Judicialis Rechtsprechung

Ist eine testamentarische Teilungsanordnung dahingehend zu verstehen, dass der Gewinn des einem der Erben zugeteilten Unternehmens von einem vor der Verteilung liegenden Zeitpunkt an dem Übernehmer zustehen soll, und verhalten sich die Erben dementsprechend, so ist dies auch steuerlich anzuerkennen. Die Anerkennung ist nicht bereits deswegen ausgeschlossen, weil die Auseinandersetzung erst nach Ablauf der im BMF-Schreiben vom 11. Januar 1993 (BStBl I 1993, 62, Tz. 8 und 9) enthaltenen Frist von sechs Monaten nach dem Erbfall stattfindet.

EStG §§ 15, 16 BGB § 2048

Urteil vom 4. Mai 2000 - IV R 10/99 -

Vorinstanz: FG Münster (EFG 1999, 386)

Der am 19. März 1987 verstorbene Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war einer der beiden Kommanditisten der Beigeladenen zu 1, einer GmbH & Co. KG (KG). Einziger Mitkommanditist war sein Bruder, der Beigeladene zu 2. Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG sollte die Gesellschaft im Falle des Todes eines Gesellschafters mit dessen Erben fortgesetzt werden (sog. einfache Nachfolgeklausel). Der Ehemann der Klägerin wurde aufgrund eines gemeinschaftlichen Testaments zu gleichen Teilen von seiner Ehefrau und seinem Bruder, dem Beigeladenen zu 2 beerbt. Dieses Testament enthielt eine Teilungsanordnung, derzufolge der Beigeladene zu 2 u.a. den Kommanditanteil des Erblassers an der KG (wie auch den entsprechenden Geschäftsanteil an der GmbH) erhalten sollte. Außerdem sollte er das Geschäftsgrundstück erhalten, an dem der Klägerin allerdings das Nießbrauchsrecht zustehen sollte. Das Nießbrauchsrecht sollte u.a. mit der Auflage eingeräumt werden, dass die Klägerin die mit der Gesellschaft abgeschlossenen Miet- und Pachtverträge fortsetzte und nicht wieder heiratete. Der übrige Nachlass sollte der Klägerin zufallen. Für den Fall, dass bei der Auseinandersetzung Wertverschiedenheiten aufträten, sollten sie nicht ausgeglichen werden.

Nach dem Tod des Erblassers führte der Beigeladene zu 2 (im folgenden: Schwager der Klägerin) die Geschäfte der KG. Beide Erben sahen die Klägerin nicht als Mitunternehmerin der KG an, weshalb sie auch keine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungs- oder Kontrollrechte ausübte.

Unter dem Datum vom 19. Juni 1989 schlossen die Klägerin und ihr Schwager unter Mitwirkung des Testamentsvollstreckers einen Erbauseinandersetzungsvertrag. In diesem Vertrag übertrug die Klägerin "in Erfüllung der testamentarischen Teilungsanordnung" die Erbansprüche an den GmbH- und KG-Anteilen des Erblassers auf ihren Schwager. Das variable Kapitalkonto des Erblassers sollte mit Wirkung auf den Todestag übergehen. Des Weiteren übertrug die Klägerin auf ihren Schwager ihre Erbansprüche am Betriebsgrundstück. Sie selbst erhielt (im Wesentlichen) die Grundstücke des Privatvermögens. Sie verzichtete gegenüber der GmbH und der KG auf die ihr zustehende Witwenversorgung. Darüber hinaus verzichtete sie auf das ihr lt. Testament einzuräumende Nießbrauchsrecht am Betriebsgrundstück. Für die Aufgabe dieser Rechte sollte sie von ihrem Schwager den Betrag von 2,5 Mio. DM erhalten, auf den allerdings alle Zahlungen angerechnet werden sollten, die die Klägerin bisher von ihrem Schwager oder der KG erhalten hatte. Einer weiteren Vertragsbestimmung zufolge hatte jede Vertragspartei grundsätzlich die einkommen- und erbschaftsteuerlichen Folgen für sich selbst zu tragen. Abweichend hiervon sollte der Schwager der Klägerin die Einkommensteuerschuld des Erblassers bis zu dessen Todeszeitpunkt tragen, soweit diese aus den Einkünften aus den Firmenbeteiligungen herrührte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat nach einer im Jahre 1991 durchgeführten Betriebsprüfung die Auffassung, dass die Klägerin für die Zeit vom 19. März 1987 (Erbfall) bis zum 19. Juni 1989 (Auseinandersetzungsvertrag) Mitunternehmerin gewesen sei, so dass ihr die anteiligen Gewinne zugerechnet werden müssten.

