Judicialis Rechtsprechung

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war in den Streitjahren (1984 bis 1986) neben einer Tätigkeit bei einem Geldinstitut auch mit der Vermittlung von Immobilien befasst. Im Jahr 1984 war er gemeinsam mit R, dem Beigeladenen zu 2, an der Vermarktung von drei in Eigentumswohnungen unterteilten Mehrfamilienhäusern in D und B beteiligt. Erwerberin und anschließende Veräußerin der Objekte war die mittlerweile verstorbene W gewesen, deren Rechtsnachfolgerin die Beigeladene zu 1 ist.

Im November 1987 hatten R und W Selbstanzeigen erstattet. R teilte darin mit, nach dem Verkauf einer Eigentumswohnung der W, bei der er als Nachbar behilflich gewesen sei, habe der Kläger den Vorschlag gemacht, dass W weitere Häuser kaufen solle, die dann vom Kläger und R aufgeteilt und als Eigentumswohnungen vermarktet werden könnten. Der Gewinn sollte geteilt werden. Er --R-- habe mit W ohne Wissen des Klägers vereinbart, seinen Gewinnanteil mit ihr zu teilen. Die Verhandlungen mit Banken und Verkäufern habe dann der Kläger geführt. Den Überschuss hätten sich der Kläger und er --R-- je zur Hälfte geteilt, soweit sie an den einzelnen Verkäufen beteiligt gewesen seien. W gab an, Beträge von 269 407,73 DM (1984), 191 028,88 DM (1985) und 83 575,14 DM (1986) aufgrund einer Vereinbarung mit R erhalten zu haben. Diese Beträge habe sie erhalten, "damit die Abwicklung der Objekte über den Namen erfolgte, wegen der steuerlichen Vorträge".

Das für R zuständige Wohnsitzfinanzamt erließ daraufhin Gewinnfeststellungsbescheide für eine Immobilienhandel-GbR betreffend die Streitjahre (1984 bis 1986) und stellte Gewinne von ... DM (1984), ... DM (1985) und ... DM (1986) fest, die jeweils zur Hälfte dem Kläger und zu je einem Viertel R und W zugerechnet wurden. Gegen diese Bescheide erhob der Kläger Einspruch, mit dem er die Existenz eines Gewerbebetriebs, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und die Höhe sowie die Verteilung des Gewinns in Frage stellte. Während des Einspruchsverfahrens wurden die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide durch geänderte Bescheide vom 11. Dezember 1987 ersetzt, in denen die Gewinne um Rückstellungen für Gewerbesteuer und Jahresabschlusskosten gemindert wurden.

Anschließend zog das Wohnsitzfinanzamt R und W zum Einspruchsverfahren des Klägers hinzu. Der Bevollmächtigte des R reichte daraufhin Gewinnermittlungen für die Streitjahre und Gewinnfeststellungserklärungen ein. Das Finanzamt folgte den Gewinnermittlungen und erließ entsprechend erneut nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte Bescheide, mit denen die Gewinne auf ... DM (1984), ... DM (1985) und ... DM (1986) festgestellt wurden, wovon auf den Kläger ein Gewinnanteil von 54,26 % und auf R und W von jeweils 22,87 % entfielen. Das dadurch nicht erledigte Einspruchsverfahren des Klägers wurde wegen einer im Zusammenhang mit anderen Unternehmen des Klägers geplanten Außenprüfung bei der GbR zunächst nicht abgeschlossen.

Nachdem eine Beschwerde gegen die Prüfungsanordnung des nunmehr zuständig gewordenen Beklagten und Beschwerdegegners (des für R zuständigen Wohnsitzfinanzamts --FA--) erfolglos geblieben war, fand bei R im Jahr 1992 eine Außenprüfung statt, an deren Schlussbesprechung zwar R, nicht aber der Kläger beteiligt war. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass der Gewinn zwischen dem Kläger und R zutreffend "nach dem Verhältnis" der als Bevollmächtigte der W getätigten Verkäufe verteilt worden sei. Auch der Höhe nach blieben die Gewinne 1984 und 1986 unverändert. Für 1985 ergab sich eine Gewinnerhöhung auf ... DM, wobei der Mehrgewinn nicht dem Kläger zugerechnet wurde. Das FA folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ unter dem 4. Januar 1993 (abschließende Zeichnung am 30. November 1992) einen nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Bescheid für 1985, mit dem zugleich der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde. Für die Jahre 1984 und 1986 erfolgte die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung durch Bescheid vom 4. Januar 1993 (abschließende Zeichnung am 1. Dezember 1992).

