Judicialis Rechtsprechung

Die Kläger und Beschwerdeführer sind Ehegatten und waren im Streitjahr 1992 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt worden. Sie betrieben teils auf eigenen, teils auf gepachteten Flächen einen landwirtschaftlichen Betrieb. Die Einkünfte wurden nach Durchschnittssätzen ermittelt.

Anfang 1989 gaben sie die gepachteten Flächen zurück. Die eigenen landwirtschaftlichen Nutzflächen verpachteten sie größtenteils. Den Viehbestand verkauften sie. Gegenüber Gemeinde und Landwirtschaftsamt erklärten sie die Aufgabe des Betriebs. Der Ehemann (E) erhielt zudem die beantragte Produktionsaufgaberente. Mit Vertrag vom 15. Februar 1989 schenkten beide ein landwirtschaftlich genutztes Grundstück an ihren Sohn und dessen Ehefrau.

In der am 25. August 1989 abgegebenen Einkommensteuererklärung 1988 berücksichtigten sie die Grundstücksübergabe nicht. Auch in der am 25. Juni 1991 abgegebenen Einkommensteuererklärung 1989 erklärten sie keine Betriebsaufgabe. Die Anlage L war nicht ausgefüllt. Zwei Anlagen weisen darauf hin, daß E eine steuerfreie Rente nach § 1 des Gesetzes zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit (FELEG) bezog.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erfaßte die Schenkung als Entnahmegewinn in Höhe von ... DM im Wirtschaftsjahr 1988/89 und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide 1988 und 1989. Mit dem Einspruch machten die Kläger geltend, ihr landwirtschaftlicher Betrieb sei bereits 1989 aufgegeben worden. Laut einem Aktenvermerk vom 12. August 1991 über ein Gespräch mit dem Beratungsbüro der Kläger war nicht sicher, ob eine Betriebsaufgabe erklärt werde oder nicht. In einem weiteren Vermerk vom 24. März 1992 hielt das FA fest, daß nach der Aussage des Beratungsbüros bereits Betriebsaufgabeerklärungen vorliegen müßten. Dieses teilte dann im Schreiben vom 1. April 1992 dem FA mit, daß von einer Betriebsaufgabe auszugehen sei, weil die gepachteten Flächen zurückgegeben, der Viehbestand verkauft und die Aufgabe des Betriebs gegenüber Gemeinde und Landwirtschaftsamt erklärt worden seien. Diese Betriebsaufgabe wurde später ausweislich eines Vermerks vom 5. August 1992 ausdrücklich auf das Jahr 1989 bezogen. Nach einem weiteren Aktenvermerk vom 8. Januar 1993 war die Betriebsaufgabe für 1989 zu erfassen. Das teilte das FA mit Schreiben vom 14. Januar 1993 mit und kündigte für 1988 einen Abhilfebescheid an, sobald die Angaben für die Betriebsaufgabeerklärung 1989 vorlägen.

Mit Schreiben vom 24. November 1993 wies das FA jedoch darauf hin, daß eine Aufgabeerklärung entgegen der früher von ihm geäußerten Ansicht rückwirkend höchstens bis zu drei Monaten nach der Aufgabe des Betriebs erklärt werden könne. Es betrachte daher den Betrieb als zum 20. Juli 1993 aufgegeben.

Das FA erließ nunmehr einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1989 und setzte darin die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit ... DM für das Wirtschaftsjahr 1988/89 und mit ... DM für das Wirtschaftsjahr 1989/90 an. Die Kläger legten dagegen Einspruch ein und verwiesen auf das Einspruchsverfahren betreffend die Einkommensteuer 1988. Sie meinten, eine ausdrückliche Aufgabeerklärung sei nicht erforderlich, weil der Betrieb zerschlagen worden sei. Sie legten außerdem einen Mietvertrag vor, durch den sie einen Stellplatz und zwei Lagerräume seit dem 26. September 1989 an einen Gewerbebetrieb verpachtet hätten. Einen schriftlichen Pachtvertrag für die seit dem 1. Januar 1990 für 300 DM/Jahr verpachteten Wiesen (143 Ar groß) legten sie nicht vor. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA vertrat in der Einspruchsentscheidung die Ansicht, unter Würdigung aller Umstände handle es sich lediglich um eine Stillegung und nicht um eine Zerschlagung des Betriebs.

