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Die Voraussetzung des dreijährigen Verbleibens eines beweglichen Wirtschaftsgutes im Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet ist nur dann erfüllt, wenn für die Dauer der Verbleibensfrist die Eigenschaft eines einer selbstständigen Bewertung zugänglichen Wirtschaftsgutes vorhanden ist. Daran fehlt es regelmäßig, wenn von einem Fernwärmeunternehmen in Wohngebäuden installierte Hausregelstationen während der Verbleibensfrist an die Gebäudeeigentümer veräußert werden; unerheblich ist dabei, ob die Gebäude evtl. selbst zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören.

InvZulG 1991 § 2 Satz 1

Urteil vom 25. Mai 2000 - III R 65/96 -

Vorinstanz: FG des Landes Brandenburg (EFG 1996, 1047)

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) versorgt die Stadt F mit Fernwärme. Das Leitungssystem der Stadt besteht aus mehreren nicht untereinander verbundenen Versorgungsnetzen, die die einzelnen Stadtteile versorgen.

Für das Streitjahr 1991 beantragte die Klägerin Investitionszulage u.a. für Teilherstellungskosten einer neuen Fernwärmehaupttrasse. Die parallel zu den alten Rohrleitungen verlegte Trasse verläuft von der Übergabestation bis zum Verteilerbauwerk. Die Klägerin ließ die alte Trasse stilllegen und die vorhandenen Abnehmerleitungen an die neue Haupttrasse anschließen.

Weiterhin begehrte die Klägerin die Berücksichtigung einer DDC-Regelbaugruppe sowie einer Normpumpe zum Wassertransport. Beide Wirtschaftsgüter ließ die Klägerin in einer Umformerstation installieren. Innerhalb der Umformerstation dienen sie der automatischen Regelung der Heißwasser- und Dampfzufuhr, die zuvor Angestellte der Klägerin durch die Betätigung von Schiebern vornahmen.

Darüber hinaus machte die Klägerin Anschaffungskosten für 26 Hausregelstationen geltend, die sie in Wohnblöcken installieren ließ. Sie veräußerte 24 dieser Stationen 1992 an die Eigentümer der Gebäude (ein Wohnungswirtschaftsunternehmen und eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Baugenossenschaft). Zwei Stationen verblieben im Anlagevermögen der Klägerin.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte nach einer Investitionszulage-Sonderprüfung die Gewährung einer Zulage für die Fernwärmehaupttrasse und die DDC-Regelbaugruppe nebst Normpumpe ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch führte zu einer Verböserung. Das FA berücksichtigte in der Einspruchsentscheidung auch die Hausregelstationen nicht.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 1047 veröffentlichten Urteil statt. Es führte u.a. aus:

1. Die Unterteilung eines Gesamtrohrleitungsnetzes in mehrere selbstständig bewertbare Wirtschaftsgüter sei geboten, wenn innerhalb der übergeordneten Funktion des gesamten Netzes Sonderfunktionen bestimmter Teile des Netzes feststellbar seien, die diese als selbstständige Wirtschaftsgüter erscheinen ließen. Seien derartige Sonderfunktionen erkennbar, sei es unerheblich, dass Leitungsteile aufeinander abgestimmt seien. Der Fernwärmehaupttrasse sei eine Sonderfunktion beizumessen. Diese liege in der Durchleitung der Fernwärme von der Übergabestation zum Verteilerbauwerk sowie zu den davor liegenden Verteilerstellen und Direktanschlüssen, im Gegensatz zu der allgemeinen Funktion des Gesamtnetzes, die Fernwärme an die einzelnen Abnehmer zu verteilen. Die neue Haupttrasse diene nämlich zum einen dazu, die Fernwärme von der Übergabestation, bis zu der ein anderer Unternehmer die Fernwärme liefere, über das Verteilerbauwerk in die dort angrenzenden alten Netzteile (Nebentrassen) zu transportieren. Zum anderen würden durch die Haupttrasse Verteilerstellen, von denen weitere Nebenleitungen abgingen, sowie Anschlüsse, die direkt zu Gebäuden führten, mit Fernwärme versorgt. Die Klägerin habe nur durch die erhebliche Erweiterung der Wärmelieferungskapazität der neuen Trasse, die aufgrund der vergrößerten Rohrdurchmesser sowie der Verbesserung der Isolierung und der damit einher gehenden Verringerung der Wärmeverluste erreicht worden sei, ein neues Einkaufszentrum an die Haupttrasse anschließen können. Außerdem sei die Klägerin erst durch die neue Haupttrasse in der Lage gewesen, ausgehend von dem Verteilerbauwerk ein Wohngebiet mit etwa 1 000 Wohneinheiten anzubinden. Ferner sei es ihr nunmehr möglich, neue Kundenkreise in erheblichem Umfang von dem Verteilerbauwerk ausgehend zu erschließen. Mit der alten 1978 verlegten Trasse wäre eine Erschließung neuer Abnehmer in dem Stadtgebietsteil in diesem Umfang nicht möglich gewesen.