Das FA ging davon aus, dass die jeweiligen Änderungsbescheide zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens des Klägers geworden waren, und erließ am 25. Juni 1996 eine Einspruchsentscheidung, mit der der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Mit der dagegen erhobenen Klage machte der Kläger geltend, er sei nicht Gesellschafter einer GbR mit R und W gewesen. Selbst wenn man dies aber unterstelle, müsse der Gewinn anders verteilt werden. R habe in einem Schreiben vom 26. August 2001 bestätigt, dass W die Hälfte des Überschusses und er selbst und der Kläger zusammen die andere Hälfte hätten erhalten sollen. Weiter sei der Gewinn 1984 um 125 000 DM zu vermindern, die an den Verkäufer des Grundstücks in B zusätzlich zum Kaufpreis gezahlt worden seien (Beweis: Zeugnis R). In den Vertrieb der Immobilien seien die Herren X und Y eingeschaltet gewesen, die 1984 bis 1986 insgesamt 261 530 DM erhalten hätten. Die Bestätigung des inzwischen verstorbenen Herrn Y aus dem Jahr 1991, die von diesem offenbar nachträglich erstellt worden sei, liege dem Gericht vor. Außerdem verfüge er, der Kläger, noch über Originalquittungen über 48 000 DM und 46 500 DM, die in Kopie vorgelegt würden. Dass zumindest die Herren X und Y als Untervermittler für den Kläger tätig gewesen seien, könnten neben Herrn X selbst auch die damaligen Kaufinteressenten A und B als Zeugen bestätigen.

In der mündlichen Verhandlung legte der Kläger schriftliche Erklärungen der Herren X und B sowie zwei Schreiben des R vom 24. und 26. August 2001 vor.

Er stellte folgende Beweisanträge:

1. Vernehmung des R als Zeuge bzw. Beteiligter zu den Themen

* Hat die Gewinnverteilung 25 v.H. für den Kläger, 25 v.H. für R und 50 v.H. für W betragen?

* Hat R den Scheck über 62 500 DM vom Kläger erhalten und ist der Scheck für das Objekt in B bestimmt gewesen?

* Ist R bekannt, dass Y die Beträge laut Quittung Bl. 13 FG-A erhalten hat?

* Ist R bekannt, dass X als Vermittler tätig gewesen ist und Beträge vom Kläger erhalten hat?

2. Vernehmung des Zeugen X zu den Themen

* Ist er als Vermittler für den Kläger bzw. die GbR tätig gewesen und hat er Beträge vom Kläger bzw. der GbR erhalten?

* Ist ihm bekannt, dass Y für den Kläger bzw. die GbR tätig gewesen ist und dass er die Beträge laut Quittung Bl. 13 FG-A erhalten hat?

3. Vernehmung des Zeugen A zu dem Thema

* Ist ihm bekannt, dass Y als Vermittler tätig gewesen ist?

4. Vernehmung des Zeugen B zu dem Thema

* Ist ihm bekannt, dass Y bei dem Objekt D als Vermittler tätig gewesen ist?

Außerdem beantragte der Kläger die Einholung eines Sachverständigengutachtens über die Echtheit der Quittungen von Y, deren Originale sich bei ihm, dem Kläger, befänden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ohne Beweisaufnahme ab. Zwischen dem Kläger, R und W habe eine GbR bestanden, die den Kauf von Wohngebäuden und die Vermarktung von Eigentumswohnungen zum Gegenstand gehabt habe. Nach seinem eigenen Vorbringen habe der Kläger im Rahmen des Gesellschaftszwecks die Aufteilung der Wohnungen organisiert und den Verkauf an Interessenten vermittelt. Die Überschüsse hätten die Gesellschafter unter sich aufgeteilt. Von einer Verlustübernahme sei der Kläger nicht ausdrücklich freigestellt worden; mit Verlusten habe auch nicht gerechnet werden müssen. An den stillen Reserven der Wohnungen sei der Kläger durch Erhalt von mehr als 50 % der Überschüsse beteiligt gewesen.