Da die Kläger der Aufforderung, den Aufgabegewinn für das Wirtschaftsjahr 1993/94 zu ermitteln, nicht nachkamen, ermittelte das FA ihn von Amts wegen mit ... DM und änderte den Einkommensteuerbescheid 1993 entsprechend. Der Einspruch blieb erfolglos. Während des Klageverfahrens setzte das Finanzgericht (FG) die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 1993 mit der Begründung aus, spätestens in dem Schreiben vom 1. April 1992 sei eine Betriebsaufgabeerklärung zu sehen. Das FA half der Klage ab und berücksichtigte im entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 1993 vom 4. Juli 1997 den Aufgabegewinn nicht mehr.

Statt dessen erfaßte es in dem am 4. Juli 1997 geänderten Einkommensteuerbescheid 1992 den Aufgabegewinn. Die Änderung stützte es auf § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977). Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage machten die Kläger geltend, der Einkommensteuerbescheid 1993 sei nicht aufgrund der Beurteilung "eines bestimmten Sachverhalts" ergangen. Vielmehr seien alle Tatsachen bekannt gewesen. Das FA habe Kenntnis von der Betriebsaufgabe gehabt. Ein weiterer Fehler des FA liege darin, daß es den für die Jahre 1989 bis 1992 ausgesprochenen Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben habe. Auch sei der Aufgabegewinn fehlerhaft ermittelt. Der Hausgarten samt Obstbaumwiese sei mit dem Wohngebäude steuerfrei zu entnehmen gewesen.

Das FG entschied gemäß § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Zwischenurteil darüber, ob der Betrieb 1992 aufgegeben worden sei. Es nahm an, die Aufgabe des Betriebs sei in dem Schreiben vom 1. April 1992 erklärt worden.

Die Revision ließ das FG nicht zu. Die Entscheidung wurde den Klägern am 1. April 1998 zugestellt.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde machen die Kläger sämtliche Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO geltend.

Das FA beantragt, die Nichtzulassungsbeschwerde als unzulässig zu verwerfen.

Die Beschwerde ist teils unzulässig und teils unbegründet. Sie war deshalb insgesamt als unbegründet zurückzuweisen.

1. Grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO)

a) Es kann dahinstehen, ob --wie das FA meint-- die Kläger die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) nicht entsprechend den Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt haben. Denn jedenfalls ist die Beschwerde unbegründet.

b) Die von den Klägern aufgeworfene Frage, ob eine Aufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs ohne ausdrückliche Erklärung erfolgen kann, hat keine grundsätzliche Bedeutung. Sie ist durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hinreichend geklärt. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86 (BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260) entschieden, daß eine Zerschlagung des Betriebs respektive Zwangsaufgabe nicht vorliegt, wenn der Landwirt die Selbstbewirtschaftung der eigenen Nutzflächen aufgibt und sie an andere Landwirte verpachtet, das lebende und tote Inventar verkauft, aber die Hofgebäude für andere Zwecke genutzt werden. Der Betrieb besteht dann als sog. Verpachtungsbetrieb mit der Folge fort, daß alle Wirtschaftsgüter, einschließlich der verpachteten, Betriebsvermögen bleiben (grundlegend Senatsurteil vom 18. März 1964 IV 114/61 S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303). In einem solchen Fall kann die Einstellung der bisherigen Betätigung entweder endgültig oder bloß eine vorübergehende Betriebsunterbrechung sein. Die Annahme einer bloßen Betriebsunterbrechung setzt voraus, daß objektiv die im wirtschaftlichen Eigentum des bisherigen Betriebsinhabers verbleibenden und in der Regel verpachteten Wirtschaftsgüter es erlauben, die unterbrochene Tätigkeit wieder aufzunehmen und fortzuführen. D.h. die Wiederaufnahme des Betriebs muß objektiv möglich sein (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juni 1997 IX R 2/95, BFHE 183, 413, BStBl II 1998, 373, m.w.N.; vgl. Leingärtner, Die Besteuerung der Landwirte, 3. Aufl., 1998, Kap. 42 Tz. 4 ff.), so daß eine Zwangsaufgabe anzunehmen ist, wenn keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die die Wiederaufnahme der betrieblichen Tätigkeit erlauben (BFH-Urteil vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561). Für die Abgrenzung der wesentlichen Betriebsgrundlagen sind die Verhältnisse des jeweiligen Betriebs entscheidend. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind jedenfalls die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung zukommt (BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 2/95, BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388). Zusätzlich muß der Betriebsinhaber die Absicht haben, die gewerbliche Tätigkeit künftig wieder aufzunehmen (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276, sowie BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388). Er muß die Betriebsfortführung aber nicht für die eigene Person planen. Es reicht aus, wenn die Absicht von einem Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolger verwirklicht werden soll (siehe dazu das von den Klägern angeführte BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456). Da es danach letztlich auf die subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen ankommt, ist in den Fällen der Betriebsverpachtung eine bloße Betriebsunterbrechung anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige keine eindeutige Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem FA abgibt, es sei denn, aus den äußerlich erkennbaren Umständen ergibt sich, daß der Betrieb endgültig eingestellt werden soll (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 VIII R 11/95, BFHE 185, 205, BStBl II 1998, 379).