2. Auch die DDC-Regelbaugruppe und die Normpumpe hätten im Rahmen des gesamten Versorgungsnetzes und der Umformerstation eine Sonderfunktion. Der Gesichtspunkt der Sonderfunktion sei auch hier das geeignete Abgrenzungskriterium zur Beurteilung der selbstständigen Bewertungsfähigkeit. Denn die Regelbaugruppe und die Normpumpe seien Teil des Gesamtversorgungsnetzes der Klägerin. Die Regelbaugruppe hebe sich aus der überwiegend aus Rohrleitungen bestehenden Umformerstation funktionsmäßig dadurch heraus, dass sie die Wärmezufuhr steuere. Sie ersetze die Angestellten, die zuvor in 24-stündigem Schichtbetrieb die Wärmezufuhr per Hand durch die Betätigung von Schiebern geregelt hätten. Die Normpumpe ergänze die Regelbaugruppe, indem sie das über die Grundlast hinausgehend benötigte heiße Wasser an die Haushalte befördere. Mit dieser Pumpe steuere die Regelbaugruppe das zusätzlich benötigte heiße Wasser, während die beiden bereits zuvor vorhandenen nicht drehzahlabhängigen Pumpen für die Grundlast zuständig seien.

3. Ferner seien die 24 Hausregelstationen, die an die Gebäudeeigentümer verkauft worden seien, bis zur Veräußerung als Betriebsvorrichtungen der Klägerin selbstständig bewertbar und damit investitionszulagebegünstigt gewesen. Dementsprechend seien auch die zwei nicht veräußerten Stationen als Betriebsvorrichtungen zulagebegünstigt.

Der Verkauf der 24 Stationen im Jahre 1992 sei nicht investitionszulageschädlich. Die Begünstigung entfalle nicht deshalb, weil die Stationen mit der Veräußerung unbewegliche Wirtschaftsgüter der erwerbenden Gesellschaften geworden seien. Bei diesen stellten die Stationen zwar keine Betriebsvorrichtungen dar, da die Gesellschaften ihre Unternehmen nicht unmittelbar mit den Stationen betrieben. Die Stationen seien bei den erwerbenden Gesellschaften auch keine Scheinbestandteile der Gebäude i.S. des § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), so dass sie auch aus diesem Grund nicht als bewegliche Wirtschaftsgüter angesehen werden könnten. Denn bei den Gebäudeeigentümern könne nicht davon ausgegangen werden, dass sie die Verbindung der Regelstationen mit dem Heizungs- und Warmwasserversorgungssystem der Gebäude nur zu einem vorübergehenden Zweck beabsichtigt hätten.

§ 2 Satz 1 des Investitionszulagengesetzes 1991 (InvZulG 1991) sei indes dahingehend auszulegen, dass Wirtschaftsgüter nicht drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung beweglich bleiben müssten (wird näher begründet).

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 2 InvZulG 1991. Es trägt vor:

1. Fernwärmehaupttrasse

Das Gesamtnetz eines Versorgungsbetriebes trete grundsätzlich als ein einheitliches Ganzes in Erscheinung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5). Nur wenn innerhalb der übergeordneten Funktionen eines gesamten Netzes für bestimmte Netzteile Sonderfunktionen festgestellt werden könnten, die diese Netzteile als selbstständige Wirtschaftsgüter erscheinen ließen, könne eine Unterteilung des Gesamtnetzes in mehrere Wirtschaftsgüter in Betracht kommen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1987 X R 12/82, BFHE 152, 284, BStBl II 1988, 539). Hierzu bedürfe es indes konkreter Anhaltspunkte.