Die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1987 und 1988 wurden bestandskräftig. Eine Klage auf Änderung dieser Bescheide nach den Vorschriften der §§ 172 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) blieb erfolglos. Die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision hat der Senat mit Beschluss vom 4. November 1998 IV B 146/97 (BFH/NV 1999, 589) als unbegründet zurückgewiesen.

Für das Streitjahr 1989 erließ das FA einen Gewinnfeststellungsbescheid, in dem es der Klägerin für die Zeit vom 1. Januar bis zum 19. Juni 1989 einen laufenden Gewinnanteil in Höhe von 1 080 494 DM und einen Veräußerungsverlust in Höhe von 232 714 DM zurechnete. Den Verlust hatte das FA wie folgt errechnet:

Abfindungszahlung insgesamt 2 500 000 DM abzgl. Pensionsanspruch (Vorabgewinn) 336 925 DM

2 163 075 DM abzgl. Kapitalkonto am 19. Juni 1989 2 395 789 DM Veräußerungsverlust 232 714 DM

Auch die gegen diesen Bescheid erhobene Klage, mit der die Klägerin geltend machte, zu keiner Zeit Mitunternehmerin der KG gewesen zu sein, wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet zurück. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 386 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die vom Senat mit Beschluss vom 4. November 1998 IV B 136/98 (BFHE 187, 461, BStBl II 1999, 291) zugelassene Revision, mit der ursprünglich ein wesentlicher Verfahrensmangel und die Verletzung materiellen Rechts gerügt wurden.

Die Klägerin beantragte im Revisionsverfahren zunächst --erstmalig-- für das Streitjahr 1989 die Zurechnung eines Gewinnanteils in Höhe von 1 080 494 DM sowie eines Verlusts in Höhe von 3 081 788 DM, insgesamt also eines Verlusts von 2 001 294 DM. In der mündlichen Verhandlung hat sie ihr Revisionsbegehren eingeschränkt. Sie beantragt nunmehr, das Urteil des FG Münster vom 23. September 1997 1 K 1427/96 F, soweit das Streitjahr 1989 betroffen ist, aufzuheben und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12. März 1996 den Gewinnfeststellungsbescheid für 1989 vom 13. September 1995 in der Weise zu ändern, dass die Klägerin nicht Feststellungsbeteiligte ist und ihr weder ein laufender Gewinn noch ein Veräußerungsverlust zugerechnet wird.

Das FA und die Beigeladenen beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils, soweit das Streitjahr 1989 betroffen ist, zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung sowie zur Änderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheides.

1. Der Klägerin sind für die Zeit vom Todestag des Erblassers (19. März 1987) bis zum Tag der Erbauseinandersetzung (19. Juni 1989) keine Gewinne der KG zuzurechnen. Das folgt aus der Teilungsanordnung, an die sich die Erben gehalten haben.