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats setzt die Annahme einer Betriebsaufgabe im Fall der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs eine unmißverständliche Erklärung des Steuerpflichtigen gegenüber dem FA voraus (z.B. Senatsurteile vom 28. November 1991 IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, und vom 23. November 1995 IV R 36/94, BFH/NV 1996, 398, sowie Beschlüsse vom 14. November 1990 IV B 129/90, BFH/NV 1991, 591, und vom 7. Mai 1998 IV B 31/97, BFH/NV 1998, 1345; ebenso BFH-Urteil in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388). Von einer Betriebsfortführung ist selbst dann auszugehen, wenn der Landwirt nach Verpachtung eines größeren Teiles der landwirtschaftlichen Nutzflächen die restlichen Flächen noch selbst bewirtschaftet und seinen Betrieb so mit wesentlich verringerter Selbstbewirtschaftung weiterführt (Senatsbeschlüsse in BFH/NV 1998, 1345, in BFH/NV 1991, 591; vgl. Senatsurteile vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808; in BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521; vom 5. Dezember 1996 IV R 65/95, BFH/NV 1997, 225, und vom 13. Februar 1997 IV R 57/96, BFH/NV 1997, 649). Solange die wesentlichen Betriebsgrundlagen vorhanden sind, ist grundsätzlich keine Zwangsaufgabe anzunehmen; das Verpächterwahlrecht entfällt nicht (Senatsbeschluß vom 8. Januar 1998 IV B 9/97, BFH/NV 1998, 699). Ob der Landwirt sich zunächst von gepachteten Flächen trennt und sie an den Verpächter zurückgibt, einen Teil der eigenen Flächen verpachtet und das lebende und tote Inventar veräußert, ist unerheblich (Senatsurteil vom 2. März 1995 IV R 52/94, BFH/NV 1996, 110). Denn eine Betriebszerschlagung liegt nicht vor, wenn ein derart verkleinerter Betrieb verpachtet wird (Senatsurteil in BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521). Entscheidend ist nämlich, daß für die Wiederaufnahme der landwirtschaftlichen Betätigung die eigene Hofstelle und die eigenen zuletzt selbst bewirtschafteten Flächen verbleiben. Das FG hat aber ausdrücklich festgestellt, daß das lebende und tote Inventar --wie im Regelfall-- keine wesentliche Betriebsgrundlage war (vgl. zuletzt Senatsbeschluß in BFH/NV 1998, 699, m.w.N.). Daß die Veräußerung des Inventars eine Zwangsaufgabe darstellt, setzt nämlich voraus, daß alle wesentlichen Betriebsgrundlagen entweder entnommen oder veräußert werden. Das ist aber nur der Fall, wenn die Landwirtschaft nur auf gepachteten Flächen betrieben worden war (Senatsurteile vom 26. Oktober 1989 IV R 25/88, BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373; vom 18. April 1991 IV R 7/89, BFHE 165, 38, BStBl II 1991, 833).

