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2. Aus der Festsetzung von Einkommensteuer, obwohl der Steuerpflichtige wegen seiner geringen Einkünfte Anspruch auf Sozialhilfe für sich und seine Kinder hat, kann nicht geschlossen werden, das Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner Kinder sei nicht ausreichend von der Einkommensteuer freigestellt.

3. Da die Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums der Kinder durch Freibeträge oder Kindergeld bewirkt wird und bei geringen Einkünften das Kindergeld regelmäßig zu einer höheren Entlastung als die Steuerersparnis durch die Freibeträge führt, ist das gezahlte Kindergeld in fiktive Freibeträge umzurechnen. Ergibt sich nach Abzug der fiktiven Freibeträge ein zu versteuerndes Einkommen unterhalb des Eingangssatzes des Tarifs, ist der Steuerpflichtige wirtschaftlich nicht mit Einkommensteuer belastet, das Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner Kinder also von der Besteuerung ausgenommen.

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ledig und hat zwei minderjährige --1982 und 1989 geborene-- Söhne. In den Streitjahren 1996 und 1997 erzielte sie im Wesentlichen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, daneben geringfügige --negative-- Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte entsprechend den eingereichten Erklärungen die Einkommensteuer im Jahr 1996 auf 1 802 DM und im Jahr 1997 auf 1 846 DM fest. Im Rahmen der Günstigerprüfung ergab sich, dass die gebotene steuerliche Freistellung der Existenzminima für beide Kinder durch das ausbezahlte Kindergeld in Höhe von 4 800 DM für 1996 und von 5 280 DM für 1997 bewirkt worden ist, so dass bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens keine Kinderfreibeträge angesetzt worden sind.

Mit ihren Einsprüchen gegen die Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 brachte die Klägerin vor, die Besteuerung verstoße gegen Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG). Danach dürfe nur das über das Existenzminimum hinausgehende Einkommen der Besteuerung unterworfen werden. Ihr nach dem Bundessozialhilfegesetz (BSHG) anzurechnendes Einkommen betrage 24 078 DM (1996) und 24 364 DM (1997). Hiervon müsse sie noch die Belastung durch die Einkommensteuer tragen, obwohl der Sozialhilfebedarf für sie und ihre beiden Kinder nach den Richtlinien der Sozialhilfe mit 28 759 DM (1996) und 30 728 DM (1997) jeweils darüber liege. Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück.

Im Klageverfahren brachte die Klägerin zusätzlich vor, diese "Schieflage" (Besteuerung des Einkommens trotz eines Anspruchs auf Sozialhilfe von monatlich 587 DM für 1996 und von 561,08 DM für 1997) sei bereits dadurch entstanden, dass sie nicht einmal die Sozialversicherungsbeiträge in vollem Umfang habe abziehen können. Der neben dem beschränkten Abzug der Sonderausgaben gewährte Haushaltsfreibetrag und der Kinderfreibetrag reichten nicht aus, um das Einkommen von der Einkommensteuer freizustellen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Aus dem Beschluss des BVerfG vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91 u.a. (BStBl II 1999, 182) sei nicht ersichtlich, dass für die Streitjahre hinsichtlich Haushaltsfreibetrag und Kindergeld aus verfassungsrechtlichen Gründen die Steuer abweichend festzusetzen sei. Gerade nach der vom Gesetzgeber ab dem Veranlagungszeitraum 1996 vorgenommenen Anpassung nach oben sei eine Verfassungswidrigkeit des Grundfreibetrags nicht erkennbar. Ein Einkommensteuertarif könne nicht so ausgestaltet sein, dass er jeweils dem errechneten Sozialhilfeanspruch im Einzelfall Rechnung trage. Die in § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. für die Streitjahre 1996 und 1997 geregelte Beschränkung der Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen sei ebenfalls verfassungsgemäß. Im Hinblick auf das damals wegen dieser Frage anhängige Verfahren beim Bundesfinanzhof (BFH) XI R 17/00 ließ das FG die Revision zu. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 1559 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (im Ergebnis Art. 1 Abs. 1, 6 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--).