Die Durchleitung der Fernwärme von der Übergabestation zum Verteilerbauwerk sowie zu den davor liegenden Verteilerstellen und Direktanschlüssen seien gegenüber der allgemeinen Funktion des Gesamtnetzes, die Fernwärme an die einzelnen Abnehmer zu verteilen, nicht als Sonderfunktion anzusehen. Die verselbstständigte Funktion eines reinen An- oder Zwischentransports trete im Streitfall nicht in Erscheinung. Die Haupttrasse diene nicht ausschließlich dem reinen Transport von Fernwärme von der Übergabestation zum Verteilerbauwerk. Vielmehr werde durch die Trasse auch eine Verteilung der Fernwärme vorgenommen, da z.T. Endabnehmer über direkte Anschlüsse sowie andere Verteilerstellen, von denen weitere Nebenstellen abgingen, mit Fernwärme versorgt würden.

Die erhebliche Kapazitätserweiterung, die den Anschluss eines neuen Einkaufszentrums an die Haupttrasse ermöglicht habe, reiche für die Annahme eines selbstständigen Wirtschaftsguts nicht aus. Aufwendungen für den Ersatz alter Leitungen durch Leitungen mit höherer Leistungsfähigkeit, um gegenwärtige oder zukünftige Kapazitätsengpässe des jeweiligen Netzes zu beseitigen, seien nachträgliche Herstellungskosten des Leitungsnetzes (BFH-Urteil vom 10. Juni 1992 I R 9/91, BFHE 169, 31, BStBl II 1993, 41). Der vom BFH aufgestellte Grundsatz, dass innerhalb eines Gesamtnetzes eine neu errichtete Leitung jedenfalls dann ein selbstständiges Wirtschaftsgut bilde, wenn sie den Anschluss an eine neue Raffinerie herstelle, einen neuen Kundenkreis erschließe und infolge eines größeren Rohrdurchmessers eine größere Durchlaufkapazität als die vorhandene Leitungen habe, könne nicht dahin verstanden werden, dass bereits eines dieser Merkmale für die Bejahung der Verselbstständigung einer Leitung ausreiche. Im Fall des Urteils in BFHE 152, 284, BStBl II 1988, 539 habe der BFH die Sonderfunktion der Leitung auf Grund der Summe der die Sonderfunktion ausmachenden Eigenschaften bejaht. Die von der Klägerin durchgeführten Maßnahmen an dem vorhandenen Ortsnetz seien deshalb als Erneuerungen zu werten.

Die bloße Erweiterung eines bestehenden Netzes führe auch dann nicht zu einer Sonderfunktion, wenn mit der Erweiterung ein anderer Ortsteil an das bestehende Netz angeschlossen werde. Ein neues Wirtschaftsgut könne nur dann entstehen, wenn für den Anschluss eines anderen Ortsteils an ein bestehendes Netz ein neues, in sich abgeschlossenes Ortsnetz geschaffen oder das bestehende Ortsnetz für einen bestimmten Ortsteil völlig neu gestaltet werde (BFH in BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5).

2. Hausregelstationen

Es könne dahinstehen, ob die Auffassung des FG zutreffe, begünstigte Wirtschaftgüter müssten nicht während der gesamten Verbleibensfrist bewegliche Wirtschaftsgüter sein. Jedenfalls müsse die Eigenschaft als Wirtschaftsgut während des Dreijahreszeitraums erhalten bleiben. Denn zumindest ein Wirtschaftsgut in seiner Eigenschaft als selbstständig bewertbares Gut sei nach dem Relativsatz in § 2 Satz 1 InvZulG 1991 für die Begünstigung erforderlich. Durch den Verkauf der Stationen an die Gebäudeeigentümer hätten die Stationen ihre Eigenschaft als Betriebsvorrichtung verloren, da sie nun nicht mehr unmittelbar der Ausübung eines Gewerbes zu dienen bestimmt gewesen seien. Denn der Gewerbezweck der Erwerber sei die Vermietung von Wohnraum.