Grundsätzlich ist die Aufgabeerklärung nicht an eine bestimmte Form gebunden. Nach der Rechtsprechung des BFH reicht es für eine konkludente Aufgabeerklärung jedoch nicht aus, wenn der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung die aus dem verpachteten Betrieb erzielten Einkünfte ausdrücklich als solche aus Vermietung und Verpachtung deklariert (z.B. Senatsurteile in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, m.w.N.; vom 23. Februar 1989 IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219, und vom 27. November 1997 IV R 86/96, BFH/NV 1998, 834, sowie BFH-Urteile vom 22. April 1988 III R 104/85, BFH/NV 1989, 18, und in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388). Mangels einer ausdrücklichen Aufgabeerklärung kann selbst aus dem Umstand, daß die Altersrente und die Löschung des Hofvermerks beantragt worden ist, nicht auf den Willen zur Betriebsaufgabe geschlossen werden (Senatsurteil in BFH/NV 1998, 834). Im Streitfall haben die Kläger nach den Feststellungen des FG sogar weiter die Anlage L abgegeben, und zwar teilweise ausgefüllt und die Einkünfte aus der Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen nicht einmal bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfaßt.

Nach der Auffassung des Senats muß zudem eine Aufgabeerklärung erkennbar von dem Bewußtsein getragen sein, daß infolge der Aufgabeerklärung die stillen Reserven versteuert werden (Senatsurteile in BFH/NV 1996, 398, und in BFH/NV 1998, 834). Solche stille Reserven waren hier jedoch unstreitig vorhanden. Zu denken wäre zudem noch an mögliche stille Reserven in einer Milchreferenzmenge.

Durch die Rechtsprechung des BFH ist ebenfalls geklärt, daß ein landwirtschaftlicher Betrieb bei einer ständigen Verkleinerung der bewirtschafteten Fläche nicht allein deshalb zerschlagen wird, weil eine ertragreiche Bewirtschaftung der Restfläche --im Streitfall geht das FG von einer verbleibenden Eigenfläche von 2 ha aus-- nicht mehr möglich ist (BFH-Urteile 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381; vom 12. November 1992 IV R 41/91, BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430; in BFH/NV 1996, 398; in BFH/NV 1997, 225, und in BFH/NV 1997, 649). Im Streitfall stellt sich ferner nicht die grundsätzliche Frage, ob diese Rechtsprechung beibehalten werden kann. Denn wenn der Betrieb --so die bindenden Feststellungen des FG-- nicht aufgegeben worden ist, müssen die Überschüsse aus der Verpachtung der nicht mehr selbstbewirtschafteten Flächen mitberücksichtigt werden.

Schließlich ist durch die Rechtsprechung des BFH geklärt, daß der Steuerpflichtige wie für eine Entnahme (BFH-Urteil vom 20. März 1987 III R 172/82, BFHE 149, 536, BStBl II 1987, 679) die sog. objektive Beweislast für seine Behauptung trägt, durch die Verpachtung der bisher selbstbewirtschafteten Flächen sei der Betrieb aufgegeben worden (BFH-Urteile in BFH/NV 1996, 110, und in BFH/NV 1997, 649).

c) Soweit die Kläger meinen, die Rechtssache habe grundsätzliche Bedeutung, weil das FA die Änderung des Einkommensteuerbescheids 1992 nicht auf § 174 Abs. 4 AO 1977 habe stützen können, genügt die Beschwerdeschrift nicht den Anforderungen des § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO. Dazu hätten die Kläger konkret auf die Rechtsfrage und ihre Bedeutung für die Allgemeinheit eingehen müssen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 115 Anm. 61, und Dürr in Schwarz, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 115 Rz. 117 ff., jeweils m.w.N.). Es genügt dazu nicht das Vorbringen, das FG habe insoweit sachlich unrichtig entschieden (BFH-Beschluß vom 9. Dezember 1997 X B 213/96, BFHF/NV 1998, 698).

2. Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO)

Die Beschwerde ist insoweit mangels ausreichender Begründung unzulässig.

a) Die Kläger haben trotz des Hinweises auf den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 10. November 1997 GrS 1/96 (BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83) zur Anwendung des § 174 Abs. 4 AO 1977 bei Bilanzierungsfehlern eine Abweichung von einer Entscheidung des BFH nicht ordnungsgemäß bezeichnet (§ 115 Abs. 3 Satz 3 FGO). Dazu hätten sie Rechtsgrundsätze aus der angegebenen Entscheidung des BFH einerseits und dem angefochtenen Urteil des FG andererseits herausarbeiten und so gegenüberstellen müssen, daß eine Abweichung erkennbar wird (Gräber/Ruban, a.a.O., Anm. 63, und Dürr in Schwarz, a.a.O., Rz. 122, jeweils m.w.N.). Die Kläger führen jedoch lediglich aus, daß das FA eine falsch erkannte Rechtsansicht nicht zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgegeben habe. Sie legen aber nicht dar, inwiefern das FG von einem vom BFH vertretenen Rechtsgrundsatz abgewichen sein soll. Das FG hatte auch nicht zu entscheiden, ob ein Bilanzierungsfehler in einem Veranlagungszeitraum, der bereits bestandskräftig veranlagt war, zu korrigieren sei, sondern ob das FA den Einkommensteuerbescheid 1992 ändern durfte, weil der Betriebsaufgabegewinn aufgrund irriger Beurteilung im Jahr 1993 erfaßt und dieser Bescheid aufgrund eines Antrages des Steuerpflichtigen aufgehoben worden war.

