Judicialis Rechtsprechung

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erlitt zu Beginn des Streitjahres 1999 einen Schlaganfall und ist seitdem auf die Benutzung eines Rollstuhls angewiesen. Der Grad seiner Behinderung beträgt 100 %.

In ihrer Einkommensteuererklärung 1999 machten die Kläger Aufwendungen für den Anbau eines behindertengerechten Außenaufzuges an ihrem Einfamilienhaus und für die Errichtung eines diesen umgebenden Wintergartens als außergewöhnliche Belastung geltend.

Mit dem Einbau des hausexternen, wetterfesten Fahrstuhls schufen die Kläger eine Zugangsmöglichkeit zum ersten behindertengerecht ausgestatteten Obergeschoss. Der mit der Planung beauftragte Architekt hatte festgestellt, dass ein behindertengerechter Innenumbau des Erdgeschosses und der Treppe aus bautechnischer Sicht nicht möglich seien.

Hinsichtlich des außerhalb des Hauses geplanten Fahrstuhlschachts konnten die baurechtlich gebotenen Grundstücksgrenzen nicht eingehalten werden. Die Eigentümer des Nachbargrundstücks erteilten im Baugenehmigungsverfahren die Zustimmung zur weiteren Bebauung. Eine hierzu gesondert getroffene Vereinbarung mit den Klägern vom 19. September 1999 lautet auszugsweise folgendermaßen:

"1. Die Zustimmung zum Anbau der Aufzugsanlage im Bauwich ist im Hinblick auf die Erkrankungen des Vertragschließenden A.B. erteilt worden. Zahlungen für die Zustimmung sind nicht vereinbart.

2. Sollte die Aufzugsanlage für A.B. nicht mehr erforderlich sein, verpflichten sich die Eheleute B als Gesamtschuldner, den Aufzugsanbau vollständig zu beseitigen und insoweit den ursprünglichen Zustand auf ihre Kosten wieder herzustellen.

3. Die Eheleute B verpflichten sich, sämtliche sich aus dieser Vereinbarung ergebenden Verpflichtungen auf etwaige zukünftige Erwerber des Grundstücks C-Straße 1 (sei es durch Erbfall oder Veräußerung) zu übertragen. Durch die Weitergabe der Verpflichtungen werden die Eheleute B von ihrer Verpflichtung zu 2) nicht frei; vielmehr treten sie - was die Verpflichtungen aus dieser Vereinbarung angeht - als Schuldner neben die Erwerber.

4. Die von den Eheleuten B unter 2) übernommenen Verpflichtungen entfallen, sobald die Eheleute D bzw. deren Erben das Grundstück C-Straße 2 an familienfremde Dritte rechtsgeschäftlich veräußern."

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ die geltend gemachten Aufwendungen nicht zum Abzug zu. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Kläger den Abzug des Betrages von ... DM für die Errichtung des Aufzuges als außergewöhnliche Belastung begehrten, statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 890 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG sei von der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) abgewichen.

Während des Revisionsverfahrens erging am 26. September 2006 ein nach § 129 der Abgabenordnung (AO) geänderter Einkommensteuerbescheid 1999, mit dem der von dem Kläger erzielte Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf seiner ...praxis im Juli 1999 nunmehr antragsgemäß lediglich dem ermäßigten Steuersatz unterworfen wurde.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§§ 127, 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Unrecht hat das FG die geltend gemachten Aufwendungen für den Anbau des Fahrstuhls als außergewöhnliche Belastung anerkannt.

1. Das angefochtene Urteil ist schon aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 6. August 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2002 entschieden. Das FA hat am 26. September 2006 einen förmlichen Änderungsbescheid erlassen, der an die Stelle des ursprünglich mit der Klage angefochtenen Bescheides getreten ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7).

Der Bescheid vom 26. September 2006 ist nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da sich hinsichtlich des streitigen Punktes durch die Bescheidänderung keine Änderungen ergeben, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil in BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7).

2. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

aa) § 33 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige eine (außergewöhnliche) "Belastung" zu tragen hat. Eine solche liegt nach ständiger Rechtsprechung des Senats nicht vor, wenn der Steuerpflichtige Gegenstände anschafft, die für ihn einen Gegenwert zu den aufgewandten Kosten darstellen. Denn dann handelt es sich um eine bloße Umschichtung von Vermögenswerten, die den Steuerpflichtigen nicht (außergewöhnlich) "belastet". Nur soweit Werte aus seinem Vermögen oder seinem laufenden Einkommen endgültig abfließen, liegt bei ihm --anders als bei einer reinen Vermögensumschichtung-- eine Belastung vor (Senatsurteile vom 10. Oktober 1996 III R 209/94, BFHE 182, 333, BStBl II 1997, 491; vom 2. Juni 2005 III R 7/04, BFH/NV 2006, 36, und vom 15. Dezember 2005 III R 10/04, BFH/NV 2006, 931, jeweils m.w.N.).