a) Allerdings hat der Bundesfinanzhof (BFH) im Anschluss an die herrschende Meinung und die Verwaltungsauffassung mehrfach entschieden, dass auch bei Bestehen einer Teilungsanordnung (§ 2048 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) der weichende Erbe bis zur Erbauseinandersetzung an allen Nachlassgegenständen gesamthänderisch beteiligt ist (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1990 IV R 107/89, BFHE 163, 186, BStBl II 1992, 510, und vom 15. März 1994 IX R 84/89, BFH/NV 1994, 847; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11. Januar 1993, BStBl I 1993, 62, Tz. 76; Groh, Der Betrieb --DB-- 1992, 1312; Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr. 611; Littmann/Hörger, Das Einkommensteuerrecht, § 16 EStG Rdnr. 553, jeweils m.w.N.). Das gilt prinzipiell auch für den zum Nachlass gehörenden Anteil an einer KG, sofern der Gesellschaftsvertrag keine qualifizierte Nachfolgeklausel enthält. Die Besonderheit eines solchen Falles liegt lediglich darin, dass eine Miterbengemeinschaft nicht Mitglied einer werbenden Personengesellschaft sein kann; deshalb geht die Beteiligung im Weg der Einzelrechtsnachfolge auf die Erben über (Senatsurteil in BFHE 163, 186, BStBl II 1992, 510). Der BFH ist demnach der von Flume (DB 1990, 2390, 2391) und Knobbe-Keuk (Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 816 f.) vertretenen Ansicht nicht gefolgt, derzufolge der durch eine Teilungsanordnung begünstigte Erbe schon vom Zeitpunkt des Erbfalls an wirtschaftlicher Inhaber der Beteiligung des Erblassers ist (Knobbe-Keuk, a.a.O., Fn. 207; Groh, DB 1991, 724, 726).

b) Geht man mit der BFH-Rechtsprechung davon aus, dass die Ergebnisse eines im Nachlass befindlichen Unternehmens nicht eo ipso vom Zeitpunkt des Erbfalls an dem durch eine Teilungsanordnung vorgesehenen Übernehmer-Erben zuzurechnen sind, so muss sich die steuerliche Behandlung doch an den zivilrechtlichen Vorgaben des jeweiligen Einzelfalls orientieren. Der BFH-Rechtsprechung liegt die Überlegung zugrunde, dass die Gewinne des zum Nachlass gehörenden Unternehmens ganz oder teilweise der Erbengemeinschaft zufließen und daran alle Miterben tatsächlich teilhaben, sei es auch erst im Rahmen einer vergleichsweisen Auseinandersetzung. In diesem Fall erweist sich, dass das gewerbliche Unternehmen objektiv tatsächlich für Rechnung aller Miterben geführt wird. Allerdings wird der Umfang der steuerrechtlichen Zuordnung von Gewinnanteilen vom Ausmaß der tatsächlichen Teilhabe der einzelnen Miterben an den Gewinnen bestimmt. Kein Steuerpflichtiger braucht ein Einkommen zu versteuern, das tatsächlich nicht ihm, sondern einem anderen zugeflossen ist (Senatsurteil vom 12. Januar 1978 IV R 5/75, BFHE 124, 436, BStBl II 1978, 333).

c) Wenn es die Rechtsprechung abgelehnt hat, den durch eine Teilungsanordnung begünstigten Erben als wirtschaftlichen Inhaber der Beteiligung des Erblassers anzusehen, so lässt sich das damit rechtfertigen, dass zunächst nicht feststeht, ob es zu der vom Erblasser vorgesehenen Verteilung kommen wird; die Teilungsanordnung hat nämlich keine dingliche Zuordnung zur Folge, vielmehr kommt ihr lediglich schuldrechtliche Bedeutung zu (Dütz in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, § 2048 Rdnr. 8). Die Teilungsanordnung enthält oft lediglich die Befugnis eines Erben, einen Nachlassgegenstand (meist gegen Ausgleichszahlung) zu übernehmen oder davon abzusehen (sog. Übernahmerecht, Dütz, MünchKomm, § 2048 Rdnr. 9). In diesem Fall ist eine Willenserklärung des Übernahmeberechtigten erforderlich, um den Anspruch auf Zuteilung zu begründen. Aber auch in den Fällen, in denen die Teilungsanordnung so zu verstehen ist, dass der Erblasser einen Nachlassgegenstand selbst einem der Erben zuweisen wollte, können sich die Erben über die vom Erblasser getroffene Teilungsanordnung einverständlich hinwegsetzen (Dütz, MünchKomm, § 2048 Rdnr. 15). Die Erben können sich ferner an die Teilungsanordnung halten, jedoch vereinbaren, dass die Nichtbegünstigten an den bis zur Auseinandersetzung angefallenen Gewinnen des von der Teilungsanordnung betroffenen Unternehmens im Wege höherer Ausgleichszahlungen teilhaben. Gegen den Willen des begünstigten Miterben wird eine solche Form der Auseinandersetzung indessen regelmäßig nicht möglich sein.

