Judicialis Rechtsprechung

1. Werden in einem Antrag auf Investitionszulage elektronische Erfassungsgeräte für den Wärmeverbrauch lediglich mit einer Typenbezeichnung, der Gesamtstückzahl und der Bemessungsgrundlage angegeben, so sind die einzelnen Wirtschaftsgüter auch dann nicht i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 2 InvZulG 1991 hinreichend genau bezeichnet, wenn dem Antrag zusätzlich Mietverträge beigefügt werden, in denen die in einzelnen Wohngebäuden montierten und vermieteten Erfassungsgeräte wiederum nur mit einer Gesamtstückzahl angegeben werden.

2. Erfasst der Anspruchsberechtigte, der derartige Erfassungsgeräte sowohl im Rahmen seines Unternehmens verkauft als auch vermietet, die Wirtschaftsgüter im Begünstigungsjahr als Umlauf- und erst im Folgejahr als Anlagevermögen, so fehlt es an einer hinreichend nach außen dokumentierten oder anhand anderer objektiver Merkmale nachvollziehbaren, von Anfang an bestehenden Zuordnung zum Anlagevermögen und damit zugleich an der vom Zeitpunkt der Anschaffung an notwendigen ununterbrochenen Zugehörigkeit zum Anlagevermögen.

FGO § 90 Abs. 2 InvZulG 1991 § 2 Satz 1 Nr. 1, § 6 Abs. 3 Satz 2

Urteil vom 7. November 2000 - III R 7/97 -

Vorinstanz: Thüringer Finanzgericht (EFG 1997, 559)

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb im Streitjahr 1992 in der Rechtsform einer GmbH den Verkauf, die Vermietung, die Montage und die Wartung von Erfassungsgeräten für Energie und Wasser sowie die Abrechnung von Wärme-, Warmwasser- und Betriebskosten.

1992 erwarb sie u.a. 1 726 elektronische Geräte zur Ermittlung des Heizkostenverbrauchs vom Typ HKVE Elektronic 1651. In dem vom steuerlichen Berater der Klägerin am 25. Juni 1993 erstellten Jahresabschluss auf den 31. Dezember 1992 bilanzierte die Klägerin die Geräte als Umlaufvermögen.

Noch im Streitjahr 1992 schloss die Klägerin mit der Wohnungsbaugenossenschaft X (künftig WG) mehrere Mietverträge über den Einbau und die leihweise Überlassung von Erfassungsgeräten ab. Danach erteilte die WG der Klägerin den Auftrag, die jeweiligen Liegenschaften mit den in der beiliegenden Geräteaufstellung aufgeführten Geräten (HKVE Elektronic 1651) auszurüsten. Die Klägerin stellte die in ihrem Eigentum verbleibenden Geräte "leihweise" zur Verfügung. Zugleich wurde die Klägerin beauftragt, die Liegenschaften in ihren jährlichen Abrechnungsdienst zu übernehmen und die Miete im Rahmen der Heizkostenabrechnung anteilig auf die Nutzer umzulegen. Die Verträge sollten nach durchgeführter Montage der Geräte beginnen. Sie waren zunächst auf die Dauer von acht Jahren abgeschlossen und sollten sich stillschweigend jeweils um weitere acht Jahre verlängern, sofern sie nicht spätestens drei Monate vor Vertragsablauf schriftlich gekündigt werden würden.

Die Klägerin montierte dementsprechend in sechs Liegenschaften insgesamt 1 726 Erfassungsgeräte. Sie beantragte unter Ziff. 11 ihres Investitionszulagenantrags für 1992 vom 12. September 1993 eine Investitionszulage in Höhe von 12 v.H. aus einer Bemessungsgrundlage von 78 512,90 DM. Die Klägerin legte dabei pro installiertem Gerät Anschaffungskosten von 38,50 DM (Einkaufspreis: 31,50 DM und Montagekosten: 7 DM) zugrunde.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte mit Bescheid vom 18. April 1994 die Gewährung einer Investitionszulage mit der Begründung ab, es lägen geringwertige Wirtschaftsgüter vor. Während des Einspruchsverfahrens berichtigte die Klägerin die Bemessungsgrundlage auf 66 451 DM (1 726 Geräte x 38,50 DM). Den Einspruch wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 1995).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 559 veröffentlichtem Urteil statt und erhöhte die festzusetzende Investitionszulage um 7 974,12 DM.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision rügt das FA die Verletzung materiellen (§§ 2 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 Nr. 1 des Investitionszulagengesetzes --InvZulG-- 1991 i.V.m. § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetz --EStG--) sowie hilfsweise formellen Rechts (§ 76 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Folge man dem FG hinsichtlich der fehlenden selbständigen Nutzbarkeit der Heizkostenverteiler, lägen wesentliche Bestandteile der Gebäude i.S. von § 94 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vor, mithin nicht zulagenbegünstigte unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 2 Satz 1 1. Halbsatz InvZulG 1991).