Das Vorbringen des Klägers zur Gewinnverteilung könne nicht anhand von Geschäftsunterlagen geprüft werden. Es sei weder im Einzelnen dargetan noch durch schriftliche Unterlagen nachgewiesen, welche Überschussanteile der Kläger 1984 bis 1986 erhalten habe. Die vom Bevollmächtigten des R aufgestellte Gewinnermittlung habe der Kläger nicht durch konkrete Behauptungen und Nachweise widerlegt. Die Gewinnverteilung sei im Rahmen einer Außenprüfung bestätigt worden. R habe dem FG telefonisch mitgeteilt, dass er Geschäftsunterlagen, die Gegenstand der Prüfung gewesen seien, nicht mehr besitze; die Originale seien dem Kläger zurückgegeben worden. Bei dieser Sachlage hätte sich der Kläger im Einspruchs-, Prüfungs- und Klageverfahren aktiv um Aufklärung bemühen müssen.

Der Antrag auf Vernehmung des R zur Gewinnverteilung werde zurückgewiesen, weil das Beweismittel unzulässig sei. Aufgrund der vorgelegten und durch die Betriebsprüfung überprüften Unterlagen stehe fest, dass der Kläger die ihm zugerechneten Gewinnanteile tatsächlich erhalten habe. Wenn er jetzt erstmals eine andere Gewinnverteilung behaupte, müsse er diese durch geeignete Zahlungsbelege nachweisen. Außerdem könne R wegen seiner Stellung als Beigeladener nicht als Zeuge, sondern allenfalls als Beteiligter vernommen werden. Das habe aber zu unterbleiben, weil nichts an Wahrscheinlichkeit für die Behauptung des Klägers erbracht sei.

Die Behauptung, der Kläger und R hätten im Jahr 1984 je 62 500 DM für das Objekt B aufgewandt, weise das FG als unerheblich zurück. Wegen Fehlens der Geschäftsunterlagen könne das FG heute nicht mehr feststellen, ob die Beträge nicht bereits in der Gewinnermittlung des Jahres 1984 erfasst seien. Der Kläger hätte die Nichterfassung durch geeignete Unterlagen nachweisen müssen. Für die Vernehmung des R als Beteiligter sei kein Raum. Der Kläger habe den Betrag auch erst 10 Jahre nach dem Geschäftsvorfall mit der Klageschrift aus dem Jahre 1996 geltend gemacht. Aus denselben Gründen könnten die Zahlungen an Y nicht berücksichtigt werden.

Als zutreffend könne die Vermittlungstätigkeit von X unterstellt werden. Soweit jener und R zur Höhe der gezahlten Beträge befragt werden sollten, handele es sich um einen unzulässigen Ausforschungsbeweis, weil konkrete Einzelheiten zu Zeitpunkt, Zahlungsweg und Betrag nicht genannt seien. Selbst wenn aber Zahlungen stattgefunden hätten, könnten diese nicht berücksichtigt werden, weil nicht feststehe, dass die Beträge bei der Gewinnermittlung nicht schon berücksichtigt seien.

Zugunsten des Klägers könne auch unterstellt werden, dass die Zeugen A, B und X die Vermittlungstätigkeit von Y bestätigen könnten. Damit sei weder behauptet noch bewiesen, dass Y dafür in den Streitjahren Zahlungen vom Kläger oder der GbR erhalten habe.

Von der Einholung eines Sachverständigengutachtens könne abgesehen werden, weil die Klage selbst dann keinen Erfolg haben könne, wenn die Beträge tatsächlich geflossen seien. Denn es stehe nicht fest, dass sie nicht bereits in der Gewinnermittlung 1984 erfasst seien.

Die Revision hat das FG nicht zugelassen.

Mit seiner Nichtzulassungsbeschwerde rügt der Kläger Verfahrensfehler und beruft sich auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache.

