Judicialis Rechtsprechung

(abgekürzt nach § 116 Abs. 5 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--)

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Mit Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 8/98 (BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333) hatte der beschließende Senat das vorinstanzliche Urteil aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht (FG) zurückverwiesen, weil noch Feststellungen zu den Voraussetzungen für die Anerkennung von Rückstellungen zu treffen waren.

Das FG wies die Klage erneut in vollem Umfang ab. Hiergegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, die auf Verfahrensmängel und grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache gestützt ist.

Die Beschwerde ist nicht begründet.

I. Verfahrensmängel

1. Ein Verfahrensmangel kann nicht darin gesehen werden, dass das FG die Beiladung der Gesellschafter unterlassen hat.

a) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Gesellschafter nicht klagebefugt sind. Klagebefugt ist nur die Gesellschaft (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO). Sie wird während der Dauer der Liquidation vertreten durch den Liquidator (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 30. Dezember 2003 IV B 21/01, BFHE 204, 44, BStBl II 2004, 239, unter 2.b). Dagegen ist § 48 Abs. 2 FGO für die Klagebefugnis der Gesellschaft irrelevant, so dass auch das von der Klägerin ins Feld geführte Fehlen einer Belehrung gemäß § 48 Abs. 2 Satz 3 FGO keine Rolle spielt.

b) Die Klagebefugnis der Gesellschafter ergibt sich auch nicht aus § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO. Der Senat hat bereits in seinem Beschluss gleichen Rubrums vom 27. November 1997 IV S 7/97 (BFH/NV 1998, 561, Nr. 2 d) darauf hingewiesen, dass die Gewinnverteilung bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid einen selbständigen Streitgegenstand darstellt. Daraus folgt, dass der Feststellungsbescheid hinsichtlich der Gewinnverteilung unanfechtbar wird, wenn diese nicht mit der Klage angefochten wird. So verhielt es sich im Streitfall. Maßgeblich war insoweit der Klageantrag vom 14. Februar 1990. Der auf eine anderweitige Gewinnverteilung gerichtete Hilfsantrag wurde mehrere Jahre nach Rechtskraft der Gewinnverteilung gestellt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass --wie die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) vorträgt-- bei ihr für die Verteilung von Verlusten eine andere Regelung galt als für die Gewinne. Die angefochtenen Bescheide weisen Gewinne aus. Dafür, dass es zum Streit über die Verteilung von Verlusten kommen könnte, falls solche als Ergebnis des Rechtstreits festgestellt werden sollten, gibt es keinen Anhaltspunkt.

2. Verstöße gegen §§ 76, 96 FGO

a) "Vorberatung"

Insoweit, als die Klägerin geltend macht, das FG habe die Sache "vorberaten", ist ein Verfahrensmangel nicht in zulässiger Weise gerügt. Die Klägerin hat nicht dargelegt, gegen welche Verfahrensvorschrift das FG insoweit verstoßen haben sollte. Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehören nicht nur der Verlauf der mündlichen Verhandlung, sondern auch der Inhalt der vorgelegten Akten. Die Berufsrichter sind daher gehalten, sich über die Beurteilung des Akteninhalts schon vor der mündlichen Verhandlung im Klaren zu sein. Das ergibt sich bereits aus dem in § 79 Abs. 1 Satz 1 FGO normierten Ziel, den Rechtsstreit möglichst in einer mündlichen Verhandlung zu erledigen. Die mündliche Verhandlung wird gewöhnlich durch den Umlauf eines Votums vorbereitet. Sollte --was die Ausnahme sein wird-- das Votum vor der mündlichen Verhandlung "beraten" werden, so ist dies ebenso wenig zu beanstanden wie das Umlaufverfahren, solange die Richter für ein abweichendes Ergebnis der mündlichen Verhandlung offen bleiben. Dafür, dass diese Offenheit hier nicht bestand, gibt es keinen Anhaltspunkt.

b) Unterlassung von Hinweisen

Die Klägerin rügt in zahlreichen Einzelpunkten, dass das Gericht seiner Hinweispflicht nicht genügt habe.

Die Verpflichtung des FG, den Beteiligten Hinweise zu geben, kann sich aus § 76 Abs. 2 FGO und aus dem Recht der Beteiligten auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 des Grundgesetzes --GG--, § 96 Abs. 2 FGO) ergeben. Beide Regelungen ergänzen und überschneiden sich (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 76 FGO Tz. 98).

