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Beginn der Entscheidung

Gericht: Bundesfinanzhof
Urteil verkündet am 09.12.1999
Aktenzeichen: III R 74/97
Rechtsgebiete: AO 1977, EStG, InvZulG 1982


Vorschriften:

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
EStG § 7 Abs. 1 Satz 2
InvZulG 1982 § 4b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
BUNDESFINANZHOF

1. Soweit es zulagenrechtlich für die Zuordnung geleaster Kfz auf deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ankommt, schließt sich der III. Senat den vom VI. Senat (Urteil vom 26. Juli 1991 VI R 82/89, BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000) und vom X. Senat (Urteil vom 19. November 1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59) entwickelten Grundsätzen an (entgegen dem Schreiben des BMF vom 19. April 1971, BStBl I 1971, 264).

2. Nimmt der Anspruchsberechtigte bei seiner Gewinnermittlung die nach der amtlichen AfA-Tabelle aufgrund einer kürzeren Nutzungsdauer festgesetzten höheren Abschreibungssätze in Anspruch, so ist bei der Gewährung der verfahrensrechtlich eigenständigen Investitionszulage gleichwohl die sachlich zutreffende, u.U. längere Nutzungsdauer zugrunde zu legen.

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG § 7 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1982 § 4b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1

Urteil vom 9. Dezember 1999 - III R 74/97 -

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg


Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt als Einzelunternehmerin die gewerbliche Vermietung von beweglichen Wirtschaftsgütern (u.a. PKW und Computeranlagen). Unter dem 9. März 1984 beantragte sie beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--), nach § 4b des Investitionszulagengesetzes 1982 (InvZulG 1982) für das Kalenderjahr 1983 (Streitjahr) eine Investitionszulage zur Förderung der Beschäftigung. In dem erklärten Begünstigungsvolumen von 194 443,26 DM sind u.a. Anschaffungskosten für mehrere Kfz von insgesamt 145 660 DM enthalten.

Mit Bescheid vom 21. Mai 1984 setzte das FA die Investitionszulage zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung antragsgemäß auf 19 445 DM (10 v.H. der Bemessungsgrundlage) fest.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellte der Prüfer (Betriebsprüfungsbericht vom 2. Februar 1989 Tz. 23) fest, dass die Klägerin die Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter auf der Grundlage von Leasingverträgen vornahm. Vertraglich war jeweils eine über der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der betreffenden Wirtschaftsgüter nach der amtlichen AfA-Tabelle liegende Grundmietzeit vereinbart (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 19. April 1971, BStBl I 1971, 264). Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Januar 1970 IV R 144/66 (BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264) sowie Karte 24 bis 26 EStK zu § 6 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- seien danach die Wirtschaftsgüter den Leasingnehmern als wirtschaftlichen Eigentümern zuzurechnen. Die Investitionszulage sei dem wirtschaftlichen Eigentümer zu gewähren (BFH-Urteil vom 2. Juni 1978 III R 4/76, BFHE 125, 240, BStBl II 1978, 507, betreffend § 19 Abs. 8 des Berlinförderungsgesetzes --BerlinFG--).

Dem folgend hob das FA den Investitionszulagenbescheid nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) mit geändertem Bescheid vom 9. Mai 1989 auf und forderte zunächst die ausbezahlte Investitionszulage für 1983 insgesamt in Höhe von 19 445 DM nebst Zinsen in Höhe von 5 820 DM zurück. Während des anschließenden Einspruchsverfahrens setzte das FA mit Änderungsbescheid vom 1. August 1989 den Rückforderungsbetrag auf 14 754 DM sowie die Zinsen auf 4 350 DM herab, weil für die im Investitionszulagenantrag enthaltenen Wirtschaftsgüter, soweit sie keine Kfz seien, eine Investitionszulage zu gewähren sei. Den Einspruch wies das FA im Übrigen als unbegründet zurück.