1. Verfahrensfehler

a) Das FG habe gegen seine Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen, weil es Beweisanträge des Klägers rechtsfehlerhaft abgelehnt habe.

aa) Gewinnverteilungsschlüssel

Der Antrag auf Vernehmung des R sei entscheidungserheblich gewesen. Nach § 722 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sei die Gewinnverteilung einer GbR nach Köpfen vorzunehmen, sofern nicht im Gesellschaftsvertrag oder konkludent eine andere Verteilung vereinbart sei. Auf einen davon abweichenden tatsächlichen Bezug von Zahlungen komme es nicht an. Deshalb könne vom Zufluss nur dann auf eine vereinbarte Gewinnverteilung geschlossen werden, wenn darin eine stillschweigende Vereinbarung zu sehen sei. Eine derartige Abrede habe das FG aber nicht festgestellt.

Fehlerhaft sei die Vernehmung des R als Zeuge abgelehnt worden. Soweit das FG meine, über die vereinbarte Gewinnverteilung sei Beweis durch Urkunden zu führen, gebe es für diese Einschränkung der Beweismittel keine gesetzliche oder richterrechtliche Grundlage. Da an die Zivilrechtslage angeknüpft werde, könne es keine besonderen steuerrechtlichen Restriktionen in Bezug auf die Zulässigkeit von Beweismitteln geben. Bei den vom FG betonten Umständen (verspätete Geltendmachung, Gegenstand einer Außenprüfung etc.) handele es sich um Gesichtspunkte, die im Rahmen tatrichterlicher Würdigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens berücksichtigt werden könnten. Die vorgenommene Selbstbeschränkung des Gerichts rechtfertigten sie aber nicht. Diese stelle sich deshalb als unzulässige Beweisantizipation dar.

R habe als Zeuge vernommen werden können. Zeuge sei auch ein Beigeladener, wenn die Beweisfrage nicht ihn, sondern andere Prozessbeteiligte betreffe. So sei es hier. Denn die zu beweisende Behauptung lasse den Gewinnanteil des R mit 25 % unberührt. Unter diesen Umständen komme es auf ein Anbewiesensein nicht an. Im Übrigen werde die Parteivernehmung im Finanzprozess als uneingeschränkt zulässig erachtet. § 82 FGO klammere bei seiner Verweisung auf die Zivilprozessordnung (ZPO) den § 448 ZPO aus.

bb) Zusätzliche Betriebsausgaben

Verfahrensfehlerhaft sei die Vernehmung des R zur Zahlung von 62 500 DM für das Objekt B abgelehnt worden. Das FG gehe zu Lasten des Klägers von einer Beweisregel aus, für die es keine Grundlage gebe. Die vorgelegten Gewinnermittlungen hätten schon wegen der fehlenden Geschäftsunterlagen nicht den Stellenwert einer ordnungsmäßigen Buchführung i.S. des § 158 AO 1977. Der Kläger habe den Bilanzen und Verlustrechnungen auch zu keiner Zeit zugestimmt. Hinzu komme, dass dem Kläger die Verantwortung für das Fehlen der Ursprungsbelege aufgebürdet werde, obwohl er auf die Aufbewahrung keinen Einfluss habe nehmen können.

Zu Unrecht sehe das FG auch für eine Parteivernehmung keinen Raum. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 54/93 (BFHE 177, 18, BStBl II 1995, 473) einen Verfahrensfehler darin gesehen, dass das FG es unterlassen hatte, einen beigeladenen Mitgesellschafter zum Nachweis behaupteter zusätzlicher Betriebsausgaben zu befragen. Zumindest eine solche Befragung hätte auch hier erfolgen müssen.

Ebenso seien die Beweisanträge hinsichtlich der Provision X fehlerhaft abgelehnt worden. Es habe sich nicht um Ausforschungsanträge gehandelt. Wenn das FG selbst die Vermittlungstätigkeit als wahr unterstelle, impliziere das zugleich, dass unter fremden Dritten ein Honorar gezahlt worden wäre. Die Beweisanträge seien dann allenfalls hinsichtlich Zeit, Ort und Umständen nicht hinreichend präzise. An die Zulässigkeit eines Beweisantrags seien nach der Rechtsprechung keine überspitzten Anforderungen zu stellen. Auch unsubstantiierte Beweisanträge dürften nur abgelehnt werden, wenn das Gericht den Kläger zuvor erfolglos zu einer Konkretisierung aufgefordert habe.