d) Zivilrechtlich rechnen die seit Erbfall angefallenen Nutzungen des durch Teilungsanordnung einem der Erben zugewiesenen Vermögensgegenstandes regelmäßig nicht zur Teilungsmasse. Das ergibt sich aus dem Rechtsgedanken des § 2184 BGB, demzufolge dem Vermächtnisnehmer die seit dem Anfall des Vermächtnisses gezogenen Früchte gebühren (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24. Januar 1962 V ZR 6/61, Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg --BWNotZ-- 1962, 259). In diesem Urteil hat der BGH entschieden, dass der Wille der zuwendenden Eltern gewöhnlich dahin gehen wird, dem übernahmeberechtigten Abkömmling die Früchte alsbald nach der (einseitigen) Ausübung des Übernahmerechts und nicht erst von der tatsächlichen Aufteilung des Nachlasses an --etwa nach Erledigung eines Rechtsstreits-- zukommen zu lassen. Für den Fall der vom Erblasser selbst getroffenen Zuweisung eines Nachlassgegenstandes wird im zivilrechtlichen Schrifttum konsequenterweise angenommen, dass dem durch die Teilungsanordnung begünstigten Erben die Früchte des ihm zugedachten Nachlassgegenstandes von dem Zeitpunkt an zustehen, von dem an er die Durchführung der Teilungsanordnung verlangen kann (Soergel/Wolf, Bürgerliches Gesetzbuch, § 2048 Rdnr. 13; Dütz, MünchKomm, § 2048 Rdnr. 20). Das ist nach § 2042 BGB im Regelfall der Zeitpunkt des Erbfalls ("jederzeit" --vgl. Lange/Kuchinke, Lehrbuch des Erbrechts, § 44 III 4 d; Dütz, MünchKomm, § 2042 Rdnr. 8; Flume, DB 1990, 2390, 2391). Die Zuweisung der Früchte ist zwar bis zur Auseinandersetzung hinausgeschoben, erfolgt aber gleichwohl mit Wirkung für die Vergangenheit (Lange/Kuchinke, a.a.O., § 44 III 4 d; Dütz, MünchKomm, § 2042 Rdnr. 8). Aus dem von den Beigeladenen für ihre gegenteilige Ansicht herangezogenen Beschluss des Oberlandesgerichts (OLG) Neustadt vom 2. Februar 1960 2 W 151/59 (Monatsschrift für Deutsches Recht --MDR-- 1960, 497) ergibt sich nichts anderes. In ihm wird lediglich festgestellt, dass den einzelnen Erben mit Eintritt des Erbfalls keine Forderung gegen die anderen auf Auflassung des ihnen zugedachten Grundstücks zusteht.

e) Steuerlich folgt hieraus, dass zwar der durch eine Teilungsanordnung begünstigte Erbe das ihm zugedachte Unternehmen oder den Mitunternehmeranteil nicht unmittelbar vom Erblasser, sondern durch Auseinandersetzung mit den übrigen Erben erhält. Wenn jedoch die Gewinne des Unternehmens dem Begünstigten nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen von einem früheren Zeitpunkt an gebühren und sich die Erben tatsächlich demgemäß verhalten, muss das Steuerrecht dem Umstand Rechnung tragen, dass die nichtbegünstigten Erben insoweit nicht an den Gewinnen teilhaben.

In einem solchen Fall ist der "weichende" Erbe allenfalls für eine logische Sekunde im Zeitpunkt des Erbfalls als Mitunternehmer anzusehen. Für die Zeit danach schließt das Fehlen einer Gewinnbeteiligung die Mitunternehmerstellung aus.

f) Allerdings besteht bis zur tatsächlichen Auseinandersetzung ein Schwebezustand, weil zunächst --jedenfalls für die Finanzbehörde-- nicht feststeht, ob der "weichende" Erbe nicht doch etwa in Form einer Ausgleichszahlung an den Unternehmensgewinnen beteiligt wird. Es bieten sich zwei Möglichkeiten an, in welcher Weise diesem Schwebezustand steuerlich Rechnung getragen werden kann.