Mit dem Einspruch hatte die Klägerin geltend gemacht, sie habe im Streitjahr 1983 über mehrere Kfz Leasingverträge mit einer Laufzeit von 60 Monaten abgeschlossen. Sie sei von einer Gesamtnutzungsdauer von 72 bzw. 84 Monaten ausgegangen. Tatsächlich seien die Fahrzeuge auch bei der Firma X GmbH (Leasingnehmerin) über einen Zeitraum von sechs bis acht Jahren genutzt worden. Den Verträgen, die Mietverlängerungsoptionen enthalten hätten, habe sie von vornherein Verlängerungszeiträume zugrunde gelegt, die erheblich über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach der amtlichen AfA-Tabelle hinausgegangen seien.

In ihrer Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1983 habe sie lediglich aus Gründen der Steuerersparnis die (höheren) amtlichen AfA-Sätze und damit eine kürzere Nutzungsdauer zugrunde gelegt.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1548 veröffentlichtem Urteil im Wesentlichen mit der Begründung statt, die streitgegenständlichen Wirtschaftsgüter seien --entgegen der Auffassung des FA-- von der Klägerin und nicht von der Leasingnehmerin als wirtschaftlicher Eigentümerin angeschafft worden.

Lege man die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer lt. der nach dem BMF-Schreiben vom 19. April 1971 anzuwendenden amtlichen AfA-Tabelle zugrunde, so betrage die Grundmietzeit mehr als 90 v.H. dieser Nutzungsdauer, sodass die Kfz nicht der Klägerin als Leasinggeberin zuzurechnen seien. Auch die geänderte Verwaltungsauffassung, die von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von nunmehr fünf Jahren ausgehe (BMF-Schreiben vom 3. Dezember 1992, BStBl I 1992, 734, und vom 28. Mai 1993, BStBl I 1993, 483), würde an dieser Zuordnung der Wirtschaftsgüter nichts ändern; denn dann deckten sich Grundmietzeit und Nutzungsdauer. Die amtlichen AfA-Tabellen legten indes die Nutzungsdauer in rechtswidriger Weise zu niedrig fest. Sie dürften nicht im Verfahren über die Gewährung von Investitionszulage zu Lasten der Klägerin verwendet werden. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung führe die Annahme einer nur vierjährigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung (BFH-Urteile vom 26. Juli 1991 VI R 82/89, BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000; vom 8. November 1991 VI R 88/89, BFH/NV 1992, 300, und vom 11. Dezember 1992 VI R 12/92, BFH/NV 1993, 362). Derartige Verwaltungsanweisungen seien von den Gerichten auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung zu beachten. Überdies regelten die AfA-Tabellen nur den Fall, dass die angegebene Nutzungsdauer vom Steuerpflichtigen unterschritten werde, nicht hingegen den im Streitfall gegebenen Sachverhalt, dass die angegebene Nutzungsdauer überschritten werden solle. Der BFH gehe bei PKW grundsätzlich von einem Abschreibungssatz von 12,5 v.H. und damit einer achtjährigen Nutzungsdauer aus. Die Klägerin habe im Streitfall auch unwidersprochen vorgebracht, dass die streitgegenständlichen PKW über Zeiträume von sechs bis acht Jahren tatsächlich genutzt worden seien. Jedenfalls könne danach nicht angenommen werden, den Herausgabeansprüchen der Klägerin bei Beendigung der Grundmietzeit wäre keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zugekommen, sodass die Leasingnehmerin wirtschaftliches Eigentum erlangt habe (dazu BFH-Urteile in BFHE 125, 240, BStBl II 1978, 507, und vom 1. Juni 1994 X R 40/91, BFHE 174, 442, BStBl II 1994, 752). Selbst wenn die Herausgabeansprüche bereits nach Ablauf von 90 v.H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ohne wirtschaftliche Bedeutung gewesen wären, was freilich nicht anzunehmen sei, könne nicht von einem wirtschaftlichen Eigentum der Leasingnehmerin ausgegangen werden; denn die Grundmietzeit von fünf Jahren würde mehr als 90 v.H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer betragen, wenn sich diese Nutzungsdauer auf mehr als 67 Monate belaufe. Davon sei nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung und dem unwidersprochen gebliebenen klägerischen Vorbringen auszugehen. Zulagenunschädlich sei es, wenn die Klägerin bei der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung die insoweit für sie günstigere amtliche AfA-Tabelle angewendet habe. Erlasse die Finanzverwaltung für Zwecke der Gewinnermittlung eine zwar steuerlich günstige, jedoch rechtswidrige Verwaltungsanweisung, so könne sie sich nicht darauf berufen, diese müsse auf anderen Rechtsgebieten, hier dem Investitionszulagenrecht, steuerverschärfend hingenommen werden. Eine derartige "Zweischneidigkeit" von Verwaltungsanweisungen gebe es nicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977, § 4b InvZulG 1982).