Eine Verletzung des Rechts auf Gehör kann vorliegen, wenn das Gericht die Beteiligten nicht auf einen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt hinweist, den es seiner Entscheidung zugrunde legen will (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 8. Juli 1997 1 BvR 1934/93, BVerfGE 96, 189, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1997, 2305). Dies kann der Fall sein, wenn ein bisher nicht erörterter Gesichtspunkt zur Grundlage der Entscheidung gemacht wird, der dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens und unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nicht hat rechnen müssen.

Eine unzulässige Überraschungsentscheidung liegt indes nicht vor, wenn das FG im angefochtenen Urteil einen rechtlichen Gesichtspunkt als maßgebend herausgestellt hat, der im bisherigen Verfahren zumindest am Rande angesprochen worden ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. September 1999 VI R 106/98, BFH/NV 2000, 448, m.w.N., und vom 31. Juli 1991 VIII R 23/89, BFHE 165, 398, BStBl II 1992, 375, unter Ziff. 1. der Gründe, m.w.N.; ferner BFH-Beschluss vom 3. Februar 2003 I B 49/02, BFH/NV 2003, 1058, 1059, m.w.N.).

Dementsprechend gebieten der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 103 Abs. 1 GG und die richterliche Hinweispflicht nach § 76 Abs. 2 FGO nicht, dass das Gericht die maßgebende Rechtsfrage mit den Beteiligten umfassend und in allen Einzelheiten erörtert. Das Gericht ist grundsätzlich weder zu einem Rechtsgespräch noch zu einem Hinweis auf seine Rechtsauffassung verpflichtet. Auf nahe liegende rechtliche oder tatsächliche Gesichtspunkte braucht es zumindest dann nicht ausdrücklich hinzuweisen, wenn die Beteiligten fachkundig vertreten sind (BFH-Beschlüsse vom 2. April 2002 X B 56/01, BFH/NV 2002, 947, m.w.N., und vom 11. Februar 2003 XI B 4/02, BFH/NV 2003, 802, 803).

c) Zu den geltend gemachten Verfahrensverstößen im Einzelnen

aa) Feststellung des FG, dass die vorgelegten Aktenordner im Wesentlichen lediglich die nicht im Streit befindlichen Jahre 1974 bis 1978 betroffen hätten (S. 21 der Urteilsreinschrift, Punkt II.1.a der Beschwerdebegründung)

Mit der Rüge der Klägerin, sie habe die Bürgschaft R bereits im Jahr 1976 übernommen, folglich hätte das FG in der mündlichen Verhandlung einen Hinweis erteilen müssen, wenn ihm ihr Vorbringen (Vorlage der Aktenordner mit Vorgängen aus den Jahren 1974 bis 1978) insoweit unzureichend erschien, ist ein Verfahrensmangel nicht in zulässiger Weise dargetan.

Bereits die tatsächlichen Voraussetzungen, von denen die Klägerin ausgeht, sind unzutreffend. Die Klägerin hat die Aktenordner vorgelegt, um zu beweisen, dass es sich bei der F-AG nicht lediglich um eine Domizilgesellschaft gehandelt habe (Schriftsatz vom 16. April 2003). Die Frage, ob es sich um eine Domizilgesellschaft handelte, war von Bedeutung für die Absetzbarkeit von Zinsen und Werbekosten, nicht jedoch für die Anerkennung der Rückstellungen für die drohende Inanspruchnahme aus Bürgschaften (so auch die Klägerin in den Schriftsätzen vom 15. und 16. April 2003).

bb) Bemerkung im FG-Urteil, der Schriftverkehr sei nahezu allein von Frau X erledigt worden und die F-AG habe sich allenfalls mit dem Druck von Werbematerial befasst (S. 21 Urteilsreinschrift, Punkt II.1.b der Beschwerdebegründung)

Der Vortrag der Klägerin, aus dieser Äußerung ergebe sich, dass das FG den Inhalt der vorgelegten Aktenordner nicht zur Kenntnis genommen habe, ist unzutreffend. Vielmehr ergeben die Aktenordner in der Tat, dass es sich so verhielt.