Sie, die Klägerin, müsse in den Streitjahren Einkommensteuer zahlen, obwohl sie sozialhilfebedürftig sei. Dies sei auch eine Folge des Umstandes, dass sie die Sozialversicherungsbeiträge nicht in vollem Umfang steuerlich abziehen dürfe. Nach einem vollem Abzug der Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von 6 559,90 DM ergebe sich für 1996 ein Einkommen von 23 765,10 DM anstelle von 24 515 DM und für 1997 nach Abzug der Sozialversicherungsbeiträge von 6 884,84 DM ein Einkommen von 23 553,16 DM anstelle von 24 671 DM.

Der Haushalts- und Kinderfreibetrag reiche nicht aus, um sie von der Einkommensteuerpflicht zu befreien. Dies lasse nur den Schluss zu, dass die von Gesetzes wegen vorgesehenen Abzüge nicht ausreichten, um das Existenzminimum steuerlich freizustellen. Ihre Heranziehung zur Einkommensteuer stehe im Widerspruch zur ständigen Rechtsprechung des BVerfG. Danach müsse das Familienexistenzminimum steuerfrei bleiben. Der existenznotwendige Bedarf orientiere sich in jedem Einzelfall an den Sätzen des BSHG. Auch wenn insoweit das BVerfG eine Typisierung zulasse, so verlange es die Bemessung der Abzugsbeträge in der Höhe, durch die in allen Fällen der existenznotwendige Bedarf abgedeckt werde. Der Gesetzgeber dürfe sich nicht an Durchschnittswerten orientieren, die in einer größeren Zahl von Fällen unzureichend sei. Bei der Festlegung der Tarife und Freibeträge seien sogar regionale Unterschiede zu berücksichtigen. Zu Unrecht führe das FG aus, "ein Einkommensteuer-Tarif könne aus tatsächlichen Gründen nicht jedem Einzelfall Rechnung tragen".

Im Übrigen handele es sich keineswegs bei ihr um einen Einzelfall. Ausweislich der "statistischen Monatsschrift des statistischen Landesamtes 3/98" hätten alleinerziehende Frauen mit Kindern im Jahr 1996 mit 25 740 Bedarfsgemeinschaften die zweitgrößte Gruppe (Anteil von 20,1 v.H. an allen Bedarfsgemeinschaften und 26 v.H. aller Sozialhilfeempfänger) gebildet.

Hieraus folge, dass in den Streitjahren die Kinder-, Haushalts- und Grundfreibeträge nicht ausreichten, die Beschränkung des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen hingegen zu weitgehend gewesen sei, um das Existenzminimum zu gewährleisten.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG sowie die Einkommensteuerbescheide für 1996 und 1997 in der Fassung der Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die Einkommensteuer für 1996 und 1997 jeweils auf 0 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zutreffend hat das FG die Klage nicht als unzulässig beurteilt. Denn die Klägerin macht geltend, durch die Festsetzung von Einkommensteuer für die Streitjahre 1996 und 1997 in ihren Rechten verletzt zu sein. Die von den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden ausgehende formelle Beschwer (vgl. § 40 Abs. 2 FGO, § 157 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--, und BFH-Urteil vom 4. April 1974 IV R 7/71, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522, ständige Rechtsprechung) entfällt nicht deshalb, weil die Klägerin nach Abzug des in fiktive Kinderfreibeträge umzurechnenden Kindergeldes im wirtschaftlichen Ergebnis nicht mehr mit Einkommensteuer belastet ist.

Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Klage als unbegründet abgewiesen. Für die Streitjahre 1996 und 1997 war der Gesetzgeber von Verfassungs wegen noch nicht verpflichtet, den Abzug von Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung in voller Höhe zum Abzug von der Bemessungsgrundlage zuzulassen. Im Übrigen wird das Familienexistenzminimum in beiden Streitjahren durch den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), den Haushaltsfreibetrag (§ 32 Abs. 7 EStG) sowie durch das der Klägerin in den Streitjahren für beide Kinder in voller Höhe gewährte Kindergeld (§ 31 Satz 1, § 66 Abs. 1 EStG) in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise gewährleistet.