Selbst wenn von einem Ausforschungsantrag auszugehen wäre, hätte dieser nicht abgelehnt werden dürfen. Denn wegen des Grundsatzes der Amtsermittlung sei ein solcher Antrag im Finanzprozess nicht unzulässig.

Auf den fehlenden buchmäßigen Nachweis habe sich das FG für eine Ablehnung des Antrags nicht stützen dürfen.

Die Ablehnung der Beweisanträge zur Vermittlungsprovision sei rechtsfehlerhaft, weil eine unvollständige Wahrunterstellung vorliege. Es sei wertungswidersprüchlich, wenn das FG einerseits die Vermittlungstätigkeit als wahr unterstelle, andererseits Zahlungen des Klägers noch nicht einmal als behauptet erachte. Eingeschlossen in den Beweisantritt sei die Behauptung der unter Fremden üblichen Entgeltlichkeit. Dies befremde umso mehr, als das FG im Tatbestand die Zahlungen des Klägers an Y genau mit 261 530 DM beziffere.

b) Verstoß gegen das Gebot der freien Überzeugungsbildung nach § 96 Abs. 1 FGO

Das Gebot "freier" Überzeugungsbildung verpflichte dazu, dass sich das Gericht zunächst die geeigneten Grundlagen für eine solche Überzeugungsbildung verschaffe. Hierzu gehöre eine dem Streitfall angemessene Aufklärung des Sachverhalts.

Auf allen gerügten Verfahrensmängeln beruhe das Urteil. Bei der gebotenen Beweiserhebung wäre das FG zu einer anderen Entscheidung gelangt. Der Klage hätte zumindest teilweise stattgegeben werden müssen.

2. Grundsätzliche Bedeutung

Eine grundsätzliche Bedeutung sei unter dem Aspekt der völligen Verkennung der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewinnverteilung sowie der Art des Nachweises der Gewinnermittlung gegeben.

Fehler bei der Auslegung revisiblen Rechts könnten Interessen der Allgemeinheit auch dann berühren, wenn sie geeignet seien, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu gefährden. Eine solche Beschädigung des Ansehens der Justiz sei hier zu befürchten. Die Entscheidung hinterlasse den schalen Beigeschmack, das Gericht habe seine eigene Arbeitserleichterung im Auge gehabt. Die Erwägungen seien von dem Bestreben geleitet, einer zeitintensiven Beweisaufnahme und anschließenden unbequemen Beweiswürdigung aus dem Weg zu gehen.

Der Kläger beantragt, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Es trägt vor:

zu 1. (Verfahrensmangel)

Das FG habe die Vernehmung des R zu Recht abgelehnt. Der Ausnahmefall, dass ein Beigeladener als Zeuge gehört werden dürfe, liege nicht vor. Beweisgegenstand sei die Frage gewesen, ob die Gesellschafter der GbR eine von § 722 Abs. 1 BGB abweichende Gewinnverteilungsabrede getroffen hatten. Diese Frage betreffe auch den Gewinnanteil des Beigeladenen zu 2. Auf die engere, vom Kläger vorgetragene Fragestellung habe sich das FG nicht beschränken dürfen. Eine Beteiligtenvernehmung sei nur als subsidiäres Beweismittel zulässig und hätte das Anbewiesensein erfordert. Dies habe das FG unter Würdigung des Sachverhalts verneint. Dazu habe es sich auf einen aus dem Zufluss der Gewinnanteile folgenden Anscheinsbeweis stützen dürfen. Der Kläger hätte schlüssig darlegen müssen, weshalb ihm jahrelang 50 % des Gewinns ausgezahlt worden seien, wenn ihm nach den gültigen gesellschaftsvertraglichen Regelungen nur 25 % zustanden. Daran fehle es.

Zutreffend sei der Beweisantrag betreffend die Zahlung von 62 500 DM abgelehnt worden. Deren Existenz habe unterstellt werden können, womit aber nicht geklärt gewesen sei, ob der Betrag nicht in der Gewinnermittlung berücksichtigt gewesen sei. Hierzu habe R nichts sagen können. Das FG habe auch der von einem Steuerberater erstellten und durch eine Außenprüfung bestätigten Gewinnermittlung den Anschein der Vollständigkeit und Richtigkeit zubilligen dürfen. Bei der Beweiswürdigung sei das FG von der gültigen Beweisregel ausgegangen, dass der Kläger die Beweislast für die Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben trage.