Wenn die Klägerin meint, die Äußerung des FG sei insofern widersprüchlich, als auch der Druck von Werbematerial eine wirtschaftliche Betätigung darstelle, so verkennt sie, dass mit dem Vortrag, dem FG sei ein Verstoß gegen die Denkgesetze unterlaufen, die Zulassung der Revision nicht herbeigeführt werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11. Februar 1991 V B 13/89, BFH/NV 1992, 668; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 115 Rz. 83, m.w.N.).

cc) Nichtfeststellbarkeit von "Zinszahlungen" (S. 21 Urteilsreinschrift, Punkt II.1.c der Beschwerdebegründung)

Bei dem Wort "Zinszahlungen" handelt es sich offenbar um einen Schreibfehler. Wie sich aus dem Kontext ergibt, meinte das FG hier die ebenfalls streitigen Werbekosten. Mit den Zinszahlungen befasst sich das FG vielmehr auf S. 22 unten der Urteilsreinschrift.

Ähnlich verhält es sich mit dem Wort "zurück" auf S. 22 der Urteilsreinschrift (Punkt II.1.d der Beschwerdebegründung). Das FG meinte mit dem von ihm zitierten Schreiben vom 20. August 1975 offenkundig kein Schreiben an die Auftraggeberin, sondern das --unter diesem Datum und in diesem Zusammenhang einzig bekannte-- Schreiben der F-AG an die Klägerin vom 20. August 1975.

dd) Hinweispflicht hinsichtlich des Verständnisses des Schreibens der Klägerin an die Fa. C-KG (S. 22 Urteilsreinschrift, Punkt II.1.e der Beschwerdebegründung)

Das FG war entgegen dem Vorbringen der Klägerin nicht verpflichtet, sie auf seine Wertung dieses Schreibens hinzuweisen. Das FG hat sich in der Urteilsbegründung auf die Bemerkung beschränkt, dass das Schreiben "gar den Eindruck entstehen lasse, nicht die F-AG habe Beratungsleistungen erbracht, sondern die Klägerin". Das FG hat seine Entscheidung jedoch nicht auf den aus dem Schreiben an die Fa. C gewonnenen "Eindruck" gestützt, sondern darauf, dass die Klägerin nach seiner Überzeugung nicht im Einzelnen dargelegt und bewiesen hat, welche Werbe- und Marketingaufgaben die F-AG ihr gegenüber erbracht haben soll.

ee) Zweifel des FG an der tatsächlichen Zahlung der Zinsen im Zusammenhang mit der Bürgschaft R (S. 22 unten Urteilsreinschrift, Punkt II.1.f und g der Beschwerdebegründung)

Es kann dahinstehen, ob das FG die Klägerin auf die von ihm konstatierten Widersprüche in deren Vorbringen hätte hinweisen müssen, wenn es die Nichtanerkennung der Zinszahlungen lediglich auf diesen Gesichtspunkt gestützt hätte. Das war jedoch nicht der Fall. Vielmehr hat das FG die Zinsen in erster Linie wegen fehlender Benennung des (hinter der F-AG stehenden) Empfängers (§ 160 der Abgabenordnung --AO 1977--) sowie wegen seiner Zweifel an der betrieblichen Veranlassung nicht als Betriebsausgaben anerkannt.

ff) Zweifel des FG an der betrieblichen Veranlassung der Bürgschaften (S. 23, 24 Urteilsreinschrift, Punkt II.1.h der Beschwerdebegründung)

Das Begehren auf Zulassung der Revision kann nicht mit Erfolg darauf gestützt werden, das FG habe nicht den ganzen Prozessstoff ausgeschöpft, wenn es die betriebliche Veranlassung der Bürgschaften nicht für erwiesen hielt. Ebenso wenig ist eine Verfahrensrüge mit dem Vorbringen, das FG hätte die Klägerin auf seine Zweifel an der betrieblichen Veranlassung hinweisen müssen, in zulässiger Weise dargetan. Wie vorstehend unter I.2.b) ausgeführt, liegt eine unzulässige Überraschungsentscheidung nicht vor, wenn das FG im angefochtenen Urteil einen rechtlichen Gesichtspunkt als maßgebend herausgestellt hat, der im bisherigen Verfahren angesprochen worden ist. Im Streitfall hat das FA in seinem Schriftsatz vom 24. Juli 2002 darauf aufmerksam gemacht, dass die Klägerin nach seiner Auffassung mit den vorgelegten Unterlagen die betriebliche Veranlassung der Bürgschaft R nicht nachgewiesen habe. Zu den beiden anderen Bürgschaften habe sie überhaupt keine Angaben gemacht oder Unterlagen vorgelegt. Der Vortrag, dass die Übernahme von Bürgschaften zu ihrem Geschäftsbereich gehöre, reiche jedenfalls nicht aus, um die betriebliche Veranlassung zu begründen. Dieser Auffassung hat sich das FG angeschlossen. Hierin liegt nach dem vorstehend Ausgeführten keine Überraschungsentscheidung. Es gibt auch keinen Anhaltspunkt dafür, dass das FG bei der Urteilsfindung Teile des Prozessstoffs übersehen hat. Es hat den Sachverhalt lediglich anders gewürdigt als von der Klägerin für richtig gehalten. Ob diese Würdigung des Sachverhalts zutreffend ist, kann im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde nicht beurteilt werden (s.o. unter I.2.c bb).

