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Bei der Berechnung des Ausbildungsfreibetrages ist der Werbungskostenpauschbetrag des § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG bei der Ermittlung der anzurechnenden Einkünfte des Kindes zeitanteilig auf den Ausbildungszeitraum und die Kürzungsmonate aufzuteilen, wenn sich das Kind nur einige Monate im Kalenderjahr in Berufsausbildung befand, aber während des gesamten Kalenderjahres Arbeitslohn bezogen hat.

EStG 1993 § 9a Satz 1 Nr. 1, § 33a Abs. 2 Satz 4

Urteil vom 7. November 2000 - III R 79/97 -

Vorinstanz: Sächsisches FG

I.

Die Kläger, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Ihre 1973 geborene Tochter befand sich im Streitjahr (1993) bis einschließlich Juni in Berufsausbildung. Ihr Arbeitslohn betrug 14 711 DM (brutto), wovon 3 220 DM (brutto) auf den Ausbildungszeitraum entfielen. Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte bei der Festsetzung der Einkommensteuer und auch im Einspruchsverfahren den Abzug des beantragten Ausbildungsfreibetrages nach § 33a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung.

Nach Erhebung der Klage änderte das FA den angefochtenen Bescheid vom 27. März 1995 jedoch dahin gehend, dass es nunmehr einen Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 218 DM berücksichtigte, den es nach dem Rechenbeispiel C in Abschn. H 192 a der Einkommensteuer-Richtlinien 1993 (EStR 1993) errechnet hatte. Den Änderungsbescheid vom 29. Juni 1995 machten die Kläger zum Gegenstand des Klageverfahrens.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, der Werbungskostenpauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 2 000 DM sei bei der Berechnung der eigenen Einkünfte der Tochter, die auf den Ausbildungsfreibetrag anzurechnen seien, zeitanteilig, d.h. zu 6/12 zu berücksichtigen, was zum Abzug eines Ausbildungsfreibetrages in Höhe von 780 DM führe. Wie der Arbeitnehmerpauschbetrag aufzuteilen sei, könne dem Gesetz nicht entnommen werden. Nach einer verbreiteten, jedoch nicht weiter begründeten Meinung in der Literatur, nach Auffassung der Finanzverwaltung und nach Ansicht des FG Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 8. Juni 1994 12 K 209/91 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1994, 1052) sei für den Fall, dass bei der Berechnung der eigenen Einkünfte des Kindes gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nur pauschalierte Werbungskosten in Abzug zu bringen seien, der Werbungskostenpauschbetrag im Verhältnis der Einnahmen, die auf den Ausbildungszeitraum und auf die Kürzungsmonate entfielen, aufzuteilen. Dem könne nicht uneingeschränkt gefolgt werden. Eine verhältnismäßige Aufteilung ergebe sich jedenfalls weder aus dem Abflussprinzip noch aus dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung, da eine solche Zuordnung bei einer Pauschalierung von Werbungskosten gerade unterbleibe.

Im Streitfall sei unter Rückgriff auf den Gedanken des § 50 Abs. 1 Satz 7 EStG i.d.F. des Grenzpendlergesetzes (BGBl I 1994, 1395 --EStG 1995--; früher § 50 Abs. 4 Satz 4 EStG) der Werbungskostenpauschbetrag vielmehr zeitanteilig auf den Ausbildungszeitraum und die Kürzungsmonate aufzuteilen. Zwar handele es sich bei § 50 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1995 um eine Sonderregelung für beschränkt Steuerpflichtige; gleichwohl lasse sich aus dieser Regelung auf den Gedanken des EStG schließen, der Werbungskostenpauschbetrag mindere die Einnahmen in monatlich gleichen Beträgen. Dieser Gedanke lasse sich auf die Aufteilung des Werbungskostenpauschbetrages auf den Ausbildungszeitraum und die Kürzungsmonate übertragen. Diese --wegen der Pauschalierung der Werbungskosten zwangsläufig-- vom Abflussprinzip und dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung losgelöste Aufteilung sei sozusagen das Pendant zu der vom Gesetzgeber in § 33a Abs. 4 Satz 1 EStG angeordneten Zwölftelung des Höchstbetrages und Freibetrages.