Nach § 4 der Heizkostenverordnung vom 20. Januar 1989 (BGBl I, 115) habe der Gebäudeeigentümer vermietete Räume mit Verbrauchserfassungsgeräten auszustatten. Ein nicht diesen gesetzlichen Anforderungen entsprechendes Gebäude erscheine in der Regel nach der Verkehrsanschauung als unvollständig. Zur Herstellung eines Mietwohngebäudes gehöre neben der Heizungsanlage auch die Installation dieser Erfassungsgeräte.

Nach der vertraglichen Ausgestaltung der Mietverträge zwischen der Klägerin und der WG seien die Geräte mit dem Heizkörper auch nicht nur zu einem vorübergehenden Zweck i.S. von § 95 BGB verbunden worden (vgl. Oberlandesgericht --OLG-- Köln, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1961, 462). Auch nach Beginn der Nutzung des Gebäudes eingefügte Gegenstände könnten zu wesentlichen Bestandteilen werden (RGZ 158, 367; BGHZ 53, 326).

2. Die Geräte seien erst zum 31. Dezember 1993 als Anlagevermögen aktiviert worden. Zutreffend habe das FG zwar nach Handelsrecht die Abgrenzung zwischen Umlauf- und Anlagevermögen vorgenommen. Nach § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sei die Zweckbestimmung des Vermögensgegenstandes im Betrieb maßgebend. Der entsprechende Wille des Steuerpflichtigen müsse anhand objektiver Merkmale nachvollziehbar sein. Objektives Merkmal sei auch die Bilanzierung des Vermögensgegenstandes.

Im Investitionszulagenrecht sei eine Umwidmung auch nur kurzzeitig dem Umlaufvermögen zugeordneter Wirtschaftsgüter schädlich. Nach dem Betriebszweck (Handel und Verkauf) könne nicht sachgerecht auf die erstmalige Verwendung abgestellt werden.

3. Der Antrag auf Investitionszulage für 1992 genüge nicht den Mindestanforderungen nach § 6 Abs. 3 Satz 2 InvZulG 1991. In dem Antrag sei lediglich der Typ HKVE 1651 angegeben worden, nicht hingegen die auch für die Abrechnungen einzeln zu erfassenden Gerätenummern. Die dem Antrag beigefügten Mietverträge konkretisierten die einzelnen Geräte ebenfalls nicht. Geräte könnten nicht nur zu Reparaturzwecken, sondern auch für zulagenschädliche Verwendungen jederzeit ausgewechselt werden, ohne dass das FA einen Austausch kontrollieren könne.

4. Schließlich handle es sich um geringwertige Wirtschaftsgüter, für die eine Zulage nach § 2 Satz 2 Nr. 1 InvZulG 1991 ausgeschlossen sei. Entgegen der Auffassung des FG seien die Geräte auch selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter.