gg) Zweifel des FG an der Inanspruchnahme der Klägerin aus den Bürgschaften (S. 24 Urteilsreinschrift, Punkt II.2.a bis c der Beschwerdebegründung)

Auch insoweit kann die Beschwerde nicht mit Erfolg auf die Verletzung der Pflicht zur Berücksichtigung des gesamten Prozessstoffs (§ 96 FGO) oder die Nichtbeachtung der Hinweispflicht gestützt werden. Es gilt das vorstehend Ausgeführte entsprechend.

Zu Unrecht beruft sich die Klägerin für die Richtigkeit ihres Vorbringens auf die Feststellungen der Betriebsprüferin K im Betriebsprüfungsbericht vom 24. April 1981 für die Jahre 1976 bis 1978. Der Prüferin wurden bei der Schlussbesprechung dieselben Unterlagen über die Bürgschaft R vorgelegt, die später auch zu den Akten des FG gereicht wurden und die dieses für nicht ausreichend aussagekräftig hielt (Bürgschaftserklärung, Mitteilung über den Konkurs der Fa. R, Schreiben der F-AG an die Klägerin vom 6. Oktober 1978 mit der Aufforderung, für die Rückführung des Darlehens R zu sorgen, Zinsanforderung der F-AG vom 15. Dezember 1978). Eigene Feststellungen der Prüferin dazu, ob die Klägerin mit der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft rechnen musste, sind nicht ersichtlich.

Bei den Aufzeichnungen des Betriebsprüfers G bezüglich der Streitjahre (1979 bis 1981) handelt es sich um die bloße Übernahme des Zahlenwerks aus den Unterlagen der Klägerin. Soweit seine Aufzeichnungen Angaben zu den Hintergründen der jeweiligen Bürgschaften enthalten, geben sie die ihm gegenüber abgegebenen Erklärungen der Vertreter der Klägerin wieder. Zutreffend weist das FA darauf hin, dass der Prüfer keinen Anlass hatte, der Frage, ob die Klägerin tatsächlich mit ihrer Inanspruchnahme aus den Bürgschaften rechnen musste, nachzugehen, da er bereits wegen fehlender Gläubigerbenennung die gewinnmindernde Berücksichtigung der Bürgschaften für ungerechtfertigt hielt.

Zudem kommt es darauf, ob die Inanspruchnahme aus den Bürgschaften drohte, nicht an, wenn man mit dem FG die betriebliche Veranlassung der Bürgschaften für nicht erwiesen hält.

hh) Ablehnung der Berücksichtigung von Rückstellungen für Gerichtskosten (S. 25 Urteilsreinschrift, Punkt II.2.d der Beschwerdebegründung)

Das FG hat diese Rückstellungen mit der Begründung nicht anerkannt, es handle sich um Aufwandsrückstellungen. Es ist nicht erkennbar, inwiefern das FG zu dieser Entscheidung nicht hätte gelangen dürfen, ohne zuvor die Klägerin zu weiterem Sachvortrag aufzufordern. Macht der Beschwerdeführer als Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO geltend, er sei mangels eines Hinweises des FG gehindert gewesen, weitere Tatsachen vorzutragen, so muss er darlegen, was er im Falle eines Hinweises noch vorgetragen hätte und inwiefern bei Berücksichtigung des unterbliebenen Vorbringens eine andere Entscheidung der Sache möglich gewesen wäre (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Januar 1985 I R 292/81, BFHE 143, 325, BStBl II 1985, 417, Abschn. II.A. Nr. 2., und BFH-Beschluss vom 5. August 2004 II B 159/02, BFH/NV 2004, 1665; Gräber/Ruban, a.a.O., § 119 Rz. 14).

