Judicialis Rechtsprechung

Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Geschwister und waren alleinige Gesellschafter der A-OHG. Diese betrieb bis einschließlich 1991 ein Autohaus. In dem Unternehmen waren die beiden Söhne des Klägers als Angestellte tätig. Zum 2. Januar 1992 gab die A-OHG ihren Betrieb auf und meldete ihr Gewerbe ab.

Unter dem Datum vom 23. Dezember 1991 hatte die A-OHG eine Pensionsordnung erlassen. Unter dem selben Datum erteilte die A-OHG (nur) den beiden Söhnen des Klägers eine Pensionszusage.

In ihrer Steuerbilanz zum 31. Dezember 1991 wies die A-OHG für diese Pensionsverpflichtungen Rückstellungen aus.

Das von der OHG betriebene Autohaus wurde ab 1992 von der C-GmbH weitergeführt. Das Anlagevermögen der A-OHG wurde von den Klägern in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) im Wege einer Betriebsaufspaltung ab 1992 an die C-GmbH verpachtet.

Im Anschluss an eine die steuerlichen Verhältnisse der A-OHG betreffenden Außenprüfung erkannte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Pensionsrückstellung nicht an und änderte dementsprechend den Gewinnfeststellungsbescheid 1991. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Im anschließenden Klageverfahren beantragten die Kläger, die C-GmbH beizuladen. Das Finanzgericht (FG) lehnte den Antrag mit Beschluss vom 19. April 1999 ab. Gegen diesen Beschluss, der dem Prozessbevollmächtigten der Kläger am 23. April 1999, dem Tag der mündlichen Verhandlung, zugestellt wurde, haben die Kläger gesondert Beschwerde eingelegt. Das FG wies die Klage als unbegründet zurück.

Die Revision gegen seine Urteile ließ das FG nicht zu.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, die auf Verfahrensmängel und grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache gestützt ist.

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

Die Beschwerde ist unbegründet.

I. Verfahrensmängel

1. Entgegen der Auffassung der Kläger war die C-GmbH nicht gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig zum Verfahren beizuladen. Sie war an dem streitigen Rechtsverhältnis nicht derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihr gegenüber nur einheitlich ergehen konnte. Die angefochtene Entscheidung hat vielmehr auf die Besteuerung der C-GmbH keine Auswirkung. Weder war sie an der A-OHG beteiligt, noch war sie --wie die Kläger geltend machen-- deren Rechtsnachfolgerin.

Wird eine Betriebsaufspaltung --wie im Streitfall-- in der Weise begründet, dass das bisher von einer Personengesellschaft geführte Unternehmen fortan von einer C-GmbH betrieben wird, der die Personengesellschaft ihr Anlagevermögen verpachtet, so behält die Personengesellschaft ihre Identität. Allenfalls wird sie im Wege eines "automatischen Formwechsels" von einer OHG oder KG zur GbR (vgl. z.B. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., § 44 III. 1.). Erst das Umwandlungsgesetz (UmwG) 1994 schuf die rechtlichen Voraussetzungen für eine Spaltung von Personengesellschaften (§§ 123 ff. UmwG), bei der die Vermögensteile des übertragenden Unternehmens in einem Rechtsakt auf den oder die Übernehmer übergehen. Man spricht insoweit von einer "teilweisen Gesamtrechtsnachfolge". Es kann dahinstehen, ob es sich hierbei um eine Gesamtrechtsnachfolge i.S. des § 45 der Abgabenordnung (AO 1977) handelt (so Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 45 AO 1977 Tz. 5). Zwar kann nach dem UmwG 1995 auch eine Betriebsaufspaltung im Wege der Spaltung im Sinne des Umwandlungsgesetzes begründet werden (Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15 Rdnr. 877, m.w.N.), für die hier streitige Betriebsaufspaltung, die bereits im Jahre 1992 stattfand, bestand diese Möglichkeit jedoch nicht. Nach den Feststellungen des FG haben die Kläger auch keine Vermögensgegenstände der A-OHG in die C-GmbH eingebracht.

Die C-GmbH ist auch nicht etwa deswegen "partielle Gesamtrechtsnachfolgerin" der A-OHG, weil sie in die Rechte und Pflichten aus den Arbeitsverträgen --also auch die Pensionszusagen-- eingetreten ist (§ 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). § 613a BGB regelt lediglich den Übergang eines einzelnen Schuldverhältnisses (Arbeitsverhältnisses) bei Betriebsübertragungen außerhalb der Gesamtrechtsnachfolge. Für die Fälle, in denen der Betriebsübernehmer Gesamtrechtsnachfolger ist, bedarf es der Vorschrift nicht (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 25. Februar 1981 5 AZR 991/78, Der Betrieb --DB-- 1981, 1140).