5. Hilfsweise werde gerügt, dass das FG im Hinblick auf die langfristige Nutzungsüberlassung nicht die Verbleibensvoraussetzungen nach § 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1991 aufgeklärt habe (§ 76 Abs. 1 FGO). Nach Tz. 46 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 28. August 1991 (BStBl I 1991, 768) seien dann die Verhältnisse beim Nutzenden maßgebend. Sei die nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der Körperschaftsteuer befreite WG als Nutzungsberechtigte anzusehen, so seien die Verbleibensvoraussetzungen nicht erfüllt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. März 1990 III R 89/87, BFHE 161, 277, BStBl II 1990, 1012). Die Abrechnung des Verbrauchs obliege gegenüber den Wohnungsmietern der WG als Vermieterin. Zur Durchführung bediene sich die WG der Klägerin lediglich als Erfüllungsgehilfin. Ebenso wenig seien die Verbleibensvoraussetzungen erfüllt, wenn die jeweiligen Wohnungsmieter als Nutzungsberechtigte anzusehen seien.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Zuordnung zum Umlauf- bzw. Anlagevermögen richte sich nach der tatsächlichen Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes und nicht nach dessen unzutreffender bilanzieller Behandlung. Die Messanlagen stellten entsprechend ihrer Bestimmung, dem klägerischen Betrieb dauernd zu dienen, Anlagevermögen dar. Ein Wahlrecht bestehe nicht; denn die Zuordnung zum Anlagevermögen erfolge erst mit Herstellung und Vermietung der Anlage.

Unzutreffend seien die --ebenfalls verspäteten-- Ausführungen des FA zu der nicht ausreichenden Bezeichnung der Wirtschaftsgüter im Investitionszulagenantrag für 1992 gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 InvZulG 1991.

Die Verbrauchsmessanlagen als neu hergestellte Wirtschaftsgüter seien durch die beigefügten Straßenbezeichnungen, die Anzahl nebst der Ermittlung der Herstellungskosten sowie durch die Typenbezeichnung hinreichend gekennzeichnet. Weitere Angaben stellten eine übersteigerte Anforderung an die genaue Bezeichnung dar.

Der mögliche Austausch einzelner Geräte sei unerheblich, da die gesamte Anlage Gegenstand des Zulagenantrages sei.

Zu Recht habe das FG die Messanlage als selbständig nutzbares Wirtschaftsgut beurteilt. Soweit sie jeweils den Betrag von 800 DM netto überschreite, sei sie kein geringwertiges Wirtschaftsgut und deshalb zulagenbegünstigt.

Im Übrigen sei die Klägerin zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin der Anlagen.

Die Beteiligten hatten (im Schriftsatz des FA vom 16. April 1997 und durch Telefax der Klägerin vom 23. Juni 1997) auf mündliche Verhandlung verzichtet. Mit Telefax vom 24. Juni 1997 "berichtigten" die Prozessvertreter der Klägerin ihr Telefax vom 23. Juni 1997 und behaupten, auf S. 2 der Revisionserwiderung hätte es richtigerweise heißen müssen: "Auf mündliche Verhandlung wird nicht verzichtet."

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Nach § 2 Satz 1 InvZulG 1991 sind begünstigte Investitionen die Anschaffung oder Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören, in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden.

In formeller Hinsicht sind in dem Antrag auf Gewährung von Investitionszulage die einzelnen Investitionen, für die eine Investitionszulage beansprucht wird, innerhalb der Antragsfrist nach § 6 Abs. 1 InvZulG 1991 so genau zu bezeichnen, dass ihre Feststellung bei einer Nachprüfung möglich ist (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 InvZulG 1991).

Das FG hat diese formellen Voraussetzungen eines hinreichend bestimmten Investitionszulagenantrags zu Unrecht --stillschweigend-- als gegeben angesehen. Unbeschadet der weiteren materiell-rechtlichen Voraussetzungen hat das FG auch die ununterbrochene Zugehörigkeit der Erfassungsgeräte zum Anlagevermögen der Klägerin rechtsfehlerhaft bejaht.

a) Nach § 6 Abs. 3 Satz 2 InvZulG 1991 sind in dem Antrag die Investitionen, für die eine Investitionszulage beansprucht wird, innerhalb der Antragsfrist so genau zu bezeichnen, dass ihre Feststellung bei einer Nachprüfung möglich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Februar 1998 III B 65/97, BFH/NV 1998, 1249; BFH-Urteil vom 14. Juli 1989 III R 54/84, BFHE 158, 273, BStBl II 1989, 1024, unter Ziff. 1. c der Gründe). Insbesondere dem mit der Prüfung befassten Beamten müssen bei Ablauf der Antragsfrist die einzelnen Wirtschaftsgüter klar erkennbar sein. Bei einer eventuell vorzunehmenden Überprüfung anhand der eingereichten Belege oder anlässlich einer Besichtigung der angeschafften Wirtschaftsgüter muss feststehen, dass die in den Belegen ausgewiesenen Gegenstände mit denjenigen identisch sind, für die eine Investitionszulage beantragt wird.