Die Zeugen A, B und X hätten zu der Behauptung, es gebe weitere und bisher nicht erfasste Betriebsausgaben, keine Angaben machen können.

Das FG habe sich nicht auf Beweisvermutungen, sondern entsprechend dem Grundsatz freier Beweiswürdigung auf die festgestellten und seiner Ansicht nach entscheidungserheblichen Tatsachen gestützt. Angebliche Fehler bei der Beweiswürdigung seien materielle Fehler, die nicht mit der Verfahrensrüge geltend gemacht werden könnten.

Zu 2. (grundsätzliche Bedeutung)

Hinsichtlich des Streitgegenstands habe die Sache keine grundsätzliche Bedeutung. Eine solche könne auch nicht unter dem Aspekt einer angeblichen Fehlerhaftigkeit des Urteils bei der Auslegung revisiblen Rechts hergeleitet werden. Das Urteil enthalte keine Rechtsfehler. Außerdem könne nicht angenommen werden, dass jede Fehlerhaftigkeit geeignet sei, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu gefährden, weil sonst jedes fehlerhafte Urteil revisionsrechtlich überprüft werden könne. Abzustellen sei nur auf so grobe Fehler materiell-rechtlicher oder verfahrensrechtlicher Art, dass die Fehlerhaftigkeit evident und für den juristischen Laien auf den ersten Blick erkennbar sei. Daran fehle es im Streitfall angesichts der Kompliziertheit der Vorschriften über die Beweiserhebung.

Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 116 Abs. 6 FGO).

1. a) Das FG hat verfahrensfehlerhaft eine Beweisaufnahme zu den Fragen unterlassen, ob Zahlungen in Höhe von 125 000 DM für die Anschaffung des Objekts in B und ob Provisionen von 261 530 DM für die Vermittlung von Wohnungen an die Herren X und Y geleistet worden sind. Beide Behauptungen des Klägers waren auch nach der Auffassung des FG entscheidungserheblich, denn sie hätten zu Betriebsausgaben der GbR in den Streitjahren geführt.

Das FG war jedoch zu Unrecht der Ansicht, auch im Fall der Bestätigung der Behauptungen könne sich keine Auswirkung auf die festgestellten Gewinne ergeben, weil sich nicht feststellen lasse, ob die betreffenden Zahlungen nicht schon berücksichtigt seien. Darin liegt ein Verstoß gegen den Grundsatz der Überzeugungsbildung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), den der Senat zum Anlass für die Aufhebung des Urteils nehmen kann, weil er in ausreichender Weise vom Kläger gerügt worden ist.

b) Aus den vorgelegten Akten ergibt sich, dass in den Anschaffungskosten des Objekts B der angeblich an den Verkäufer zusätzlich zum beurkundeten Kaufpreis gezahlte Betrag von 125 000 DM nicht enthalten ist. Denn neben dem Kaufpreis sind in der Gewinnermittlung 1984 als Buchwertabgang für das in diesem Jahr vermarktete Objekt nur kleinere Anschaffungsnebenkosten erfasst. Auch in den laufenden Betriebsausgaben des Jahres 1984 kann der Betrag nicht enthalten sein. Sollte sich also beweisen lassen, dass ein weiterer Betrag von 125 000 DM an den Verkäufer gezahlt worden ist, würde sich daraus eine Minderung des Gewinns ergeben.