Denkbar wäre, dass eine Teilungsanordnung, die dem begünstigten Erben die Unternehmensgewinne bereits ab dem Zeitpunkt des Erbfalls zuweist, eine Vermutung dafür begründet, dass der "weichende" Erbe bereits während des Schwebezustands nicht Mitunternehmer ist. Die Vermutung würde erst dadurch widerlegt, dass sich die Erben tatsächlich anders verhalten. Eine andere Möglichkeit bestünde darin, die in der Auseinandersetzungsvereinbarung getroffene Abrede über die zeitliche Zurechnung der Gewinne rückwirkend anzuerkennen.

Selbst wenn man sich der Betrachtungsweise, dass die Teilungsanordnung, solange sie beachtet wird, eine Vermutung gegen die Mitunternehmerstellung des "weichenden" Erben begründet, nicht folgen wollte, so stünde jedenfalls der rückwirkenden Anerkennung der Auseinandersetzung nichts entgegen.

aa) In seinem Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) hat der Große Senat des BFH ausgeführt, dass sich die steuerliche Anerkennung einer rückwirkenden Auseinandersetzungsvereinbarung nach der auch sonst zur Rückwirkung von Vereinbarungen vertretenen Auffassung des BFH richtet. Er hat dabei auf die Entscheidungen vom 18. September 1984 VIII R 119/81 (BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55) und vom 23. April 1975 I R 234/74 (BFHE 115, 488, BStBl II 1975, 603) verwiesen. In der Entscheidung in BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55 wird hervorgehoben, dass eine Ausnahme vom Rückwirkungsverbot zugelassen wird, wenn sich die Rückwirkung nur über eine kurze Zeit erstreckt, insbesondere dann, wenn mit der Rückbeziehung kein steuerlicher Vorteil erstrebt, sondern lediglich eine Vereinfachung der Besteuerung bezweckt wird. Im Hinblick hierauf erkennt die Finanzverwaltung eine rückwirkende Auseinandersetzungsvereinbarung in der Regel dann als steuerlich unschädlich an, wenn sie innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall erfolgt (BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 62, Tz. 8 und 9).

bb) Das zweite im Beschluss in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 zitierte BFH-Urteil (in BFHE 115, 488, BStBl II 1975, 603) bezieht sich auf eine andere Gruppe von Rückwirkungsfällen. In ihm wird darauf hingewiesen, dass die Rechtsprechung die steuerliche Rückwirkung von Vergleichen wiederholt anerkannt hat (vgl. auch Groh, DB 1990, 2135). So ist beispielsweise ein Vergleich, mit dem sich nach einer Testamentsanfechtung die Testamentserben und die Anfechtenden darauf einigen, dass jedem von ihnen vom Tag des Erbfalls an ein Teil der Erbmasse (nebst Einkünften) zustehen soll, auch einkommensteuerlich zu beachten. Das gilt auch dann, wenn zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung mehr als vier Jahre liegen (Senatsurteil vom 14. Oktober 1966 IV 61/64, BFHE 87, 387, BStBl III 1967, 175). In jüngster Zeit hatte der Senat einen Fall zu entscheiden, in dem aufgrund eines Vergleichs der Testamentserbe dem das Testament anfechtenden Erbprätendenten zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten einen Mitunternehmeranteil aus dem Nachlass übertragen hatte. In einem solchen Fall muss sich der Erwerber zwar so behandeln lassen, als sei er von Anfang an Erbe geworden, es ist jedoch steuerlich zu beachten, wenn aufgrund des Vergleichs die Erträgnisse dem Erwerber erst ab Vertragsschluss zustehen (Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535).