A.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA trägt zur Begründung u.a. vor: Das FG greife zu Unrecht auf die Regelung des § 50 Abs. 1 Satz 7 EStG 1995 zurück, indem es aus dieser ausdrücklich nur für beschränkt Steuerpflichtige anwendbaren Norm auf eine Zwölftelung des Arbeitnehmerpauschbetrages auch im Streitfall schließe. Nach § 33a Abs. 4 Satz 1 EStG sei für jeden vollen Kalendermonat, in dem die in § 33a Abs. 2 EStG bezeichneten Voraussetzungen nicht vorlägen, der jeweilige Höchstbetrag und der Freibetrag von 3 600 DM um je 1/12 zu mindern. Daraus lasse sich aber nicht der Schluss ziehen, dass der strittige Pauschbetrag zu zwölfteln und entsprechend der Dauer der Ausbildung bei den während dieser Zeit erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit eines Kalenderjahres abzuziehen sei. Dafür spreche auch die Gewährung eines Arbeitnehmerpauschbetrages für einen unbeschränkt Steuerpflichtigen, der nicht während eines vollen Kalenderjahres Arbeitslohn erzielt habe. "Entfallen" i.S. des § 33a Abs. 4 Satz 2 EStG bedeute die wirtschaftliche Zurechnung der Einkünfte zu den Kalendermonaten, in denen die Voraussetzungen für die Gewährung eines Ausbildungsfreibetrages nicht gegeben seien. Im Fall von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sei die wirtschaftliche Zurechnung nach dem Zuflussprinzip vorzunehmen. Dies geschehe durch Aufteilung nach dem Verhältnis der zugeflossenen Einnahmen während und außerhalb des Ausbildungszeitraums. Der vom FG gewählte Weg, den Werbungskostenpauschbetrag zu zwölfteln und anteilig auf die Ausbildungszeit und den Zeitraum danach zu verteilen, zeige spätestens dann Schwächen, wenn das Kind in den Kürzungsmonaten niedrigere Einnahmen als im Ausbildungszeitraum oder gar keinen Arbeitslohn beziehe. Die Berechnung des FG führe in diesen Fällen zu einer Schlechterstellung gegenüber der von ihm, dem FA, für richtig gehaltenen verhältnismäßigen Aufteilung.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen insoweit sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B.

Die Kläger rügen mit ihrer Revision ebenfalls die Verletzung materiellen Rechts.

Sie sind der Auffassung, die Einkünfte der Tochter im Ausbildungszeitraum seien unter Berücksichtigung des vollen Werbungskostenpauschbetrages in Höhe von 2 000 DM zu ermitteln. Der Werbungskostenpauschbetrag sei insoweit im Ausbildungszeitraum zu berücksichtigen, als tatsächlich Einnahmen vorhanden seien. Es handele sich bei diesem Betrag um einen Jahresbetrag, der im Streitfall bereits wegen der Ausbildungsvergütung in Höhe von 3 220 DM im Unterstützungszeitraum in voller Höhe anzusetzen sei. Jede Art der Aufteilung des Pauschbetrages, ob zeitanteilig oder verhältnismäßig, führe zu ungerechtfertigten Ungleichbehandlungen von Eltern, deren Kind außerhalb des Unterstützungs- bzw. Ausbildungszeitraums nur andere Einkünfte und Bezüge als solche aus nichtselbständiger Arbeit, keine weiteren Einkünfte und Bezüge oder auch solche aus nichtselbständiger Arbeit erzielt habe; insoweit werde Art. 3 des Grundgesetzes (GG) verletzt. Eine einheitlich dem Jahresprinzip des § 33a EStG und dem Gedanken der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit Rechnung tragende Lösung könne auch im Vorschlag des FG nicht erblickt werden.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Abänderung des geänderten Einkommensteuerbescheides 1993 vom 29. Juni 1995 einen Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 1 200 DM zu berücksichtigen.

Das FA ist der Revision der Kläger entgegengetreten.

II.

Die Revisionen des FA und der Kläger sind unbegründet und waren deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat bei der Ermittlung der anzurechnenden eigenen Einkünfte der Tochter den Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG zutreffend zeitanteilig mit 6/12 angesetzt.