Die Klägerin hat in der Beschwerdebegründung nicht dargelegt, welche bisher nicht vorgebrachten Tatsachen sie im Falle eines Hinweises vorgetragen hätte. Sie hat lediglich die --infolge der Abzugsfähigkeit nachträglicher Betriebsausgaben fern liegende-- Rechtsansicht vertreten, in der Liquidationsbilanz müsse wegen der Einstellung jeglicher Geschäftstätigkeit auch die Bildung von Rückstellungen für künftigen Aufwand zulässig sein.

ii) Ablehnung der Berücksichtigung von Rückstellungen für Umsatzsteuer (S. 25 Urteilsreinschrift, Punkt II.3. der Beschwerdebegründung)

Die Klägerin hat in ihrer Beschwerdebegründung hierzu lediglich vorgetragen, das FG hätte aus dem von ihm zitierten Urteil des FG Düsseldorf Az. ... erkennen müssen, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 1980 rechtskräftig auf 11 699 DM festgesetzt worden sei; hätte das FG die Klägerin aufgefordert, ihren Vortrag zu ergänzen, hätte sie zusätzlich auf das Urteil des FG Düsseldorf Az. ... hingewiesen, aus dem sich ergebe, dass sie, die Klägerin, für das Jahr 1980 eine Umsatzsteuererstattung in Höhe von 2 332 DM erhalten habe, die an das FA zurückzuzahlen gewesen sei. Es ist nicht erkennbar, inwiefern ein Hinweis der Klägerin auf dieses FG-Urteil etwas daran geändert hätte, dass es für das FG nicht nachvollziehbar war, "ob und ggf. wie sich derartige Vorgänge tatsächlich auf die hier streitigen Feststellungszeiträume ausgewirkt haben sollen". Eine Rückstellung für Mehrsteuern aufgrund einer Betriebsprüfung ist frühestens mit der Beanstandung einer bestimmten Sachbehandlung durch den Prüfer zu bilden (BFH-Urteil vom 27. November 2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731, m.w.N.).

II. Grundsätzliche Bedeutung

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist auch insoweit nicht begründet, als sie auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) gestützt wird.

Nach Auffassung der Klägerin soll die grundsätzlich zu klärende Frage lauten, was unter einer "nennenswerten wirtschaftlichen Betätigung" zu verstehen ist.

Der beschließende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333 unter Bezugnahme auf seine Entscheidung vom 25. August 1986 IV B 76/86 (BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481) ausgeführt, dass es für den Anwendungsbereich des § 160 AO 1977 unerheblich sei, ob die Gesellschaft die Voraussetzungen, unter denen das schweizerische Recht vom Bestehen einer Domizilgesellschaft ausgehe, in allen Punkten erfülle. Maßgeblich sei allein, dass die Umstände des Falles den Verdacht nahe legten, die Gesellschaft sei selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig gewesen. Aus dieser Formulierung folgt bereits, dass es für die Beantwortung der Frage, wann eine "nennenswerte" wirtschaftliche Betätigung anzunehmen ist, auf die Umstände des Einzelfalls ankommt.

Ein ausreichend deutlicher Hinweis darauf, wann nicht mehr von einer lediglich zwischengeschalteten Gesellschaft auszugehen ist, ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 10. November 1998 I R 108/97 (BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121). Danach kommt es darauf an, dass das fragliche Unternehmen über den Firmen- und Verwaltungssitz hinaus einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhält, der sachlich und personell so ausgestattet ist, dass er die angeblich wahrgenommenen Aufgaben erfüllen kann (dortige Urteilsgründe unter II.3. i.V.m. 2.b).

Es ist nicht zweifelhaft, dass --wie die Klägerin vorträgt-- auch mit nur einem Mitarbeiter unternehmerische Aufgaben wahrgenommen werden können. Es hängt indessen von den Umständen des Einzelfalls ab, ob das auch für die Aufgaben gilt, die das möglicherweise lediglich zwischengeschaltete Unternehmen angeblich wahrnimmt. Jedenfalls kann --worauf der Senat im ersten Rechtsgang in seinem Urteil in BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333 hingewiesen hat-- eine ausreichende wirtschaftliche Betätigung nicht daraus hergeleitet werden, dass die betreffende Gesellschaft ins Telefonbuch eingetragen ist sowie Lohnsteuer und Sozialabgaben für eine Angestellte abführt.

Eine über die vorstehend zitierten BFH-Entscheidungen hinausgehende Klärung der von der Klägerin für grundsätzlich bedeutsam gehaltenen Rechtsfrage lässt das von ihr angestrebte Revisionsverfahren nicht erwarten.

Ende der Entscheidung