cc) Einigen sich die Erben in der Auseinandersetzungsvereinbarung darüber, dass der Gewinn des einem von ihnen zugeteilten Unternehmens --entsprechend der durch die Teilungsanordnung geschaffenen Zivilrechtslage-- von einem vor der Verteilung liegenden Zeitpunkt an dem Übernehmer zustehen soll, so liegt hierin zwar nicht notwendigerweise ein Vergleich über eine streitige Rechtsfrage. Wie der Streitfall zeigt, ist es auch denkbar, dass sich die Erben zwar von Anfang an über die zeitliche Zuordnung der Unternehmensgewinne einig waren, die Auseinandersetzung sich jedoch wegen anderer Streitfragen über die von Rechtsprechung und Verwaltung tolerierte kurze Zeit hinaus verzögert hat. Derartige Unsicherheiten können insbesondere hinsichtlich des Nachlasswertes bestehen (vgl. Urteil des FG Niedersachsen vom 20. Oktober 1993 XIII 287/89, rkr., EFG 1994, 507). Die steuerliche Anerkennung der Rückwirkung in derartigen Fällen begegnet deswegen keinen Bedenken, weil Manipulationen ausgeschlossen erscheinen. Wollte man der Rückwirkung unter diesen Umständen die Anerkennung verweigern, könnte der "Übernehmer"-Erbe durch Hinauszögern der Auseinandersetzungsvereinbarung erreichen, dass der "weichende" Erbe Gewinnanteile versteuern müsste, die ihm zivilrechtlich nicht zustehen. Durch die von der Finanzverwaltung vorgesehene Lösung, dass bei einem Streit über den Nachlasswert eine steuerliche Rückwirkung nur dann anzuerkennen ist, wenn der Erbauseinandersetzungsvertrag zumindest dem Grund nach --also ggf. unter Hintanstellung der Wertermittlung-- innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall geschlossen wird (BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 62, Tz. 8 und 9), lässt sich dieser Gefahr nicht wirksam vorbeugen (vgl. auch FG Niedersachsen in EFG 1994, 507).

dd) Der Senat hat erwogen, ob dem Erfordernis, dass ein Miterbe nicht Gewinne versteuern muss, an denen er nicht teilgehabt hat, auf andere Weise Rechnung getragen werden kann. Zu denken wäre daran, dass im Jahr der Auseinandersetzung die den "weichenden" Erben zugerechneten Gewinnanteile deren Veräußerungsgewinne vermindern (Erhöhung der Kapitalkonten), oder, sofern keine Abfindungszahlungen erfolgen, zu Veräußerungsverlusten führen. Hiervon ist im Streitfall das FA ausgegangen, indem es für die Klägerin einen Veräußerungsverlust in Höhe von 232 714 DM festgestellt hat. Auch die Klägerin begehrte in ihrer Revisionsbegründung die Feststellung eines solchen Verlustes, allerdings in Höhe von rd. 2 Mio. DM. Gegen eine solche Lösung spricht jedoch, dass bei ihrer Anwendung Ausgleichszahlungen, die an sich zu einem steuerbegünstigten Gewinn i.S. der §§ 16 Abs. 1, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führen würden (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1993, 62, Tz. 21), mit dem für laufende Einkünfte geltenden Steuersatz zu versteuern wären.