1. Eine steuermindernde Berücksichtigung der von der Klägerin in den Streitjahren 1996 und 1997 geleisteten Sozialversicherungsbeiträge über die in § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 EStG gesetzlich festgelegten Höchstbeträge hinaus war verfassungsrechtlich noch nicht geboten (Beschluss des BVerfG vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1998, 397, 398). Vielmehr ist diese Frage erst im Zuge der Neuordnung der Besteuerung von Alterseinkünften mitzuregeln. Das BVerfG hat den Gesetzgeber auch nicht verfassungsrechtlich für verpflichtet erachtet, die Rechtslage rückwirkend (dort bezogen auf das Veranlagungsjahr 1996) zu bereinigen (Urteil des BVerfG vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618; ferner im Einzelnen BFH-Urteile vom 16. Oktober 2002 XI R 41/99, BFHE 200, 529, BStBl II 2003, 179, mit Anmerkung von von Eichborn in HFR 2003, 345; vom 11. Dezember 2002 XI R 17/00, BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650, betreffend Veranlagungszeitraum 1997).

2. Zu Unrecht meint die Klägerin, die ihr gewährten Haushalts- und Kinderfreibeträge hätten in den Streitjahren 1996 und 1997 nicht ausgereicht, um sie von der Verpflichtung zur Zahlung von Einkommensteuer für diese Jahre freizustellen; daraus müsse geschlossen werden, die gesetzlich zugelassenen Abzüge reichten nicht zur steuerlichen Freistellung der Existenzminima aus. Die Klägerin hat dabei übersehen, dass ab dem Veranlagungszeitraum 1996 das Existenzminimum von Kindern entweder durch Kinderfreibeträge oder durch Kindergeld von der Einkommensteuer freigestellt wird. Wird das der Klägerin in den Streitjahren in voller Höhe gewährte Kindergeld in fiktive Kinderfreibeträge umgerechnet, ist die Klägerin wirtschaftlich nicht mehr mit Einkommensteuer belastet.

a) Verfassungsrechtlich ist der Gesetzgeber verpflichtet, bei der Besteuerung nach Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG das Einkommen des Steuerpflichtigen insoweit steuerfrei zu belassen, als es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein benötigt wird. Der existenznotwendige Bedarf bildet von Verfassungs wegen die Untergrenze für den Zugriff durch die Einkommensteuer. Art. 6 Abs. 1 GG gebietet darüber hinaus, dass bei der Besteuerung einer Familie das Existenzminimum sämtlicher Familienmitglieder steuerfrei bleibt.

Die existenzsichernden Aufwendungen müssen nach dem tatsächlichen Bedarf --realitätsgerecht-- bemessen werden. Untergrenze ist der sozialhilferechtlich anerkannte existenznotwendige Mindestbedarf (vgl. Beschluss des BVerfG vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174, unter C. I. der Gründe mit Berechnungsbeispielen und weiteren Nachweisen).

Gewährt der Gesetzgeber, was ihm von Verfassungs wegen freisteht (vgl. ausführlich BFH-Urteil vom 11. März 2003 VIII R 76/02, BFH/NV 2003, 1303, m.w.N.), ein Kindergeld, so ist dieses für die Prüfung, ob es in seiner steuerlichen Entlastungsfunktion den verfassungsrechtlichen Mindestanforderungen gerecht wird, in einen fiktiven Kinderfreibetrag umzurechnen. Hieran hat sich auch durch die Umstellung des bis 1995 geltenden dualen Systems von Kinderfreibeträgen und Kindergeld auf eine alternative Lösung von entweder Kindergeld oder Kinderfreibetrag durch § 31 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) nichts geändert (vgl. zu den Auswirkungen BFH-Beschluss vom 11. Februar 2002 VIII B 139/01, BFH/NV 2002, 908, m.w.N.; die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen, vgl. Beschluss vom 11. August 2003 2 BvR 1568/02, nicht veröffentlicht).

Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch den Kinderfreibetrag nach § 32 EStG oder durch das Kindergeld bewirkt. Soweit es dafür nicht erforderlich ist, dient es der Förderung der Familie. Während des laufenden Kalenderjahres wird das Kindergeld als Steuervergütung monatlich ausgezahlt. Wird die gebotene steuerliche Freistellung durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang erreicht, so ist bei der Veranlagung zur Einkommensteuer der Kinderfreibetrag abzuziehen.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist dem in Art. 20 Abs. 1 GG verankerten Sozialstaatsprinzip i.V.m. Art. 6 GG kein Gebot zu entnehmen, Sozialleistungen in einer bestimmten Weise und in einem bestimmten Umfang zu gewähren und jegliche die Familie betreffenden Belastungen auszugleichen. Vielmehr ist der Gesetzgeber lediglich verpflichtet, das nach sozialhilferechtlichen Kriterien zu ermittelnde Existenzminimum des Steuerpflichtigen und seiner Familie im wirtschaftlichen Ergebnis von der Einkommensteuer freizustellen. Dementsprechend besteht auch kein Recht auf Kindergeld als staatliche Hilfe in einer bestimmten Höhe (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 1303, m.w.N.; vom 16. Dezember 2002 VIII R 65/99, BFHE 201, 195, BStBl II 2003, 593).