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung liege wirtschaftliches Eigentum vor, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübe, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließe (BFH-Urteil vom 5. Mai 1983 IV R 43/80, BFHE 139, 36, BStBl II 1983, 631). Der BFH habe den Leasingnehmer als wirtschaftlichen Eigentümer angesehen, sofern das Leasingverhältnis auf unbestimmte Zeit oder jedenfalls auf die Zeit verlängert werden könne, die der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggutes entspreche (BFH-Urteile in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, und vom 8. August 1990 X R 149/88, BFHE 162, 251, BStBl II 1991, 70). Das FG gehe zwar zunächst von den dort entwickelten Grundsätzen aus, lege dabei indes nicht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach den amtlichen AfA-Tabellen zugrunde. Das FG hätte sich nur auf die amtliche Tabelle mit einer vierjährigen Nutzungsdauer für Kfz berufen dürfen. Eine Rechtsprechung zur fünfjährigen Nutzungsdauer liege nämlich noch nicht vor. Das FG habe zudem übersehen, dass sich der BFH nur zur Gültigkeit der AfA-Tabelle im Jahr 1985, nicht jedoch zum Streitjahr 1983 geäußert habe. Wolle das FG von der regelmäßigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer in der amtlichen Tabelle abweichen, so hätte es sich gründlich mit den Erkenntnissen der Finanzverwaltung auseinandersetzen müssen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 8. November 1996 VI R 29/96, BFH/NV 1997, 288, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 194 betreffend Personalcomputer). Insoweit leide das angefochtene Urteil an einer mangelhaften Sachaufklärung.

Die Richtigkeit der Annahme des FG hinsichtlich einer Nutzungsdauer der Kfz von sechs bis acht Jahren sei in keiner Weise belegt und beruhe ausschließlich auf dem bestrittenen Vortrag der Klägerin. Der entgegenstehende Vortrag der Klägerin habe keinesfalls als unbestritten behandelt werden dürfen; denn das FA sei stets von einer höchstens fünfjährigen Nutzungsdauer ausgegangen.

Die Schlussfolgerungen des FG wären zudem allenfalls hinsichtlich der PKW schlüssig. Das FG habe indes nicht beachtet, dass es sich bei drei Fahrzeugen nicht um PKW handele. Bezüglich deren Nutzungsdauer habe es keine Aussage getroffen und damit offensichtlich gegen den Inhalt der Akten verstoßen, nämlich die laufenden Nrn. 10, 11 und 13 der Aufstellung über die Wirtschaftsgüter im Investitionszulagenantrag für 1983.

In den die fraglichen Wirtschaftsgüter betreffenden Leasingverträgen sei des Weiteren vereinbart, dass nach Ablauf der fest vereinbarten fünfjährigen Mietverhältnisse diese "erneuert" werden könnten oder der Leasingnehmer das Wirtschaftsgut käuflich erwerben könne (Bl. 47, 48 und 50 der dem FG vorgelegten Betriebsprüfungs-Handakte, die dem BFH allerdings nicht vorliegt).