g) Im Streitfall sind nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen die Voraussetzungen für eine Zurechnung der Gewinne beim begünstigten Erben, dem Schwager der Klägerin, erfüllt. Die Teilungsanordnung sah keine Gewinnbeteiligung der Klägerin vor. Die Zahlung einer Ausgleichszahlung war ausdrücklich ausgeschlossen. Die Miterben haben sich dementsprechend dahin gehend geeinigt, dass die anteiligen Unternehmensgewinne vom Tag des Erbfalls an dem Schwager der Klägerin zustehen sollten. Die Klägerin hat mithin an den Gewinnen der KG nicht teilgehabt. Zwar enthält das FG-Urteil den Satz, die Klägerin habe in dem Zeitraum zwischen Erbfall und Auseinandersetzung "die auf sie entfallenden Gewinnanteile" tatsächlich erhalten. Diese nicht näher begründete Feststellung widerspricht jedoch den vom FG in Bezug genommenen Regelungen des Auseinandersetzungsvertrags vom 19. Juni 1989 und ist daher für das Revisionsgericht nicht bindend (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 118 Rdnr. 41, m.w.N.). Im Auseinandersetzungsvertrag ist bestimmt (§ 5, letzter Absatz), dass der Saldo des variablen Kontos des Erblassers per Todestag mit allen Rechten und Pflichten von der Klägerin auf ihren Schwager übertragen wird. Das bedeutet, dass die Gewinne, die diesem Konto nach dem Todestag gutgeschrieben wurden, dem Schwager als Unternehmensnachfolger zugute kommen sollten. Dafür spricht auch § 6 Buchst. c der Vereinbarung. Diese Regelung sieht vor, dass die Klägerin für den Verzicht auf ihre betriebliche Witwenversorgung und auf das ihr in der Teilungsanordnung zugedachte Nießbrauchsrecht am Betriebsgrundstück einen Betrag in Höhe von 2,5 Mio. DM erhalten sollte, dass hierauf jedoch sämtliche Zahlungen, die die Klägerin nach dem 31. Oktober 1988 von ihrem Schwager und den Gesellschaften (GmbH und KG) erhalten hatte, anzurechnen sein sollten. Sofern die Klägerin mithin überhaupt Beträge erhalten haben sollte, die aus Gewinnen der KG herrühren, waren diese jedenfalls insofern im Wege der Anrechnung zurückzugewähren, als sie nach dem 31. Oktober 1988 entnommen waren. Auch der zwischen Erbfall und Auseinandersetzung liegende Zeitraum ist nicht geeignet, Zweifel daran zu begründen, dass die Unternehmensgewinne nach den Vorstellungen der Erben nicht von Anfang an dem Schwager der Klägerin zustehen sollten. Allerdings kann sich nach Ablauf der unter den gegebenen Umständen für die Auseinandersetzung benötigten Zeitspanne die Vermutung, dass sich die Erben an die Teilungsanordnung zu halten gedenken, zunehmend abschwächen, wenn Erben die Auseinandersetzung hinauszögern (vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Februar 1987 VIII R 297/81, BFH/NV 1987, 637).

Im Streitfall hat sich die Erbauseinandersetzung nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten deswegen verzögert, weil Uneinigkeit über den Wert des der Klägerin eingeräumten Nießbrauchs am Betriebsgrundstück bestand. Angesichts der bestehenden Schwierigkeiten war der Zeitraum zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung mit zwei Jahren und drei Monaten nicht ungewöhnlich lang.

2. Die Klägerin hat anlässlich der Erbauseinandersetzung keinen Veräußerungsgewinn erzielt.

a) Allerdings wäre es zu einem Veräußerungsgewinn gekommen, wenn sie für die Aufgabe ihres Erbanteils am Mitunternehmeranteil ihres verstorbenen Ehemannes eine Abfindung erhalten hätte (vgl. Schmidt, a.a.O., § 16 Rdnr. 610, m.w.N.). Hiervon sind offenbar das FA und auch die Klägerin selbst im ersten Rechtszug ausgegangen. Die Umstände des Streitfalls rechtfertigen eine solche Annahme jedoch nicht. Der Schwager der Klägerin sollte der Teilungsanordnung zufolge, an die sich die Auseinandersetzungsvereinbarung gehalten hat, den Mitunternehmeranteil des Erblassers ohne Ausgleichszahlung erhalten. Der Klägerin sollte allerdings u.a. ein Nießbrauch an dem zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörenden Betriebsgrundstück eingeräumt werden. Die Abfindung in Höhe von 2,5 Mio. DM hat die Klägerin für den Verzicht auf ihre Witwenversorgung sowie dafür erhalten, dass dieses Nießbrauchsrecht nicht bestellt worden ist.

b) Geht man davon aus, dass zwar der durch eine Teilungsanordnung begünstigte Erbe das ihm zugedachte Unternehmen oder den Mitunternehmeranteil nicht unmittelbar vom Erblasser, sondern durch Auseinandersetzung mit den übrigen Erben erhält (s.o. unter 1. e), so ist der Teilbetrag für die Abgeltung des Pensionsanspruchs als Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu behandeln. Da --nach dem vorstehend unter 1. Ausgeführten-- mangels Gewinnbeteiligung die Mitunternehmerstellung der Klägerin vom Zeitpunkt des Erbfalls an nicht mehr bestand, war die Sondervergütung in der Gewinnermittlung des Jahres 1987 zu erfassen.