Soweit das Kindergeld nicht zur steuerlichen Entlastung erforderlich ist, sondern der Förderung der Familie dient, stellt es gleichwohl auch insoweit eine einkommensteuerliche Förderung dar (BFH-Urteile vom 23. November 2000 VI R 165/99, BFHE 193, 569, BStBl II 2001, 279, und vom 14. Mai 2002 VIII R 88/01, BFH/NV 2002, 1156). Nur wenn das Kindergeld die verfassungsrechtlich gebotene steuerliche Freistellung nicht in vollem Umfang erreicht, ist nach § 31 Satz 4 EStG bei der Veranlagung zur Einkommensteuer der Kinderfreibetrag abzuziehen. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung wäre dann ggf. zu prüfen, ob der Kinderfreibetrag hinsichtlich der Höhe den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt (BFH-Urteil vom 26. Februar 2002 VIII R 92/98, BFHE 198, 201, BStBl II 2002, 596).

b) Die Höhe der Kinderfreibeträge für 1996 hat der BFH bereits mehrfach als verfassungskonform beurteilt (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 2000 VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566, und in BFHE 198, 201, BStBl II 2002, 596; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 908). Der Klägerin sind indes, entgegen ihrem Vortrag, aufgrund der Günstigerprüfung keine Kinderfreibeträge gewährt worden. Vielmehr ist die Klägerin hinsichtlich der Existenzminima ihrer beiden Kinder über das Kindergeld steuerlich entlastet worden.

Wird das Kindergeld in fiktive Kinderfreibeträge umgerechnet, so ergeben sich umso höhere Beträge, je niedriger die individuellen Grenzsteuersätze liegen (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 908, m.w.N.).

Im Streitjahr 1996 erzielte die Klägerin ein zu versteuerndes Einkommen von 18 899 DM. Nach der Grundtabelle für 1996 beläuft sich der Grenzsteuersatz auf 27,1 v.H. (vgl. Laux, Beriebs-Berater --BB-- 1996, 567). Bei einem Kindergeld von 2 400 DM ergibt sich daraus ein fiktiver Kinderfreibetrag von 8 856 DM. Werden zwei fiktive Kinderfreibeträge von insgesamt 17 712 DM von dem zu versteuernden Einkommen abgezogen, so läge das dann noch zu versteuernde Einkommen der Klägerin unterhalb des Eingangsbetrages nach § 32a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG von 12 095 DM, d.h. es fiele keine Einkommensteuer an.

Im Streitjahr 1997 erzielte die Klägerin ein zu versteuerndes Einkommen von 19 055 DM. Nach der Grundtabelle für 1997 beläuft sich der Grenzsteuersatz auf 27,1 v.H. (vgl. Laux, BB 1996, 567, 568). Bei einem Kindergeld von 2 640 DM ergibt sich daraus ein fiktiver Kinderfreibetrag von 9 741 DM. Werden zwei fiktive Kinderfreibeträge von insgesamt 19 482 DM von dem zu versteuernden Einkommen abgezogen, so läge das dann noch zu versteuernde Einkommen ebenfalls unterhalb des Eingangsbetrages nach § 32a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG von 12 095 DM, d.h. es fiele keine Einkommensteuer an.

Die fiktiven Kinderfreibeträge von 8 856 DM für 1996 und von 9 741 DM für 1997 je Kind entlasten im Übrigen das von der Bundesregierung (vgl. BTDrucks 13/381, S. 4) für 1996 und 1997 ermittelte Existenzminimum für Kinder steuerlich offensichtlich hinreichend, ohne dass es insoweit noch einer genaueren Prüfung dieser Beträge bedarf.

Ende der Entscheidung