Ein Verfahrensfehler kann auch nicht darin gesehen werden, dass das FG die C-GmbH nicht einfach beigeladen hat. Das FG kann andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden (§ 60 Abs. 1 FGO). Es handelt sich um eine Ermessensentscheidung des FG. Mit "Entscheidung" ist der Tenor, nicht etwa die Begründung gemeint (Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, § 60 Rdnr. 18; Tipke/ Kruse, a.a.O., § 60 FGO, Tz. 16). Im Streitfall kann ein Klage abweisendes Urteil für die C-GmbH lediglich insofern nachteilig sein, als die Urteilsgründe es nahe legen, dass die Pensionsrückstellung möglicherweise auch bei ihr nicht steuermindernd zu berücksichtigen ist. Die Entscheidung hat jedoch keinerlei rechtliche Auswirkung auf die steuerliche Behandlung der Rückstellung bei der C-GmbH. Über sie ist bei deren Veranlagung und eventuell in einem daran anschließenden Rechtsbehelfverfahren zu befinden. Mithin war es nicht ermessensfehlerhaft, wenn das FG von der Beiladung abgesehen hat.

2. Die Nichtzulassungsbeschwerde kann auch nicht mit Erfolg darauf gestützt werden, dass das FG den Prozessbevollmächtigten der Kläger in der mündlichen Verhandlung verfahrensfehlerhaft nicht auf die Ablehnung des Beiladungsantrags hingewiesen habe. Das Protokoll der mündlichen Verhandlung spricht gegen diese Darstellung. Nach diesem Protokoll hat der Berichterstatter den wesentlichen Inhalt der Akten vorgetragen. Dieser Vortrag ist in der Praxis der FG mit dem Tatbestand der späteren Entscheidung identisch. Der Tatbestand enthält jedoch einen Hinweis darauf, dass das FG die Beiladung der C-GmbH abgelehnt hatte. Aber selbst wenn dieser Hinweis unterblieben sein sollte, könnten sich die Kläger insoweit nicht mit Erfolg auf einen Verfahrensfehler berufen. Im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung lag es auf der Hand, dass jedenfalls bisher die C-GmbH nicht beigeladen war. Wenn der Prozessbevollmächtigte der Kläger deswegen weitere Ausführungen für nötig hielt, war er nicht gehindert, sie vorzutragen. Wenn er sie nicht für notwendig hielt, ist nicht ersichtlich, inwieweit das von ihm ins Feld geführte Recht der Kläger auf ein faires Verfahren verletzt sein soll.

3. Die Rüge der mangelnden Sachaufklärung ist nicht in zulässiger Weise erhoben. Es fehlt neben anderen erforderlichen Voraussetzungen insbesondere an der Angabe des Beweisthemas, des Beweismittels und des voraussichtlichen Ergebnisses der unterlassenen Beweisaufnahme (vgl. hierzu Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rdnr. 40).

II. Grundsätzliche Bedeutung

Die von den Klägern als klärungsbedürftig angesehene Rechtsfrage, ob die geplante Unternehmensnachfolge der durch die Pensionszusage begünstigten Söhne des Klägers "bei der Anwendung des Fremdvergleichs einen relevanten Aspekt darstellt", ist im Streitfall nicht klärungsfähig.

Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. April 1979 I R 116/77 (BFHE 128, 202, BStBl II 1979, 620) kann bei der Würdigung des Gesamtbildes in Grenzfällen für die Anerkennung von Kindern als Mitunternehmer sprechen, dass die Vertragsgestaltung den objektiven Umständen nach darauf abzielt, die Kinder an das Unternehmen heranzuführen, um dessen Fortbestand zu sichern. Das FG ist im Prinzip davon ausgegangen, dass dieser Grundsatz auch bei der Beurteilung der von ihm zu entscheidenden Frage anzuwenden sei, ob die den Söhnen eines der beiden Gesellschafter gegebenen Pensionszusagen betrieblich veranlasst waren. In dem von den Klägern angestrebten Revisionsverfahren könnte nicht geklärt werden, ob diese Erwägung des FG zutrifft und welches Gewicht dem Gesichtspunkt der Unternehmensfortführung im Rahmen des Fremdvergleichs zukommt. Das FG hat nämlich auch festgestellt, dass die Pensionszusagen lediglich zehn Tage vor Abmeldung des Unternehmens der A-OHG gewährt wurden. Mithin konnte der Gesichtspunkt der Unternehmensnachfolge für die Frage, ob die Pensionszusagen durch den Betrieb der A-OHG veranlasst waren, keine Rolle mehr spielen. Die Pensionszusagen ergaben --worauf das FG zutreffend hingewiesen hat --nur dann einen Sinn, wenn man sie als Versuch versteht, die Rechtsprechung des BFH zu Pensionszusagen bei Kapitalgesellschaften zu unterlaufen. Dieser Rechtsprechung zufolge ist es als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen, wenn einer nahestehenden Person unmittelbar nach deren Anstellung eine Pensionszusage erteilt wird (vgl. z.B. vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455). Diese Konsequenz sollte offenbar für die neu zu gründende C-GmbH vermieden werden.

Ende der Entscheidung