Gemäß § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG wird auf Antrag ein Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 2 400 DM gewährt, wenn dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für die Berufsausbildung eines volljährigen Kindes erwachsen, für das er einen Kinderfreibetrag erhält und das in seinem Haushalt untergebracht ist. Der Freibetrag mindert sich u.a. um die eigenen Einkünfte des Kindes, soweit diese 3 600 DM übersteigen (§ 33a Abs. 2 Satz 4 EStG). Für jeden vollen Monat, in dem die Voraussetzungen des § 33a Abs. 2 EStG nicht vorliegen, ermäßigen sich gemäß § 33a Abs. 4 Satz 1 EStG die dort bezeichneten Beträge um je 1/12. Eigene Einkünfte des Kindes, die auf die Kürzungsmonate entfallen, bleiben außer Betracht (§ 33a Abs. 4 Satz 2 EStG). Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats, der sich der VI. Senat für § 32 Abs. 4 Sätze 6 und 7 EStG 1997 angeschlossen hat (u.a. Urteil vom 1. März 2000 VI R 162/98, BFHE 191, 55, BStBl II 2000, 459), ist die Frage, auf welchen Monat die Einkünfte und Bezüge entfallen, nicht nach dem Zuflusszeitpunkt, sondern nach der wirtschaftlichen Zurechnung zu beantworten (vgl. Urteil vom 26. April 1991 III R 48/89, BFHE 164, 286, BStBl II 1991, 716).

Zutreffend gehen die Verfahrensbeteiligten davon aus, dass den Klägern dem Grunde nach nur ein anteiliger Ausbildungsfreibetrag zusteht. Denn deren Tochter befand sich im Streitjahr nur während eines Zeitraums von sechs Monaten in Ausbildung. Der anteilige Ausbildungsfreibetrag vom 1 200 DM ist jedoch --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- insoweit zu kürzen, als die Einkünfte der Tochter in Höhe von 2 200 DM (3 200 DM ./. 1 000 DM) den anrechnungsfreien Betrag von 1 800 DM übersteigen.

Unter Einkünften des Kindes sind solche i.S. des § 2 Abs. 2 EStG zu verstehen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. September 1980 VI R 53/79, BFHE 131, 486, BStBl II 1981, 92, und vom 6. April 1990 III R 131/85, BFHE 160, 490, BStBl II 1990, 885). Sie sind nach den Grundsätzen der einkommensteuerlichen Einkunftsermittlung festzustellen. Das bedeutet bei den im Streitfall gegebenen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, dass die entstandenen Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Da die Kläger die Werbungskosten der Tochter nicht konkret belegt haben, ist für die Einkunftsermittlung § 9a Satz 1 Nr. 1 EStG heranzuziehen. Diese Regelung dient der Vereinfachung der Einkommensermittlung (vgl. Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 9a Rz. 1) und lässt als solche sowohl das Veranlassungsprinzip als auch die zeitliche Zuordnung i.S. des § 11 EStG außer Acht (Prinz in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 9a EStG Rz. 20). Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 2 000 DM ist folglich ein Jahresbetrag, der unabhängig von der Dauer und der Höhe der in den einzelnen Monaten erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit ohne Kürzung gewährt wird, soweit nur die Jahreseinnahmen 2 000 DM übersteigen.

Die Frage, wie der Arbeitnehmer-Pauschbetrag im Rahmen des § 33a Abs. 4 EStG gemäß den während und nach Abschluss der Ausbildung erzielten Arbeitsentgelte zuzuordnen ist, wird unterschiedlich beantwortet; einerseits wird eine prozentuale Aufteilung nach den zugeflossenen Entgelten befürwortet (vgl. z.B. Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. F 24; Glanegger in Schmidt, a.a.O., § 33a Rz. 79; FG München, Urteil vom 16. Juni 1998 16 K 1937/95, EFG 1999, 234), anderseits wird die Auffassung vertreten, bei der erforderlichen Einkunftsermittlung sei der Pauschbetrag zeitanteilig zu berücksichtigen, d.h. zu zwölfteln (z.B. Oepen in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 33a EStG Rz. 287; Urteil des FG Nürnberg vom 20. Juli 1998 V 778/97, EFG 1998, 1649, Abschn. R 192 a Abs. 2 Nr. 1 EStR 1999).