Das FG habe diese Klausel zwar im Tatbestand des angefochtenen Urteils mehrfach erwähnt, ihr aber zu Unrecht offensichtlich keine rechtliche Relevanz zugemessen. Nach dem Urteil des BFH in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264, und dem Urteil des FG Düsseldorf vom 13. März 1996 16 K 121/91 Inv (EFG 1996, 935, betreffend Leasingverträge über Computeranlagen; Nichtzulassungsbeschwerde durch Beschluss des erkennenden Senats vom 4. Dezember 1997 III B 111/96, BFH/NV 1998, 975 --nur Leitsatz-- als unzulässig verworfen) sei bei derartigen in Leasingverträgen enthaltenen Klauseln der Leasingnehmer als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen, weil er den zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer von jeglicher Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen könne.

Im Streitfall sei eine solche Schlussfolgerung deshalb besonders deutlich, weil nicht anzunehmen sei, dass die Leasingnehmerin diese Klausel nicht in Anspruch nehmen werde, obwohl sie nach Ablauf der fest vereinbarten fünfjährigen Mietzeit die Anschaffungskosten des zivilrechtlichen Eigentümers durch die geleisteten Leasingraten bereits voll ausgeglichen habe.

Schließlich habe das FG die von der Klägerin --abweichend von der ihrer Gewinnermittlung zugrunde gelegten Nutzungsdauer mit vier Jahren entsprechend der amtlichen AfA-Tabelle-- für Zwecke der Investitionszulage begehrte höhere Nutzungsdauer von sechs bis acht Jahren unzutreffend gewürdigt. Einem Wirtschaftsgut komme nur eine einheitliche Nutzungsdauer zu. Ein Steuerpflichtiger könne nicht je nach den Auswirkungen eine unterschiedliche Nutzungsdauer in Anspruch nehmen. Die Klägerin verstoße gegen Treu und Glauben, wenn sie nicht auch für die Investitionszulage an der von ihr im Rahmen ihrer Gewinnermittlung zugrunde gelegten vierjährigen Nutzungsdauer festhalte.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, ob bei Anwendung der in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze für die Annahme eines vom zivilrechtlichen abweichenden wirtschaftlichen Eigentums bei Leasingverträgen im Streitfall die Klägerin als Leasinggeberin zu Recht nicht nur als zivilrechtliche, sondern auch als wirtschaftliche Eigentümerin der streitgegenständlichen Fahrzeuge anzusehen ist. Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Fehler der Urteilsfindung, der ohne Rüge zur Aufhebung der Vorentscheidung führt.

1. a) Nach § 4b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1982 sind begünstigte Investitionen i.S. des Abs. 1 dieser Vorschrift --neben weiteren nicht streitigen Voraussetzungen-- die Anschaffung oder Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.

Zulagenberechtigt ist grundsätzlich der Investor, der bürgerlich-rechtlich Eigentümer der angeschafften Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist. Fallen bürgerliches Eigentum und wirtschaftliches Eigentum auseinander, so ist zulagenberechtigter Investor derjenige, der wirtschaftliches Eigentum an diesen Wirtschaftsgütern erwirbt (BFH-Urteil in BFHE 125, 240, BStBl II 1978, 507, unter Ziff. 1 der Gründe).

b) Die Zurechnung zum Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen richtet sich nicht notwendigerweise nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten. Übt ein anderer als der bürgerlich-rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977).

Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers in diesem Sinne wird u.a. angenommen, wenn dem Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukommt (grundlegend BFH-Urteil in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen (BFH-Urteil vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182).

Im Regelfall ist derjenige, der lediglich als Mieter eines Wirtschaftsgutes zur Nutzung berechtigt ist, nicht wirtschaftlicher Eigentümer. Eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen des Leasingnehmers kommt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, seit BFH-Urteil in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264 --abgesehen von dem hier offensichtlich (da Serienfahrzeuge vorliegen) nicht gegebenen Fall des sog. Spezial-Leasings-- vor allem in Betracht, wenn sich betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes und die Grundmietzeit annähernd decken oder zwar die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger als die Grundmietzeit ist, jedoch dem Leasingnehmer ein Recht auf Mietverlängerung oder Kauf zusteht und bei Ausübung der Option nur ein geringer Mietzins oder Kaufpreis zu entrichten ist (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825, unter Ziff. II. 2. der Gründe).