3. DDC-Regelbaugruppe und Normpumpe

Nach ihrem Einbau in die Umformerstation seien die Regelbaugruppe und die Normpumpe einer selbstständigen Bewertung nicht mehr zugänglich. Lediglich der Umformerstation könne eine gegenüber dem Leitungsnetz gesonderte Funktion zuerkannt werden. Die Umformerstation stelle als Ganzes ein selbstständiges Wirtschaftsgut dar. Dieses wäre nur begünstigt, wenn es insgesamt als neues Wirtschaftsgut hergestellt worden wäre. Dies sei aber nicht der Fall.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Investitionszulage 1991 ohne Berücksichtigung der Aufwendungen für die Fernwärmetrasse, die DDC-Regelbaugruppe, die Normpumpe und die 24 veräußerten Hausregelstationen festzusetzen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG, soweit es das Streitjahr (1991) betrifft, und zur Festsetzung der Investitionszulage entsprechend dem Begehren des FA (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Entgegen der Rechtsauffassung des FG sind die Aufwendungen der Klägerin für die Fernwärmetrasse nicht investitionszulagebegünstigt.

a) Nach § 2 Satz 1 InvZulG 1991 sind unter den dort genannten näheren Voraussetzungen die Anschaffung und die Herstellung neuer abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens begünstigt.

Das Rohrleitungsnetz der Klägerin zählt zu den beweglichen Wirtschaftsgütern. Es handelt sich um eine, möglicherweise auch mehrere Betriebsvorrichtungen, da die Klägerin durch das Leitungsnetz ihr Fernwärmeversorgungsunternehmen unmittelbar betreibt. Betriebsvorrichtungen sind bewegliche Wirtschaftsgüter (Urteil des Senats in BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5, m.w.N.). Im Streitfall kann offen bleiben, ob und inwieweit es sich bei dem Bau der neuen Trasse neben der bisherigen still gelegten Trasse um ohnehin nicht begünstigten Erhaltungsaufwand oder um gleichermaßen von der Begünstigung ausgeschlossene nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem bereits vorhandenen Wirtschaftsgut handelt (vgl. dazu z.B. BFH in BFHE 169, 31, BStBl II 1993, 41).

Jedenfalls hat die Klägerin mit der Errichtung der neuen Trasse kein neues bewegliches Wirtschaftsgut hergestellt.

Wie der Senat in dem Urteil in BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5 zu Aufwendungen für ein städtisches Wasserversorgungsnetz unter Bezugname auf die Rechtsprechung des BFH u.a. zur steuerlichen Behandlung eines Ferngasleitungsnetzes dargelegt hat, sind die Rohrleitungsnetze solcher Versorgungsunternehmen einschließlich der Hausanschlüsse grundsätzlich als einheitliches Wirtschaftsgut zu beurteilen, so dass die Erweiterung, Verbesserung und Erneuerung des Versorgungsnetzes nicht als Herstellung eines selbstständigen Wirtschaftsguts gewertet werden kann. Die Unterteilung des Gesamtrohrnetzes eines Versorgungsunternehmens in mehrere Wirtschaftsgüter ist nur dann möglich, wenn innerhalb der übergeordneten Funktion des gesamten Netzes Sonderfunktionen bestimmter Netzteile gegeben sind, die diese Netzteile als selbstständige Wirtschaftsgüter erscheinen lassen. Dies kann nach dem BFH-Urteil in BFHE 152, 284, BStBl II 1988, 539 z.B. der Fall sein, wenn eine neue, erstmals verlegte Mineralölproduktleitung den Anschluss an eine weitere Raffinerie herstellt, einen neuen Kundenkreis erschließt und infolge eines größeren Rohrdurchmessers eine größere Durchlaufkapazität als die vorhandenen Leitungen hat. In dem Urteil vom 19. August 1971 V R 18/71 (BFHE 103, 282, BStBl II 1972, 75) hat der BFH offen gelassen, ob unter städtischen Bedingungen die Aufteilung eines Wasserrohrnetzes nach Stadtteilen oder Bezirken in Betracht kommt. Nach dem Urteil in BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5 kann eine selbstständige Sonderfunktion innerhalb eines Gesamtnetzes in Betracht kommen, wenn eine (neue) Hauptleitung der Erschließung eines neuen Versorgungsnetzes für einen bestimmten Stadtteil dient oder das gesamte vorhandene Versorgungsnetz eines bestimmten Stadtteils völlig neu gestaltet wird oder gezielt Leitungen mit selbstständigen Sonderfunktionen innerhalb des Gesamtnetzes verlegt werden.

