Judicialis Rechtsprechung

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der die im finanzgerichtlichen Verfahren beigeladene Frau H (Beigeladene) zu 100 v.H. als Kommanditistin beteiligt war. Die Beigeladene besaß außerdem eine 100 %ige Beteiligung an einer GmbH. Diese Beteiligung gehörte zu ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin. Die Beigeladene verkaufte die GmbH-Beteiligung am 5. Juli des Streitjahres (1985). Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) ermittelte einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 182 319 DM.

Der laufende Verlust aus der Beteiligung der Beigeladenen an der Klägerin für das Streitjahr belief sich auf 412 842 DM. Durch diesen Verlust erhöhte sich das negative Kapitalkonto der Beigeladenen. Das FA versagte dementsprechend den Verlustabzug 1985 und stellte den gemäß § 15a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verrechenbaren Verlust mit 230 523 DM (./. 412 842 DM + 182 319 DM) fest.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch, mit dem sie geltend machte, durch die Handhabung des FA gehe die Steuerbegünstigung des Veräußerungsgewinns verloren. Das FA gab dem Einspruch teilweise statt, nachdem zwischenzeitlich das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88 (BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167) zur Unmaßgeblichkeit des Sonderbetriebsvermögens bei der Ermittlung des negativen Kapitalkontos i.S. des § 15a EStG ergangen war und hierzu die Übergangsregelung des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 20. Februar 1992 (BStBl I 1992, 123) vorlag. Es stellte nunmehr einen verrechenbaren Verlust in Höhe von 412 842 DM fest und erfaßte bei der Beigeladenen einen steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 182 319 DM.

Mit der hiergegen gerichteten Klage verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie machte geltend, es sei nicht nur in der Sonderbilanz der Beigeladenen ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn in Höhe von 182 319 DM auszuweisen, vielmehr könne darüber hinaus ein laufender Verlust in Höhe von 182 319 DM mit positiven Einkünften der Beigeladenen bzw. ihres mit ihr zusammenveranlagten Ehemanns ausgeglichen werden. Denn in dieser Höhe habe der der Beigeladenen zuzurechnende Verlustanteil (412 842 DM) das negative Kapitalkonto der Beigeladenen nicht erhöht.

Die Klägerin beantragte,

1. einen verrechenbaren Verlustanteil in Höhe von 230 523 DM festzustellen,

2. einen laufenden ausgleichsfähigen Verlustanteil in Höhe von 182 319 DM und einen begünstigten Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG in Höhe von ebenfalls 182 319 DM festzustellen.

Daraufhin erließ das FA --unter Hinweis auf die im BMF-Schreiben in BStBl I 1992, 123 getroffene Übergangsregelung ("Wahlrecht" zur Verrechnung positiven Sonderbetriebsvermögens mit negativem Kapitalkonto)-- einen Änderungsbescheid, in dem der verrechenbare Verlust der Beigeladenen i.S. des § 15a Abs. 4 EStG wiederum auf 230 523 DM festgestellt wurde.

Die Klägerin machte den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens, erklärte Punkt 1 ihres bisherigen Antrags für erledigt und verfolgte lediglich Punkt 2 ihres Antrags weiter.

Die Klage hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 194).

Die Revision gegen sein Urteil ließ das Finanzgericht (FG) nicht zu.

Hiergegen richtete sich die vorliegende Beschwerde, die auf grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache gestützt wird (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

Die Beschwerde ist nicht begründet.

1. Die für die Entscheidung des Rechtsstreits maßgebliche Rechtsfrage hat keine grundsätzliche Bedeutung.

Durch das Senatsurteil vom 26. Januar 1995 IV R 23/93 (BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467) ist hinreichend geklärt, daß Veräußerungsgewinne, die mit nicht ausgleichsfähigen Verlusten i.S. des § 15a Abs. 1 EStG nach Abs. 2 der Vorschrift zu verrechnen sind, nicht für eine Besteuerung mit dem begünstigten Steuersatz des § 34 EStG zur Verfügung stehen.

Ein Veräußerungsgewinn ist nur dann als "besondere Abteilung" innerhalb der Summe der Einkünfte zu behandeln und demzufolge nach dem ermäßigten Tarif zu versteuern (Senatsurteil vom 29. Juli 1966 IV 299/65, BFHE 86, 486, BStBl III 1966, 544), wenn der laufende Verlust nach dem allgemeinen Grundsatz des § 2 EStG ausgleichsfähig ist.