Bei der Auslegung des Merkmals der hinreichenden Bezeichnung handelt es sich um eine vom Revisionsgericht zu entscheidende Rechtsfrage, vgl. allgemein BFH-Urteil vom 25. Februar 1983 III R 81/82 (BFHE 138, 468, BStBl II 1983, 552 unter Ziff. 1.b).

Objekt der Förderung nach den ab 1979 geltenden Neufassungen der InvZulG ist nicht (mehr) das Investitionsvorhaben als solches, sondern das einzelne Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Urteil in BFHE 158, 273, BStBl II 1989, 1024, unter Ziff. 1. b der Gründe).

Diese Erwägungen machen deutlich, dass die begünstigten Wirtschaftsgüter hinreichend individualisiert sein müssen. Die unmittelbare konkrete Bezeichnung im Antrag selbst ist allenfalls dann entbehrlich, wenn sie in eindeutiger und nachprüfbarer Art aus gleichfalls innerhalb der Antragsfrist beigefügten Unterlagen, wie z.B. Rechnungen, ersichtlich ist. Für die mit der Prüfung des Antrags befassten Beamten muss bei Fristablauf die Maßnahme, für die die Zulagenbegünstigung in Anspruch genommen wird, klar erkennbar sein. Der Antragsteller soll durch die genaue Bezeichnung der Maßnahme das seinerseits Erforderliche und Mögliche zur zügigen Abwicklung des Verfahrens beitragen, insbesondere soll eine eventuelle doppelte Erfassung bzw. ein Auswechseln der Wirtschaftsgüter verhindert werden. Ebenso muss feststellbar sein, ob es sich um im maßgebenden Kalenderjahr angeschaffte Wirtschaftsgüter handelt.

Die Rechtsprechung hat insbesondere nicht als hinreichende Individualisierung der begünstigten Investition bloße Gattungsbezeichnungen genügen lassen (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 1979 III R 8/77, BFHE 127, 486, BStBl II 1979, 450; vom 2. Juni 1978 III R 48/77, BFHE 125, 243, BStBl II 1978, 475, unter Ziff. d der Gründe, betreffend "100 Fernsehgeräte"; zustimmend Selder in Blümich, Einkommensteuergesetz und ertragsteuerliche Nebengesetze, Kommentar, § 6 InvZulG 1996 Rz. 9; M. Söffing in Lademann, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 6 InvZulG 1993 Rz. 14).

Welche Anforderungen an die "Bezeichnung" konkret zu stellen sind, kann im Übrigen nur anhand der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles entschieden werden (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1998, 1249, und vom 21. März 1995 III B 136/91, BFH/NV 1995, 928, m.w.N.; ferner BMF-Schreiben in BStBl I 1991, 768 Tz. 79, und Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Cottbus vom 20. Juli 1992, Der Betrieb --DB-- 1992, 1757).

b) Ausgehend von diesen Maßstäben hat die Klägerin die Wirtschaftsgüter in ihrem Investitionszulagenantrag für 1992 nicht hinreichend bestimmt.

Dabei ist zunächst zu berücksichtigen, dass die Klägerin einen Mischbetrieb unterhält, in dem sie die gleichen Wirtschaftsgüter entweder verkauft oder vermietet. Nach ihren eigenen Angaben hat die Klägerin allein im Streitjahr 1992 ca. 20 000 Heizkostenverteilungsgeräte gekauft und montiert. Ohne eine exakte Erfassung und Aussonderung der für den Verkauf oder der für eine Vermietung vorgesehenen Erfassungsgeräte ist eine nachvollziehbare Zuordnung nicht möglich.