c) Die Vereinnahmung des für den Verzicht auf den Nießbrauch gezahlten Betrages in Höhe von 2 163 075 DM unterliegt nicht der Einkommensteuer.

aa) Das betrieblich genutzte Grundstück, an dem der Klägerin der testamentarischen Teilungsanordnung zufolge ein Nießbrauch bestellt werden sollte, gehörte zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers. Wäre dieses Grundstück im Rahmen der Erbauseinandersetzung auf die Klägerin übertragen worden, hätte das wegen ihres Ausscheidens aus der KG zu einer Entnahme und damit zu einer Aufdeckung der stillen Reserven geführt. Das Grundstück wurde jedoch nicht auf die Klägerin, sondern auf deren Schwager übertragen, auf den auch der Mitunternehmeranteil des Erblassers überging. Mithin ist es zu keiner Entnahme des Grundstücks gekommen.

bb) Wäre entsprechend der Teilungsanordnung der Nießbrauch an dem Grundstück zugunsten der Klägerin tatsächlich bestellt worden, so hätte auch hierin keine Entnahme des Grundstücks gelegen. Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn die Klägerin infolge der Nießbrauchsbestellung wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks geworden wäre. Das ist jedoch nicht der Fall, wenn das Grundstück --wie in der Teilungsanordnung vorgesehen und von den Beteiligten tatsächlich durchgeführt-- im Wege der Vermietung an den Betriebsinhaber weiterhin dem Betrieb des Unternehmens dient und wenn es nach Beendigung des lebenslangen Nießbrauchs voraussichtlich weiterhin betrieblich genutzt wird (BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III. 3. c, bb der Gründe; Wüllenkemper, Finanz-Rundschau --FR-- 1991, 101, 102). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, wird auch das Nießbrauchsrecht nicht entnommen (BFH-Urteile vom 30. Oktober 1984 IX R 2/84, BFHE 143, 317, BStBl II 1985, 610, unter 3. b der Gründe; in BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III. 3. c, bb, bbb (3) der Gründe; weitere Nachweise bei Schmidt, FR 1988, 133).

cc) Da die Klägerin mangels Teilhabe am Gewinn vom Zeitpunkt des Erbfalls an nicht mehr als Mitunternehmerin anzusehen war, hätte der Nießbrauch --wäre er bestellt worden-- zu ihrem Privatvermögen gehört. Sie hätte die von der KG gezahlten Mieten als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuern müssen.

dd) Auch die Ablösung des bestellten Nießbrauchsrechts hätte nicht zu steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin geführt. Der BFH hat mit Urteil vom 9. August 1990 X R 140/88 (BFHE 161, 531, BStBl II 1990, 1026) entschieden, dass der Verzicht auf ein testamentarisch vermachtes obligatorisches Wohnrecht gegen Entgelt im privaten Bereich nicht steuerbar ist. Das Gleiche muss für den entgeltlichen Verzicht auf einen aufgrund testamentarischer Teilungsanordnung eingeräumten Nießbrauch gelten (BMF-Schreiben vom 24. Juli 1998, BStBl I 1998, 914 Tz. 64). Schließlich kommt keine andere steuerliche Behandlung in Betracht, wenn der in der testamentarischen Teilungsanordnung vorgesehene Nießbrauch nicht bestellt wird, sondern der zur Nießbrauchsbestellung verpflichtete Miterbe statt dessen eine Abfindungszahlung leistet.

ee) Da im Streitfall der Nießbrauch zum Privatvermögen gehört hätte (s. oben unter 2. c, cc), ist auch die Ablösesumme dem Bereich der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen.

3. Die Zahlungen, die die KG an die Klägerin für die Nutzung des Betriebsgrundstücks leistete, sind von der Klägerin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern. Sie stellen keine Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar, weil die Klägerin nach dem vorstehend Ausgeführten vom Zeitpunkt des Erbfalls an mangels Gewinnbeteiligung nicht mehr als Mitunternehmerin anzusehen war.

Ende der Entscheidung