Das war vorliegend nicht der Fall. Allerdings hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467 darauf hingewiesen, daß dem Ausgleichsverbot nur Verluste aus dem Gesellschaftsvermögen der KG einschließlich der Ergebnisse etwaiger Ergänzungsbilanzen unterliegen. Dem Urteil liegt die Erwägung zugrunde, daß der Veräußerungsgewinn nur deshalb mit dem laufenden Verlust zu saldieren war, weil er ebenfalls aus dem Bereich des Gesellschaftsvermögens der KG herrührte. Diese Erwägung folgt aus dem in den BFH-Urteilen in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 und vom 30. März 1993 VIII R 63/91 (BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706) aufgestellten Grundsatz, daß der "Verlust der Gesellschaft" sich lediglich auf das Gesellschaftsvermögen der KG bezieht.

Der Streitfall weist jedoch die Besonderheit auf, daß das FA die in diesen BFH-Entscheidungen enthaltenen Grundsätze --insofern dem Begehren der Klägerin folgend-- gerade nicht angewandt hat. Es hat sich dabei auf Übergangsregelungen gestützt (BMF-Schreiben in BStBl I 1992, 123, und vom 15. Dezember 1993, BStBl I 1993, 976), die die Möglichkeit vorsahen, spätestens bis zum Beginn des im Jahre 1993 endenden Wirtschaftsjahrs positives Sonderbetriebsvermögen (begrenzt auf die Höhe am 31. Dezember 1991) in die Ermittlung des Kapitalkontos i.S. des § 15a EStG einzubeziehen und den im Sonderbetriebsvermögensbereich angefallenen Gewinn zur Verrechnung mit dem nicht ausgleichsfähigen Verlust der KG zuzulassen.

Legt man diese Verrechnungsmöglichkeit zugrunde, so kann für einen im Bereich des Sonderbetriebsvermögens angefallenen Veräußerungsgewinn nichts anderes gelten, als für einen dem Bereich des Gesellschaftsvermögens der KG zuzurechnenden. Maßgeblich ist die im Senatsurteil in BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467 angestellte Erwägung, daß eine Verrechnung des Veräußerungsgewinns mit dem laufenden, nicht ausgleichsfähigen Verlust (§ 15a Abs. 2 EStG) die Möglichkeit ausschließt, diesen als "besondere Abteilung" innerhalb des Gesamtgewinns zu behandeln. Hierzu bedarf es keiner neuen Entscheidung durch den BFH.

2. Allerdings hat der BFH bisher nicht darüber entschieden, ob die im BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 976 --wenn auch nur für einen Übergangszeitraum-- für zulässig gehaltene Saldierung nicht ausgleichsfähiger Verluste mit Gewinnen aus dem Bereich des Sonderbetriebsvermögens mit dem Gesetz vereinbar ist (vgl. Senatsbeschluß vom 12. September 1996 IV B 84/95, BFH/NV 1997, 109). Diese Frage ist im Streitfall jedoch nicht klärungsfähig.

Richtig ist allerdings, daß der im Sonderbetriebsvermögen angefallene Veräußerungsgewinn unsaldiert als solcher bestehen bleibt und begünstigt versteuert werden kann, wenn eine Verrechnung von Gewinnen aus dem Bereich des Sonderbetriebsvermögens mit nicht ausgleichsfähigen Verlusten nicht möglich ist. Es darf aber nicht außer Betracht bleiben, daß das FA in seiner Einspruchsentscheidung in eben dieser Weise verfahren ist, indem es einen begünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von 182 319 DM und einen nicht ausgleichsfähigen Verlust in Höhe von 412 842 DM festgestellt hat. Hiergegen hat sich die Klägerin mit ihrer Klage gewandt. Erst daraufhin hat das FA --insofern dem Klageantrag zu 1. folgend-- die in den BMF-Schreiben in BStBl I 1992, 123 und in BStBl I 1993, 976 enthaltene Übergangsregelung angewandt. Die Klägerin könnte in dem von ihr angestrebten Revisionsverfahren daher nicht mehr mit Erfolg geltend machen, der Übergangsregelung fehle die gesetzliche Grundlage (vgl. Senatsurteil vom 15. März 1990 IV R 90/88, BFHE 160, 317, BStBl II 1990, 689; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 4 AO 1977 Tz. 66 d).

Ende der Entscheidung