Zwar hat die Klägerin dem Investitionszulagenantrag für 1992 Aufstellungen beigefügt, in denen die in den jeweiligen Objekten montierten Stückzahlen angegeben sind. Diesen Unterlagen lässt sich indes bereits nicht die exakte Bemessungsgrundlage entnehmen. Zum Teil, z.B. bei den Objekten A-Straße 22-32 und B-Straße 2-12 liegt das Einbaudatum überdies bereits im Vorjahr 1991.

Mit der Angabe der Mietobjekte mag zwar eine gewisse örtliche und mengenmäßige Zuordnung herbeigeführt werden. Es kann aber --jedenfalls nach Aktenlage-- nicht nachgeprüft werden, welche Geräte im Streitjahr angeschafft und vermietet worden sind oder ob z.B. bereits im Vorjahr angeschaffte und für den Verkauf bestimmte Geräte nunmehr für die Vermietung vorgesehen worden sind.

Das FA hat --von der Klägerin unwidersprochen-- zudem vorgetragen, dass jedes Gerät eine Gerätenummer aufweist und nur mit Hilfe dieser Nummer überhaupt eine exakte Abrechnung für die einzelnen Wohneinheiten durchgeführt werden könne.

Der Klägerin müsste es mit Hilfe der Datenverarbeitung demnach ohne größeren Aufwand möglich gewesen sein, die für eine Vermietung vorgesehenen Erfassungsgeräte aufzulisten und entsprechend im Rahmen des Investitionszulagenantrags zu belegen. Entgegen der Behauptung der Klägerin lassen sich dem Investitionszulagenantrag und den innerhalb der Antragsfrist eingereichten Unterlagen auch keine einheitlichen Wirtschaftsgüter "Verbrauchsmessanlage" entnehmen.

2. Für die Geräte zur Erfassung des Heizkostenverbrauchs kann auch deshalb keine Investitionszulage gewährt werden, weil sie nicht ununterbrochen seit ihrer Anschaffung zum Anlagevermögen der Klägerin gehört haben.

a) Nach § 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1991 müssen die begünstigten Wirtschaftsgüter mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören. Für die Bestimmung des Begriffs des Anlagevermögens und seiner Abgrenzung zum Begriff des Umlaufvermögens hat der erkennende Senat auch im Investitionszulagenrecht auf die handelsrechtliche Unterscheidung beider Begriffe abgehoben (vgl. BFH-Urteile vom 30. April 1998 III R 29/93, BFH/NV 1998, 1372, unter Ziff. 2. a der Gründe zu § 19 des Berlinförderungsgesetzes --BerlinFG--; vom 2. Februar 1990 III R 165/85, BFHE 160, 361, BStBl II 1990, 706, und vom 23. Mai 1990 III R 192/85, BFH/NV 1990, 734). Danach sind beim Anlagevermögen nur die Gegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 HGB). Zum Umlaufvermögen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, deren Zweck im Verbrauch liegt, sei es im Betrieb, sei es im Wege einer Weiterveräußerung (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 26. Februar 1987 IV R 61/84, BFH/NV 1988, 24, 25 f.).

Die jeweilige Zweckbestimmung hängt zwar subjektiv von einem entsprechenden Willen des Steuerpflichtigen ab, muss jedoch als interne Tatsache anhand objektiver Merkmale, wie z.B. der Art des Wirtschaftsgutes, der Art und Dauer der Verwendung, der Art des Unternehmens oder u.U. auch der Art der Bilanzierung, nachvollziehbar sein (BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 1372; vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448, unter Abschn. II. Nr. 3. b der Entscheidungsgründe).

Im Urteil in BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448 hat der BFH ausgeführt, die zum Zwecke des nachfolgenden Verkaufs hergestellten Gegenstände gehörten grundsätzlich zum Umlaufvermögen. Werde jedoch bei der Herstellung typengenormter Produkte in Serie seitens des Steuerpflichtigen ein Produkt nicht verkauft, sondern im Wege des Leasings vermietet, so liege jedenfalls dann, wenn diese Absatzform die Ausnahme und nicht die Regel sei, eine Umwidmung in der Zweckbestimmung des Produkts vor, und zwar zu dem Zeitpunkt, in dem der umgewidmete Gegenstand --durch Nummerierung, Aussonderung oder in ähnlicher Weise-- individualisiert werde, und sich --in jenem Streitfall-- die geänderte Zweckbestimmung durch Abschluss eines Leasingvertrages konkretisiert habe (vgl. ferner Urteil des BFH vom 3. September 1959 IV 119/58 U, BFHE 69, 431, BStBl III 1959, 423; ebenfalls Urteil des FG Berlin vom 7. September 1988 II 74/85, EFG 1989, 270). Der vermietete Gegenstand scheidet im Zeitpunkt der Vermietung wegen Wegfalls der ursprünglich gegebenen Verkaufsabsicht aus dem Umlaufvermögen aus und ist vom Steuerpflichtigen zum maßgeblichen Bilanzstichtag als Teil seines Anlagevermögens auszuweisen.