bb) Mehraufwendungen eines Steuerpflichtigen für die behindertengerechte Ausgestaltung seines neu errichteten Wohnhauses (z.B. durch Einbau eines Aufzugs, einer Bodendusche und Vergrößerung des Bades) sind nach dem Senatsurteil in BFHE 182, 333, BStBl II 1997, 491 nicht nach § 33 Abs. 2 EStG abziehbar, weil der Steuerpflichtige hierfür einen Gegenwert erhalte. Denn die Einrichtungen seien nicht ausschließlich für den Behinderten nutzbar, sondern ebenso von jedem anderen Bewohner des Hauses. Die --nur durch eine fiktive Aufteilung zu ermittelnden-- Mehraufwendungen seien auch nicht zwangsläufig, weil nicht eindeutig und anhand objektiver Merkmale zwischen den steuerrechtlich irrelevanten privaten Motiven für die Gestaltung eines Hauses und den nach § 33 Abs. 2 EStG zu berücksichtigenden, ausschließlich durch die Behinderung verursachten Aufwendungen unterschieden werden könne.

Für den nachträglichen Einbau eines Aufzugs in ein seit längerem bewohntes, eigenes Einfamilienhaus gelten nach der Rechtsprechung des Senats die gleichen Erwägungen. Auch für den nachträglich eingebauten Aufzug erhalte der Steuerpflichtige einen Gegenwert (Senatsurteil vom 6. Februar 1997 III R 72/96, BFHE 182, 551, BStBl II 1997, 607).

Aufwendungen für den krankheitsbedingten Einbau eines Fahrstuhls in ein gemietetes Einfamilienhaus sind ebenfalls keine außergewöhnliche Belastung (Senatsurteil in BFH/NV 2006, 931).

b) Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung können die Kläger die Aufwendungen für den Anbau des Aufzugs nicht als außergewöhnliche Belastung abziehen.

Anlass für den Anbau des Aufzugs war im Streitfall unbestritten die Krankheit des Klägers. Er war für ein soweit wie möglich selbständiges Leben in dem Einfamilienhaus auf den Aufzug angewiesen. In dem zweigeschossigen Gebäude war der Aufzug aber ebenso für andere Bewohner des Hauses nutzbar, auch wenn dieser nur durch einen Knopfdruck in seinem Inneren betätigt werden konnte und nur sehr langsam fuhr. Auf den Umfang der tatsächlichen Nutzung durch den Kläger oder durch andere Personen kommt es hierbei nicht an.

Ein verlorener Aufwand könnte nur angenommen werden, wenn absehbar gewesen wäre, dass der Kläger alsbald verpflichtet gewesen wäre, den ursprünglichen baulichen Zustand wiederherzustellen (Senatsurteil in BFH/NV 2006, 931, und Blümich/Heger, Einkommensteuergesetz, § 33 Rz 193).

Hierfür liegen aber keine hinreichenden Anhaltspunkte vor.

Zwar sind die Kläger aufgrund der mit ihren Grundstücksnachbarn getroffenen privatschriftlichen Vereinbarung vom 19. September 1999 verpflichtet, den Fahrstuhl wieder vollständig abzubauen, sobald der Kläger diesen nicht mehr benötigt. Der Zeitpunkt des Rückbaus steht aber noch nicht fest, weil nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, der Kläger nach wie vor an den Rollstuhl gefesselt ist und daher den Aufzug weiterhin braucht. Darüber hinaus ist tatsächlich ungewiss, ob und ggf. wann die Grundstücksnachbarn oder deren Erben das Grundstück an familienfremde Dritte veräußern, womit zugleich die Rückbauverpflichtung der Kläger entfiele. Während des Zeitraums der in zweifacher Hinsicht bestehenden Ungewissheit nutzen der Kläger und ggf. auch andere Personen jedenfalls den angebauten Fahrstuhl, so dass insoweit auch ein Gegenwert anzunehmen ist.

Sollte der Aufzug wegen Eintritts der in der schriftlichen Vereinbarung festgelegten Bedingungen tatsächlich zurückgebaut werden, wird zu entscheiden sein, ob der Einkommensteuerbescheid 1999 --wie es das FA im Einspruchsverfahren vertreten hat-- nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (Rückbau als rückwirkendes Ereignis) geändert werden kann und die Aufwendungen für den Aufzug zumindest teilweise als verlorener Aufwand nach § 33 EStG zu berücksichtigen sind. Dabei wird auch zu entscheiden sein, wie der verlorene Aufwand zu ermitteln ist (z.B. in Höhe der auf die Restnutzungsdauer entfallenden anteiligen Aufwendungen).

3. Da bereits das Merkmal der Belastung i.S. des § 33 EStG nicht gegeben ist, kann unentschieden bleiben, ob den Aufwendungen für den Einbau des Aufzugs auch die Zwangsläufigkeit i.S. von § 33 Abs. 2 EStG fehlt, weil andere zumutbare Handlungsmöglichkeiten in Betracht gekommen wären (vgl. Senatsurteil vom 18. März 2004 III R 31/02, BFHE 205, 274, BStBl II 2004, 867).

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.

Ende der Entscheidung