b) Zu Unrecht berufen sich die Klägerin und das FG für ihre Auffassung auf diese Rechtsprechung. Die Durchleitung der Fernwärme von der Übergabestation zum Verteilerbauwerk sowie zu den dazwischen liegenden Verteilerstellen und Direktanschlüssen genügt nicht, um für diese Fernwärmeleitung eine Sonderfunktion in dem dargelegten Sinne anzunehmen. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die neue Trasse keine die Annahme eines selbstständigen Wirtschaftsguts rechtfertigende Sonderfunktion, sondern dient --neben der Durchleitung der Wärme zum Verteilerbauwerk-- in nicht unerheblichem Umfang ebenso wie die alte Trasse darüber hinaus der Belieferung des bisherigen Versorgungsgebiets über Verteilerstellen, Nebenleitungen und unmittelbar zu Gebäuden führende Anschlüsse. Es fehlt somit an einer gezielten Verlegung von Leitungen mit selbstständiger Sonderfunktion innerhalb des Gesamtnetzes. Im Übrigen wurde nicht einmal eine neue, im Sinne einer erstmaligen oder zusätzlichen Leitung, geschaffen. Es handelt sich um eine Ersatzleitung, die die Aufgaben der alten Leitung zumindest miterfüllt.

2. Zu Unrecht hat das FG ferner die Anschaffung der in die Umformerstation eingebauten DDC-Regelbaugruppe und der Normpumpe als begünstigt beurteilt.

a) Die Umformerstation rechnet zu den Betriebsvorrichtungen, da die Klägerin auch sie unmittelbar zu dem Zweck einsetzt, ihre Kunden mit Fernwärme zu beliefern. Ähnlich wie bei einem Pumpwerk handelt es sich um ein von dem Leitungsnetz zu trennendes selbstständiges bewegliches Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Urteil vom 6. Februar 1986 V R 119/81, BFH/NV 1986, 374).

Wird eine bewegliche Sache mit einer anderen beweglichen Sache verbunden, so ist nach der allgemeinen Verkehrsanschauung zu entscheiden, ob die hinzuverbundene Sache --hier die DDC-Regelbaugruppe und die Normpumpe-- noch ein eigenes selbstständiges Wirtschaftsgut ist oder nur ein unselbstständiger Teil des anderen Wirtschaftsguts. Ausschlaggebend ist die selbstständige Bewertbarkeit beider Gegenstände. Die Verkehrsanschauung wird dabei durch mehrere Kriterien bestimmt. In erster Linie von Bedeutung sind die Festigkeit der Verbindung, die Zeitdauer, auf die die Verbindung angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild vor und nach der Verbindung. Die selbstständige Bewertbarkeit einer dienenden beweglichen Sache geht regelmäßig verloren, wenn die Hauptsache ohne die Verbindung mit der dienenden Sache unvollständig erscheint oder gar ein negatives Gepräge hat (Urteile des Senats vom 28. September 1990 III R 178/86, BFHE 162, 177, BStBl II 1991, 187, und vom 8. Februar 1996 III R 126/93, BFHE 180, 480, BStBl II 1996, 542).

b) Hiervon ausgehend haben die Regelbaugruppe und die Normpumpe mit ihrem Einbau in die Umformerstation ihre Eigenschaft als selbstständige Wirtschaftsgüter verloren. Nach den Feststellungen des FG steuert die Regelbaugruppe die Wärmezufuhr und ersetzt die vor ihrem Einbau erforderliche Betätigung von Schiebern per Hand. Die Normpumpe liefert je nach Bedarf das über die Grundlast hinaus benötigte Heißwasser, während zwei weiterhin vorhandene Pumpen für die Grundlast der Beheizung und Warmwasserversorgung zuständig sind. Das FG stellt hier unzutreffend auf eine Sonderfunktion der Regelbaugruppe und der Normpumpe im Rahmen der Umformerstation ab. Die Umformerstation dient nach allgemeinem Verständnis dazu, die angelieferte Wärme in Temperatur und Menge den Erfordernissen des Weitertransports an die Haushalte bzw. an andere Abnehmer anzupassen. Zu dem gleichen Zweck werden die Regelbaugruppe und die Pumpe (unmittelbar) eingesetzt, so dass eine Sonderfunktion auch rein tatsächlich nicht erkennbar wird.