Der in § 2 Satz 1 InvZulG 1991 genannte Drei-Jahres-Zeitraum rechnet von der begünstigten Anschaffung an. Während dessen Dauer muss der Gegenstand ununterbrochen zum Anlagevermögen gehören (BFH-Urteil vom 12. April 1994 III R 66/89, BFHE 174, 287, BStBl II 1994, 576, m.w.N.).

Bei einer gemischten Tätigkeit der Steuerpflichtigen gelten notwendigerweise strengere Anforderungen. Ist Gegenstand eines Betriebes sowohl der Handel als auch das Vermieten gleichartiger Wirtschaftsgüter, so sind die zur Nutzung durch Vermietung bestimmten Wirtschaftsgüter von den Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens äußerlich erkennbar zu trennen (vgl. Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Rz. 75). Ein für das Umlaufvermögen angeschafftes Wirtschaftsgut kann aber vom Zeitpunkt der Anschaffung an nur dann dem Anlagevermögen zugeordnet werden, wenn es noch vor Ablauf des Wirtschaftsjahres eindeutig in das Anlagevermögen überführt wird (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1970 VI R 262/68, BFHE 101, 195, BStBl II 1971, 198 zu § 19 Abs. 1 des Berlinhilfegesetzes --BHG-- 1964; zustimmend BMF in BStBl I 1991, 768 Tz. 14, sowie Zitzmann, a.a.O., Rz. 75 a.E.).

b) Nach diesen Maßstäben kann --entgegen der Rechtsansicht des FG-- auch nicht unter dem Aspekt der nachträglichen Berücksichtigung wertaufhellender Umstände eine Zuordnung zum Anlagevermögen der Klägerin im Streitjahr 1992 vorgenommen werden.

Die Klägerin hat zwar im Jahr 1992 abgeschlossene Mietverträge bezüglich der mietweisen Überlassung von insgesamt 1 726 Heizkostenverbrauchserfassungsgeräten vorgelegt. Nach den Feststellungen des FG sind die Erfassungsgeräte indes von der steuerlich beratenen Klägerin im Streitjahr 1992 im Wareneinsatz gebucht und erst zum 1. Januar 1993 in der Eröffnungsbilanz für 1993 aktiviert worden. Der BFH hat im Urteil in BFHE 101, 195, BStBl II 1971, 198 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass ohnehin ein erst nach Ablauf des Kalenderjahrs in der Buchführung festgehaltener Übergang von Gegenständen in das Anlagevermögen nicht ausreiche, um die in dem vorgeblichen Übergangsjahr erforderlich gewesene Maßnahme der Überführung in das Anlagevermögen zu ersetzen.

Die durch die --gegenteilige-- laufende Buchführung geschaffene Vermutung für das Vorliegen von Umlaufvermögen kann durch eine erst nach Ablauf des betreffenden Kalenderjahrs erfolgende abweichende Bilanzierung allein nicht widerlegt werden. Nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB ist zudem gemäß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung die fortlaufende, unverzügliche Verbuchung aller Geschäftsvorfälle, längstens innerhalb eines Monats, geboten (vgl. § 239 Abs. 2 HGB, § 146 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO 1977--; dazu BFH-Urteil vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527, BStBl II 1992, 1010).

