, Unternehmen, die im Auftrag Dritter und damit entgeltlich Forschung oder Entwicklung betrieben, von der Förderung auszunehmen. An dieser Auffassung hält der Senat fest. Der Streitfall bietet keine neuen Gesichtspunkte, die den Senat zu einer Änderung dieser Rechtsprechung veranlassen könnten. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird daher auf das Urteil in BFHE 187, 148, BStBl II 1999, 62 Bezug genommen.

3. Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass die CAD-Grafikstation im Betrieb der Klägerin ausschließlich der Forschung oder Entwicklung i.S. von § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 Doppelbuchst. bb und cc EStG gedient hat. Der Forschung oder Entwicklung in diesem Sinne dienen Wirtschaftsgüter, wenn sie verwendet werden zur Neuentwicklung von Erzeugnissen oder Herstellungsverfahren oder zur Weiterentwicklung von Erzeugnissen oder Herstellungsverfahren, soweit wesentliche Änderungen dieser Erzeugnisse oder Verfahren entwickelt werden. Das FG hat darunter einen der Produktionsentscheidung vorangestellten Prozess verstanden, in dem die Eigenschaften des später herzustellenden Produkts völlig neu definiert oder wesentlich abgeändert werden. Diese Umschreibung der Begriffe der Neu- und Weiterentwicklung i.S. von § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 Doppelbuchst. bb und cc EStG lässt keinen Rechtsfehler erkennen. Solche Rechtsfehler werden vom FA auch nicht geltend gemacht.

4. Das FA wendet sich vielmehr gegen die tatsächliche Würdigung durch das FG, dass diese Voraussetzungen der Neu- oder Weiterentwicklung im Streitfall erfüllt seien. Der BFH ist jedoch nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen grundsätzlich gebunden. Der erkennende Senat kann daher nicht an die Stelle der Tatsachenwürdigung des FG seine eigene Würdigung setzen (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rz. 31, m.w.N., insbesondere auch zur Rechtsprechung).

Eine Bindung des Senats an die Sachverhaltswürdigung des FG würde nur dann nicht bestehen, wenn das FA zulässige und begründete Verfahrensrügen gegen diese Würdigung und die zugrunde liegenden tatsächlichen Feststellungen erhoben hätte. Das ist jedoch nicht der Fall. Für die Rüge des FA, das FG habe sich bei der Beurteilung der Verwendung der CAD-Grafikstation im Wesentlichen auf das vom Geschäftsführer der Klägerin beim Erörterungstermin und in der mündlichen Verhandlung angesprochene Beispiel der Entwicklung eines sog. Cupholders (Getränkedosenhalterung) und damit auf einen einzigen der ausgeführten Aufträge gestützt, findet sich in dem angegriffenen Urteil kein Anhaltspunkt. Ausgehend von der Feststellung, dass die Klägerin ihre Aufträge nahezu ausschließlich von den Konstruktions- und Entwicklungsabteilungen von Automobilproduzenten erhält, hat das FG vielmehr in den Vordergrund seiner Würdigung den Einsatz der CAD-Grafikstation bei der Entwicklung neuer Karosseriekonzepte gestellt. Vor dem Hintergrund dieser Würdigung ist das FG dann "aufgrund der Ausstattung des Betriebs, der glaubwürdigen Darlegung der Klägerin sowie der vorgelegten Abrechnungen" zu der Feststellung gekommen, dass die CAD-Grafikstation ausschließlich zur Entwicklungs- und Weiterentwicklungsarbeit im dargelegten Sinne verwendet worden ist. Das FG hat daher nicht nur die von ihm in den Vordergrund gestellten Arbeiten bei der Karosserieentwicklung für die Automobilhersteller, sondern auch alle in der dem FA mit Schreiben des FG vom 10. Dezember 1996 zugesandten Aufstellung enthaltenen Abrechnungen der Klägerin dahin gewürdigt, dass es sich um Neuentwicklung oder Weiterentwicklung i.S. von § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. u Satz 4 Doppelbuchst. bb und cc EStG gehandelt habe. Dafür spricht auch der eigene Vortrag des FA, wonach das FG seine Meinung zur Sachverhaltswürdigung gerade nach einem anderen Auftrag als den Karosserieentwicklungen für die Automobilhersteller gebildet hat. In Wirklichkeit geht es darum, dass das FG einzelne Positionen der Aufstellung anders gewürdigt hat, als dies nach Auffassung des FA hätte geschehen müssen. Mit der Rüge der unzutreffenden Sachverhaltswürdigung kann das FA im Revisionsverfahren aber nicht gehört werden. Denn Denkfehler des FG bei der Sachverhaltswürdigung sind nicht ersichtlich.

Ähnliche Erwägungen gelten für die Rüge des FA, das FG habe verkannt, dass die CAD-Grafikstation nach dieser Zusammenstellung der Abrechnungen über durchgeführte Aufträge tatsächlich auch für Aufträge eingesetzt worden sei, die nicht mehr dem Entwicklungs-, sondern bereits dem Produktionsprozess zuzuordnen seien. Auch hier handelt es sich um die Rüge einer unzutreffenden Würdigung des festgestellten Sachverhalts, wie das FA in seiner Revisionsbegründung auch ausdrücklich ausführt. Das FG hat die vom FA genannten Tätigkeiten, die nach der Aufstellung u.a. mit der CAD-Grafikstation ausgeführt worden sind, nicht als normale, im Werkzeugbau übliche Produktionen gewertet, sondern aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens als Neu- oder Weiterentwicklungen angesehen. Zur Stützung dieser Feststellung hat es ausgeführt, dass der Betrieb der Klägerin mit einem Maschinenpark ausgestattet sei, der die Erledigung normaler, im Werkzeugbau üblicher Produktionen völlig unabhängig von der erworbenen Grafikstation erlaubt habe. Denkfehler, die die Würdigung durch das FG rechtsfehlerhaft machen könnten, sind insoweit ebenfalls nicht ersichtlich. Sie werden vom FA auch nicht vorgetragen.

Ende der Entscheidung