Es ist vielmehr in Anwendung der o.a. (unter a) Grundsätze davon auszugehen, dass nach der bestimmungsgemäßen Verwendung der Umformerstation die Regelbaugruppe und die Normpumpe auf Dauer eingebaut worden sind und die Anlage nach dem Ausbau der zuvor von Hand betätigten Schieber und einer weiteren Pumpe ohne die Regelbaugruppe und die Normpumpe unvollständig und sogar nicht mehr funktionstüchtig wäre. Der Sachverhalt stellt sich somit so dar, dass nach einer Entfernung der Regelbaugruppe bzw. der Normpumpe die Anlage nicht den Anforderungen eines potentiellen Abnehmers entsprechen würde, sondern dass ein nicht unerheblicher Aufwand für einen Umbau erforderlich wäre. Dementsprechend können die Regelbaugruppe und die Normpumpe nicht als begünstigte selbstständige bewegliche Wirtschaftsgüter beurteilt werden.

3. Das FA macht auch zu Recht geltend, dass die noch im Streit befindlichen 24 Hausregelstationen, die im Jahre 1992 und somit innerhalb der dreijährigen Verbleibensfrist des § 2 Satz 1 InvZulG 1991 an die Gebäudeeigentümer veräußert wurden, nicht investitionszulagebegünstigt sind.

a) Diese Stationen waren im Zeitpunkt ihrer Anschaffung und nach dem Einbau in die Wohngebäude bis zu ihrer Veräußerung zunächst wohl --ebenso wie die im Anlagevermögen der Klägerin verbliebenen beiden anderen Stationen-- neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens i.S. von § 2 Satz 1 InvZulG 1991. Denn die Stationen dienten der Klägerin unmittelbar zur Ausübung ihres Gewerbebetriebs als Energieversorger. Sie dürften somit Betriebsvorrichtungen gewesen sein (vgl. zu sog. Heizstationen das Urteil des Senats vom 6. August 1998 III R 28/97, BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144). Wie das FG zu Recht ausführt, steht die Veräußerung investitionszulagebegünstigter Wirtschaftsgüter --isoliert betrachtet-- der Zulagengewährung nach dem InvZulG 1991 an sich nicht entgegen, solange die Wirtschaftsgüter insgesamt drei Jahre zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (Urteil des Senats vom 23. März 1999 III R 85/97, BFHE 188, 471, BStBl II 1999, 613).

Mit ihrer Veräußerung an die Gebäudeeigentümer haben die Stationen indes ihre Eigenschaft als bewegliche Wirtschaftsgüter verloren. Zum einen sind sie keine Betriebsvorrichtungen geblieben. Mit dem Übergang des Eigentums sind sie aus dem Anlagevermögen der Klägerin ausgeschieden. Bei den Gebäudeeigentümern stellen sie keine Betriebsvorrichtungen dar. Denn den Stationen kommt im Rahmen der Wohnungsvermietung nicht eine einer Maschine vergleichbare Funktion zu, sondern die eines Teils einer Heizungsanlage. Mit einer Heizung wird aber überhaupt erst die Nutzung des Gebäudes zu Wohnzwecken ermöglicht (Senat in BFHE 187, 124, BStBl II 2000, 144). Sie gehört deshalb zu der Bewertungseinheit des Gebäudes, ohne dass einzelne Teile einer Heizungsanlage gesondert behandelt werden können (BFH- Urteil vom 20. März 1975 IV R 16/72, BFHE 116, 112, BStBl II 1975, 689).