Bei der Klägerin kommt hinzu, dass die Art der Gegenstände --Heizkostenerfassungsgeräte-- für sich keine objektiven Anhaltspunkte für eine bestimmte Zweckbestimmung gibt. Deshalb kann für die Ermittlung der Zweckbestimmung nur auf die im Einzelfall bestehende subjektive Absicht der Klägerin abgestellt werden, die notwendig nach außen überprüfbar dokumentiert sein muss (vgl. auch Urteil des Hessischen FG vom 18. November 1999 4 K 6280/97, EFG 2000, 251, m.w.N.). Bei der hier vorliegenden Art der Gegenstände, nämlich bei typengenormten Erfassungsgeräten, könnte der Investor ohne konkrete Aussonderung oder sonstige eindeutige, insbesondere buchungsmäßige Zuordnungsmaßnahmen nach Belieben bestimmen, ob und ggf. welche Erfassungsgeräte schließlich Anlagevermögen sein sollen. So könnten z.B. auch bereits 1991 angeschaffte Erfassungsgeräte mangels nachprüfbarer Kennzeichnung noch durch Vermietung im Folgejahr zu zulagebegünstigtem Anlagevermögen umgewidmet werden.

3. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Der Senat kann dahingestellt lassen, ob es im Streitfall nicht noch an weiteren Voraussetzungen für die Gewährung einer Investitionszulage fehlt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 143 Abs. 1 FGO.

5. Der Senat kann durch Urteil gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO entscheiden, nachdem die Beteiligten wirksam auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben.

Der Prozessvertreter der Klägerin hat ausdrücklich, klar und vorbehaltlos und damit wirksam in der am 23. Juni 1997 beim BFH per Telefax eingereichten Revisionserwiderung sein Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 1990 III R 123/86, BFH/NV 1990, 793). Die Einverständniserklärung ist eine einseitige, gestaltende Prozesshandlung, die grundsätzlich im Interesse einer eindeutigen und klaren prozessrechtlichen Lage nicht frei widerrufen werden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Juni 1994 IV R 9/94, BFH/NV 1995, 129, m.w.N.; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 90 Rz. 13). Bewirkungshandlungen wie das Einverständnis mit einer Entscheidung des Gerichts ohne mündliche Verhandlung (vgl. Rosenberg/Schwab/Gottwald, Zivilprozeßrecht, 15. Aufl., § 64 II) sind wegen ihrer unmittelbaren prozessgestaltenden Wirkung grundsätzlich weder widerruflich noch wegen Irrtums anfechtbar (vgl. Zöller/Greger, Zivilprozeßordnung, 22. Aufl., Vor § 128 ZPO Rz. 18). Offenbare, insbesondere auf einem Verschreiben oder sonstigem Versehen beruhende Irrtümer können allenfalls dann richtiggestellt werden, wenn sie dem Empfänger der Erklärung bekannt oder erkennbar waren (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 8. März 1988 VI ZR 234/87, NJW 1988, 2540, unter I. 3. der Gründe, m.w.N.; Rosenberg/Schwab/Gottwald, a.a.O., § 65 V 1; Hartmann in Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 59. Aufl., Grdz. § 128 Rz. 53).

Ein solcher ausnahmsweise zur Unbeachtlichkeit einer Prozesshandlung führender Sachverhalt ist indes hier nicht gegeben. Mit dem von den Prozessvertretern der Klägerin per Fax am 23. Juni 1997 beim BFH eingegangenen Schriftsatz vom gleichen Tage haben diese mitgeteilt: "Mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung bin ich einverstanden." In dem erst am 24. Juni 1997 eingegangenen Schriftsatz ist allerdings nicht auf mündliche Verhandlung verzichtet worden. Mit Fax vom selben Tag führen die Prozessvertreter aus, richtigerweise hätte es heißen sollen: "Auf mündliche Verhandlung wird nicht verzichtet."

Beide Formulierungen sind voneinander so verschieden, dass ein offensichtliches Versehen für den Senat bei Erhalt der ersten Erklärung keinesfalls erkennbar war. Die Klägerin beschränkt sich im Übrigen ohne weitere Erläuterungen auf die Behauptung, das Einverständnis sei versehentlich abgegeben worden.

Der Senat erachtet es als sachgerecht, über die zwischen den Beteiligten kontrovers beurteilten Rechtsfragen durch Urteil zu erkennen.

Ende der Entscheidung