Für eine Beweisaufnahme wäre nicht nur die beantragte Vernehmung des Beigeladenen zu 2 in Betracht gekommen, sondern auch eine Vernehmung des Verkäufers und angeblichen Zahlungsempfängers. Dieser war zwar nicht als Zeuge benannt, hätte sich dem FG aber als Zeuge aufdrängen müssen. Je nach dem Ergebnis der Vernehmung wäre dann zu entscheiden gewesen, ob auch eine Beteiligtenvernehmung des R in Betracht zu ziehen gewesen wäre.

c) Den vorliegenden Gewinnermittlungsunterlagen lässt sich auch entnehmen, dass die angeblich an Herrn X und Herrn Y gezahlten Vermittlungsprovisionen bisher jedenfalls nicht vollständig berücksichtigt sind. Die Gewinn- und Verlustrechnungen weisen als Provisionen folgende Beträge aus: 0 DM (1984), 16 000 DM (1985) und 10 000 DM (1986). Die mit der Klage geltend gemachten Beträge können sich der Höhe nach auch nicht hinter anderen Aufwandspositionen verbergen. Soweit im Jahr 1985 eine Position "Sonst. Aufwand D" mit 82 325 DM ausgewiesen wird, handelt es sich einem handschriftlichen Vermerk auf der zugehörigen Hauptabschlussübersicht zufolge um einen Renovierungszuschuss. Eine Beweisaufnahme durfte danach nicht mit der Begründung abgelehnt werden, es sei nicht mehr feststellbar, ob die betreffenden Beträge nicht schon berücksichtigt seien.

Rechtsfehlerhaft war auch die Zurückweisung des hinsichtlich der Verkaufsprovisionen gemachten Zeugenbeweisangebots als unzulässigen Ausforschungsbeweis. Ein FG muss allerdings einem Zeugenbeweisantrag nicht entsprechen, wenn konkrete, entscheidungserhebliche Tatsachen, die der Zeuge bekunden soll, weder vorgetragen noch anderweitig erkennbar sind (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 23. Juli 1996 X B 191/95, BFH/NV 1997, 50). Im Streitfall war die Behauptung aufgestellt worden, der Zeuge habe in den Streitjahren gemeinsam mit Herrn Y Vermittlungsprovisionen von 261 530 DM erhalten. Es fehlte an Angaben zu dem auf den Zeugen entfallenden Betrag und zum Zeitpunkt der Zahlung. Dabei war aber zu berücksichtigen, dass dem Kläger Unterlagen über die Streitjahre nicht mehr vorlagen und seither ein Zeitraum von mehr als 15 Jahren verstrichen war, der in erheblichem Maße auf eine nicht zeitnahe Bearbeitung des Einspruchs und der Klage zurückzuführen ist. Die Anforderungen an einen substantiierten Vortrag der zu beweisenden Zahlungsvorgänge durften deshalb nicht überspannt werden. Außerdem ist nach Aktenlage nicht erkennbar, dass das FG den Kläger zu einer Konkretisierung seiner Anträge aufgefordert hätte.

2. Der Senat macht von der in § 116 Abs. 6 FGO eingeräumten Möglichkeit Gebrauch, das Urteil bereits im Beschwerdeverfahren aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Das FG wird dadurch in die Lage versetzt, die erforderlichen Feststellungen bald nachzuholen.

Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG auch der Frage nachzugehen haben, inwieweit überhaupt eine Mitunternehmerschaft zwischen dem Kläger, R und W bestanden hat. Dazu wäre erforderlich, dass alle Beteiligten einen gemeinsamen Zweck verfolgend Mitunternehmerrisiko getragen und Mitunternehmerinitiative entfaltet haben. Zumindest Letzteres erscheint in Bezug auf W nicht unzweifelhaft. Sollte sich ergeben, dass eine Mitunternehmerschaft nicht zwischen allen drei Personen bestanden hat, wäre zu prüfen, welche Konsequenzen sich daraus für die Wirksamkeit der Bekanntgabe der Feststellungsbescheide ergeben.

Soweit die Frage der Gewinnverteilung weiterhin für die Entscheidung des Streitfalls Bedeutung haben sollte, müsste das FG der Frage nachgehen, auf welche Weise festgestellt werden kann, ob von dem gesetzlichen Regelfall einer Verteilung nach Köpfen abgewichen worden ist und wer die Feststellungslast dafür zu tragen hat. Sollte sich dabei ergeben, dass dem Kläger ein geringerer Anteil als nach den angefochtenen Feststellungsbescheiden zuzurechnen ist, kann sich in Bezug auf die Beigeladenen die Frage stellen, ob eine Besteuerung des ihnen ggf. dann zuzurechnenden höheren Gewinns jetzt noch der Billigkeit entspricht.

Ende der Entscheidung