Der Senat hält bei während des ganzen Jahres regelmäßigen monatlichen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ebenfalls eine zeitanteilige Berücksichtigung des Arbeitnehmer-Pauschbetrages für sachgerecht. Für eine derartige Aufteilung spricht nicht nur der Vereinfachungszweck der Regelung des § 9a EStG, nach der im Einzelfall gerade auf eine nähere Sachaufklärung durch das FA verzichtet werden soll, sondern auch der Umstand, dass der Pauschbetrag unabhängig vom Anfall von Einnahmen in den einzelnen Monaten gewährt wird, selbst wenn während des gesamten Jahres überhaupt keine Werbungskosten anfallen. Diese fehlende Anbindung des Pauschbetrages an den zeitlichen Anfall und die Höhe der Einnahmen gebietet in Anlehnung an das Prinzip des § 33a Abs. 4 Satz 1 EStG grundsätzlich eine Zwölftelung des Pauschbetrages (s. auch die BFH-Urteile vom 12. April 2000 VI R 34/99, BFHE 191, 59, BStBl II 2000, 464, und VI R 135/99, BFHE 191, 73, BStBl II 2000, 466 zu der insoweit vergleichbaren Regelung im Kindergeldrecht; Greite in Neue Wirtschafts-Briefe --NWB--, Fach 3, S. 11119). Die nunmehr auch von der Verwaltung in Abschn. R 192 a Abs. 2 EStR 1999 vorgenommene zeitanteilige Aufteilung des Pauschbetrages entspricht zudem dem Charakter des § 33a Abs. 2 EStG als einer typisierenden Regelung, die nicht auf einen Ausgleich der durch Ausbildungskosten tatsächlich entstandenen Belastung des Steuerpflichtigen abzielt.

Einen Erfahrungssatz der Art, dass in der Regel bei höheren Einnahmen höhere Werbungskosten anfallen, was für eine Aufteilung des Pauschbetrages nach dem Verhältnis der Einnahmen während und außerhalb des Ausbildungszeitraumes sprechen könnte, gibt es nicht. Zudem würde eine Zuordnung des Pauschbetrages gemäß den während und nach Abschluss der Ausbildung erzielten Arbeitsentgelten in einer Vielzahl von Fällen --wie auch der Streitfall zeigt-- zu einer Minderung oder zum Wegfall des anteiligen Ausbildungsfreibetrages führen und damit zu einer Einschränkung der Leistungsfähigkeit des unterstützenden Steuerpflichtigen.

Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger, jede Art der Aufteilung des Arbeitnehmer-Pauschbetrages führe --anders als die von ihnen für rechtens gehaltene Zuordnung des vollen Pauschbetrags zu den im Ausbildungszeitraum erzielten Einkünften-- in bestimmten Fällen zu ungerechtfertigten Ungleichbehandlungen von Eltern, greifen nicht durch. Denn anders als bei einer Freibetragsregelung bleibt es dem Steuerpflichtigen unbenommen, anstelle des Pauschbetrages nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 EStG die tatsächlich entstandenen Erwerbsaufwendungen im Ausbildungszeitraum nachzuweisen oder glaubhaft zu machen, um auf diese Weise eine seiner Ansicht nach realitätsgerechte Berücksichtigung der anzurechnenden Einkünfte und Bezüge seines Kindes im Rahmen des § 33a Abs. 2 EStG zu erlangen. Zudem verstoßen anstelle eines ausschließlich individuellen Wirklichkeitsmaßstabes aus Gründen der Verfahrensvereinfachung generalisierende, pauschalierende und typisierende Regelungen, die generell die von ihr Betroffenen gleich behandeln, nicht gegen den Gleichheitssatz. In Einzelfällen entstehende Ungerechtigkeiten, wie sie bei jeder Pauschale auftreten können, sind dabei hinzunehmen, auch wenn der Steuerpflichtige im Einzelfall benachteiligt wird (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 21. April 1964 2 BvR 203, 206, 219, 221/62, BVerfGE 17, 337, 354, und vom 14. November 1969 1 BvL 4/69, BVerfGE 27, 220, 230). Die Grenzen zulässiger Pauschalierung und Typisierung sind erst dort erreicht, wo die Verwaltungsvereinfachung im Massenverfahren nicht mehr im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung steht (BFH-Beschluss vom 19. Februar 1993 VI R 74/91, BFHE 170, 410, BStBl II 1993, 551, 555, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BVerfG). Von einer derartigen Ungleichheit kann hinsichtlich einer nur zeitanteiligen Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrages im Rahmen des § 33a Abs. 2 EStG nicht ausgegangen werden, da die Möglichkeit einer Geltendmachung eines höheren tatsächlichen Aufwands gegeben ist.

Die Kostenentscheidung ist nach dem Grundsatz der einheitlichen Kostenverteilung nach Quoten der Gesamtkosten zu treffen, wenn --wie hier-- beide Beteiligte Revision eingelegt haben (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 136 Anm. 4). Die Kostenverteilung ergibt sich nach dem Maße des Obsiegens bzw. Unterliegens (§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO). Danach tragen die Kläger die Kosten zu 1/3 und das FA zu 2/3.

Ende der Entscheidung