Hat der Leasingnehmer bei beidseitig unkündbarer Grundmietzeit das Recht, das Leasingverhältnis jedenfalls auf eine Zeit zu verlängern, die der Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes entspricht oder hat er ein Kaufoptionsrecht, so kann er, wenn er den Vertrag einhält, auf Dauer, d.h. zumindest bis zur völligen Abnutzung des Wirtschaftsgutes, den Leasinggeber von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen.

Die Möglichkeit der Ausübung des Kaufoptionsrechts allein begründet noch kein wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers. Hinzu kommen muss vielmehr, dass mit der Ausnutzung dieser Möglichkeit zu rechnen ist (BFH-Urteil in BFHE 162, 251, BStBl II 1991, 70, unter Ziff. 3. b, aa der Gründe).

Ob den vom BMF in seinem Schreiben in BStBl I 1971, 264 zur ertragsteuerlichen Behandlung von Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter aufgestellten Abgrenzungskriterien zu folgen ist, bedarf im Streitfall keiner abschließenden Entscheidung. Es handelt sich um eine sog. norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, der keine Rechtsnormqualität zukommt und die die Gerichte nicht bindet (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, unter II. 3. der Gründe, m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 4 AO 1977 Tz. 36, m.umf.N.).

c) Unter der Nutzungsdauer i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. Die Ermittlung der Nutzungsdauer erfolgt im Schätzungswege. "Betriebsgewöhnliche" Nutzungsdauer bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird. Eine durch die betriebliche Nutzung eintretende besondere Beanspruchung, welche die gewöhnliche Nutzungsdauer verkürzt, ist zu berücksichtigen. Dagegen kommt es nicht darauf an, wie lange der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut tatsächlich in seinem Betrieb verwendet oder voraussichtlich verwenden wird. Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsgutes unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung.

Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das BMF unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes. Sie haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59, unter Ziff. II. 3. bis 5. der Gründe). Die AfA-Tabellen regeln überdies nur den Fall, dass die dort angegebene Nutzungsdauer unterschritten werden soll, nicht aber den umgekehrten --im Streitfall gegebenen Sachverhalt-- einer Überschreitung der angegebenen Nutzungsdauer (BFH-Urteil in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000, unter Ziff. II. 7. der Gründe).

Nach dem --wie ausgeführt-- die Gerichte nicht bindenden Schreiben des BMF in BStBl I 1971, 264 unter I. ist für die steuerliche Behandlung von nach dem 23. April 1970 abgeschlossenen Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter u.a. für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der in der amtlichen AfA-Tabelle angegebene Zeitraum zugrunde zu legen.

Die amtliche AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter sah für das Streitjahr eine Nutzungsdauer für PKW und Kombi-Wagen ebenso wie für LKW von jeweils vier Jahren vor (vgl. Zitzmann, Abschreibungen, Stollfuß-Verlag, 1984, S. 23, Tabelle 4, unter Ziff. V. "Fahrzeuge aller Art").

Der BFH hat allerdings für die in der amtlichen AfA-Tabelle für das Streitjahr 1983 regelmäßig zugrunde zu legende vierjährige Nutzungsdauer für PKW erkannt, dass ihre Anwendung wegen der technischen Fortentwicklung für den Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führt (BFH-Urteile in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000, für 1985; in BFH/NV 1992, 300, für 1986; vom 31. Januar 1992 VI R 57/89, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1992, 1910, und in BFH/NV 1993, 362, betreffend 1983 --Jahresfahrleistung des Fahrzeugs: 29 000 km--) und die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auch betrieblich genutzter PKW in der Regel acht Jahre beträgt (offen gelassen vom X. Senat des BFH in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59, unter Ziff. II. 5. der Gründe, betreffend die Jahre 1984 bis 1986 allerdings für Mietfahrzeuge mit ständig wechselnden Mietern).