b) Die Kläger haben auch die angebliche Divergenz zu dem Urteil des BFH vom 11. Dezember 1984 VIII R 131/76 (BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354) nicht ordnungsgemäß bezeichnet. Es ist auch sonst nicht ersichtlich, daß das FG von dieser Entscheidung abgewichen wäre. Es hat sich ausdrücklich mit der Frage auseinandergesetzt, ob aufgrund des Aktenvermerkes des FA vom 8. Januar 1993 und seinem Schreiben vom 14. Januar 1993 eine tatsächliche Verständigung zustande gekommen sei. Es hat dies verneint. Ob die Würdigung des Sachverhalts zutreffend oder zwingend ist, ist für die Annahme einer Divergenz jedoch unerheblich (BFH-Beschluß vom 20. Februar 1980 II B 26/79, BFHE 129, 313, BStBl II 1980, 211).

3. Schließlich haben die Kläger einen Verfahrensmangel nicht ordnungsgemäß i.S. von § 115 Abs. 3 Satz 3 FGO bezeichnet. Auch insoweit ist deshalb ihre Beschwerde unzulässig.

Erforderlich ist, die Tatsachen einzeln, genau und bestimmt anzuführen, die den Mangel ergeben sollen. Weiter ist darzutun, daß das finanzgerichtliche Urteil auf diesen Mängeln beruht, d.h. es muß dargelegt werden, daß das FG ohne den Verfahrensmangel anders entschieden hätte. Hierbei ist von der materiell-rechtlichen Auffassung des FG auszugehen (BFH-Beschluß vom 4. März 1992 II B 201/91, BFHE 166, 574, BStBl II 1992, 562).

Die Kläger rügen nur, das FG habe es unterlassen, den Sachverhalt zur Frage der Zwangsbetriebsaufgabe im Jahr 1989 aufzuklären. Ein Verfahrensmangel ist damit nicht schlüssig dargetan. Bei einer Rüge der Verletzung der von Amts wegen gebotenen Pflicht zur Sachaufklärung gehören hierzu Ausführungen zu den auch ohne Antrag aufzuklärenden Tatsachen und zu den zu erhebenden Beweisen. Ferner muß die Beschwerde erkennen lassen, aus welchen Gründen ein durch einen sachkundigen Prozeßbevollmächtigten vertretener Kläger keine entsprechenden Beweisanträge gestellt hat, gleichwohl aber sich dem FG die Notwendigkeit einer weiteren Aufklärung von sich aus aufdrängen mußte. Des weiteren ist darzulegen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern sie auf der Grundlage der Rechtsauffassung des FG zu einer anderen Entscheidung hätten führen können (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 17. November 1997 VIII B 12/97, BFH/NV 1998, 608, sowie Senatsbeschluß vom 1. Juli 1998 IV B 113/97, BFH/NV 1998, 1510; Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Anm. 40). Daran mangelt es in allen Punkten. Insbesondere haben die Kläger ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung keine Beweisanträge gestellt. Mit der Beschwerde wenden sie sich im wesentlichen gegen die Würdigung des vom FG festgestellten Sachverhalts. Ein etwaiger Fehler wäre jedoch ein Verstoß gegen das materielle Recht und somit der Prüfung im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde entzogen (vgl. z.B. Senatsbeschluß in BFH/NV 1998, 1510, m.w.N.). Die Kläger übersehen zudem, daß das FG die Wiederaufnahme einer landwirtschaftlichen Betätigung auf der stark verkleinerten Grundlage der eigenen Hofstelle und der eigenen landwirtschaftlichen Flächen für möglich gehalten hat.

Ende der Entscheidung