Zum anderen stellen die Stationen nach dem Erwerb durch die Gebäudeeigentümer auch keine als bewegliche Sachen geltende Scheinbestandteile i.S. von § 95 Abs. 2 BGB dar. Dabei kann dahinstehen, ob zwischen der Klägerin und den Gebäudeeigentümern bei der Installation der Anlagen vertragliche Abreden über die Dauer der Überlassung der Stationen getroffen worden sind. Auch kann offen bleiben, ob die Gebäudeeigentümer nach Ablauf einer etwaigen Vereinbarung über die Überlassung der Stationen diese hätten übernehmen können (vgl. dazu das Urteil des Senats vom 31. Juli 1997 III R 247/94, BFH/NV 1998, 215). Zwar ist bei der Frage, ob eine eingefügte Sache Gebäudebestandteil geworden ist, auf den Willen zum Zeitpunkt der Verbindung abzustellen. Wird, wie hier, eine eingefügte Sache dem Gebäudeeigentümer übereignet, wird sie indes Gebäudebestandteil, sofern sich der Eigentümer mit dem Gebäudeeigentümer über den Eigentumsübergang einigt und dabei der Zweck verfolgt wird, die Sache dauernd mit dem Gebäude zu verbinden. Von der Verfolgung dieses Zweckes ist regelmäßig auszugehen (vgl. hierzu das Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 19. September 1979 V ZR 41/77, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1980, 771). Im Übrigen hat das FG ausgeführt, im Streitfall könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Gebäudeeigentümer die Verbindung der Stationen mit dem Heizungs- und Warmwasserversorgungssystem der Gebäude nur zu einem vorübergehenden Zweck gewollt hätten.

b) Der Verlust der Eigenschaft als selbstständige Wirtschaftsgüter auf Grund der Veräußerung an die Gebäudeeigentümer hat zur Folge, dass die Stationen wegen Nichteinhaltung der dreijährigen Bindungsfrist nicht investitionszulagebegünstigt sind.

Es kann dahinstehen, ob --wie das FG meint-- Wirtschaftsgüter auch dann nach § 2 Satz 1 InvZulG 1991 gefördert werden können, wenn sie als bewegliche Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden sind und später innerhalb der dreijährigen Verbleibensfrist zu unbeweglichen Wirtschaftsgütern geworden sind. Diese Frage stellt sich im Streitfall nicht. Denn, wie dargelegt, hat die Veräußerung der Stationen an die Gebäudeeigentümer zur Folge, dass die Stationen bereits ihre Eigenschaft als selbstständige Wirtschaftsgüter verloren haben und Gebäudebestandteile geworden sind. § 2 Satz 1 InvZulG 1991 setzt aber bereits nach dem Wortlaut zumindest voraus, dass bei einem angeschafften oder hergestellten beweglichen Wirtschaftsgut für die Dauer der Verbleibensfrist die Eigenschaft eines einer selbstständigen Bewertung zugänglichen Wirtschaftsguts vorhanden sein muss.

Dieses Verständnis entspricht auch dem Sinn und Zweck des § 2 Satz 1 InvZulG 1991. Nachträgliche Herstellungskosten sowie Modernisierungs- oder Erhaltungsinvestitionen sind von der Förderung ausgenommen. Diese Einschränkungen können nicht dadurch umgangen werden, dass eine Anlage von einem Investor an einen Abnehmer zunächst für eine gewisse Zeit vermietet, von diesem zeitnah erworben und sodann in einer Weise verwandt wird, die zu nachträglichen Herstellungskosten oder zu Erhaltungsaufwand führt. Die mit der Investitionszulagenförderung bezweckte Unterstützung der wirtschaftlichen Betätigung im Fördergebiet geht davon aus, dass die neu angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter unmittelbar in den geförderten Betrieben eingesetzt werden. Dem widerspräche es, auch Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu begünstigen, die letztlich in ein bereits bestehendes Wirtschaftsgut eingehen. Bei der Verbindung mehrerer Wirtschaftsgüter und dem Verlust der Wirtschaftsguteigenschaft wäre schließlich in vielen Fällen auch eine Prüfung der Eigenschaft als Anlagevermögen, der Verbleibfrist und des erforderlichen Umfangs der betrieblichen Nutzung erschwert.

4. Bei der Neufestsetzung ist sonach die Investitionszulage 1991 laut Einspruchsentscheidung nur um den Betrag zu erhöhen, der auf die zwei nicht veräußerten Hausregelstationen entfällt, deren Berücksichtigung zugunsten der Klägerin im Urteil des FG das FA im Revisionsverfahren nicht angreift.

5. Die Kosten waren der Klägerin ganz aufzuerlegen, da das FA nur zu einem geringen Teil unterlegen ist (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).

Ende der Entscheidung