Bei der Schätzung der Nutzungsdauer von Kfz ist nach der vorerwähnten Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, auf den Kfz-Typ, die jährliche Fahrleistung und den betriebstypischen Einsatz der Fahrzeuge (dazu Urteil des BFH in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59) abzustellen. Bei einer durchschnittlichen Fahrleistung von 15 000 km im Jahr ist grundsätzlich von einer achtjährigen Nutzungsdauer auszugehen, es sei denn, es ist betriebstypisch ein höherer Verschleiß des Fahrzeugs anzunehmen. Wozu die Leasingnehmerin die geleasten Fahrzeuge in ihrem Unternehmen verwendet hat, hat das FG bislang nicht festgestellt.

Weiter sehen die amtlichen AfA-Tabellen für PKW und Kombi-Fahrzeuge inzwischen eine Nutzungsdauer von fünf Jahren vor (vgl. Schreiben des BMF in BStBl I 1992, 734, und in BStBl I 1993, 483 und für LKW eine Nutzungsdauer von sieben Jahren (vgl. Ziff. 4.2.3 der AfA-Tabelle für allgemein verwendbare Anlagegüter im Schreiben des BMF vom 18. April 1997, BStBl I 1997, 376).

2. a) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen kann der erkennende Senat nicht abschließend über das Bestehen auch wirtschaftlichen Eigentums der Klägerin an den streitgegenständlichen Fahrzeugen entscheiden.

Es trifft allerdings zu, dass bei einer für alle Fahrzeuge zugrunde zu legenden betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von acht Jahren die nur fünfjährige Grundmietzeit zwar über 40 v.H., jedoch unter 90 v.H. dieser Nutzungsdauer liegen würde und in einem Fall, in dem weder eine Verlängerung noch eine Kaufoption eingeräumt worden wäre, nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 1971, 264 regelmäßig der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen wäre (vgl. auch Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Rz. 13). Im Streitfall sind aber in den Leasingverträgen nach den Feststellungen des FG derartige Optionen vereinbart worden, deren näherer Inhalt jedoch nicht festgestellt worden ist und der auch nicht aus den dem BFH vorliegenden Akten entnommen werden kann.

Träfe der vom FA mit der Revision vorgetragene Sachverhalt zu, dass die innerhalb der fest vereinbarten fünfjährigen Grundmietzeit zu entrichtenden Leasingraten die Anschaffungskosten der Klägerin bereits voll ausgeglichen haben, so käme es für die Frage, ob im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Leasingverträge mit der Ausübung der Verlängerungs- bzw. der Kaufoption durch die Leasingnehmerin zu rechnen war, insbesondere auch auf die konkrete Ausgestaltung dieser Optionsrechte an. Hätte nämlich die Leasingnehmerin bei Ausübung der Optionsrechte nur noch einen deutlich geringeren Betrag zu entrichten, als sich bei Berechnung des in diesem Zeitpunkt an sich üblichen Mietzinses oder Kaufpreises ergeben würde, so wäre bereits im Zeitpunkt des Abschlusses der Leasingverträge mit großer Wahrscheinlichkeit mit der Ausnutzung der Option zu rechnen, mit der Folge, dass die Leasinggegenstände der Leasingnehmerin als wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen wären (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 1989 IV R 97/86, BFH/NV 1991, 432; vom 8. Juni 1995 IV R 67/94, BFH/NV 1996, 101; Urteil in BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825, zum Vollamortisationsvertrag).

Waren die Leasingverträge von Anfang an auf den vermögensmäßigen Erwerb der Leasinggegenstände ausgerichtet, weil die Klägerin als bürgerlich-rechtliche Eigentümerin wirtschaftlich betrachtet von der Einwirkung auf die Sachen ausgeschlossen war und ihren Herausgabeansprüchen keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukam, so sind die Verträge steuer- und zulagenrechtlich als Anschaffungsgeschäfte der Leasingnehmerin zu beurteilen. In die gebotene Gesamtwürdigung sind auch die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Vertragspartner sowie deren Verhalten nach Abschluss der Verträge einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182, unter Ziff. 1. der Gründe).

Eine andere Beurteilung käme in Betracht, wenn die Verlängerungsmiete oder der Anschlusskaufpreis dem am Ende der Grundmietzeit noch vorhandenen Marktpreis der Leasingobjekte entsprach (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 5 Rz. 725).

Die Klägerin behauptet insoweit, die Leasingnehmerin habe die Fahrzeuge käuflich nur zum Zeitwert übernehmen können.

b) Das FG wird im Rahmen der erneuten Entscheidung auch dem allerdings aus dem Investitionszulagenantrag für 1983 nicht ohne weiteres zu entnehmenden Einwand sowohl der Klägerin als auch des FA nachzugehen haben, bei drei der angeschafften Fahrzeuge handele es sich um LKW, für die ohnehin von einer anderen bzw. längeren Nutzungsdauer als bei PKW auszugehen sei.

c) Zu Recht hat das FG eine Bindung der Klägerin an die in den für das Streitjahr 1983 bestehenden amtlichen AfA-Tabellen ausgewiesene geringere Nutzungsdauer von nur vier Jahren sowohl für PKW und Kombi-Fahrzeuge als auch für LKW nach dem auch im Steuerrecht und Investitionszulagenrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben verneint. Eine derartige Bindung kann nicht allein deswegen bejaht werden, weil die Klägerin in ihrer Gewinnermittlung für Zwecke der Abschreibung die aus der geringeren Nutzungsdauer nach den amtlichen AfA-Tabellen folgenden entsprechenden höheren AfA-Sätze in Anspruch genommen hat. Zwar kann auch ein Steuerpflichtiger nach Treu und Glauben gehindert sein, Rechte geltend zu machen bzw. Steuervergütungen in Anspruch zu nehmen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO 1977 Tz. 66 d). Eine derartige Bindung würde jedoch im Streitfall bewirken, dass die ertragsteuerlich zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führende zu geringe Nutzungsdauer für Fahrzeuge und deshalb die Gerichte gerade nicht bindende Festlegung der Finanzverwaltung zu Lasten des Steuerpflichtigen im Bereich des Investitionszulagenrechts letztlich doch durchschlüge. Auch wenn bei der Auslegung der Begriffe des zulagenrechtlichen Begünstigungstatbestandes im Allgemeinen die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze anzuwenden sind (s. BFH-Urteile vom 15. November 1985 III R 110/80, BFHE 145, 482, BStBl II 1986, 367; vom 6. November 1997 III R 190/94, BFHE 184, 146, BStBl II 1998, 123, unter Ziff. II. 1. der Gründe), bedeutet dies im Übrigen nicht, dass die Gewährung der Investitionszulage jeweils von der konkreten ertragsteuerlichen Behandlung durch den Anspruchsberechtigten abhinge. Beide Regelungsbereiche stehen verfahrensrechtlich selbständig nebeneinander (vergleichbar dem Verhältnis zwischen der Einkommensteuer und der Gewerbesteuer; s. dazu Beschluss des BFH vom 21. Dezember 1993 VIII B 107/93, BFHE 173, 158, BStBl II 1994, 300, unter Ziff. 1. der Gründe). Im Rahmen der Gewährung der Investitionszulage ist danach hier die sachlich zutreffende betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu ermitteln, wenn auch unter Anwendung der diesen einkommensteuerrechtlichen Begriff prägenden Merkmale.

3. Danach war der Revision stattzugeben und die Sache an das FG zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen zurückzuverweisen.



Ende der Entscheidung


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