Judicialis Rechtsprechung

1. Provisionen, die ein Assekuradeur sowohl für den Abschluß von Versicherungsverträgen als auch für deren weitere Bearbeitung bis zum Ende der Vertragslaufzeit und für eine unter Umständen erforderliche Schadensbearbeitung erhält, sind unter dem Gesichtspunkt der Gewinnrealisierung getrennt danach zu beurteilen, für welche Leistung des Assekuradeurs sie Entgelt darstellen.

2. Weicht die Laufzeit eines Versicherungsvertrags vom Wirtschaftsjahr des Assekuradeurs ab, so ist der Teil der Provisionsforderungen, der Entgelt für die Vertragsbearbeitung darstellt, nur in dem Umfang zu aktivieren, in dem die Vertragsbearbeitung am Bilanzstichtag erfolgt ist.

3. Für bereits gezahlte Provisionen ist bei einer vom Wirtschaftsjahr des Assekuradeurs abweichenden Vertragslaufzeit insoweit ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, als sie Entgelt für die erst nach dem Bilanzstichtag erfolgende Vertragsbearbeitung sind. Statt eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens kann auch eine Verbindlichkeit für erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen zu passivieren sein.

HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4, § 266 Abs. 3 EStG 1990 § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2

Urteil vom 14. Oktober 1999 - IV R 12/99 -

Vorinstanz: FG Bremen (EFG 1999, 278)

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, ist Inhaberin einer Versicherungsagentur und eines Havariekommissariats. Ihr Geschäftsbereich umfaßt Transportversicherungen (Kasko- und Warenversicherungen) und Sachversicherungen. Grundlage ihrer Geschäftsbeziehungen zu den Versicherern, für die sie tätig wird, sind Agenturverträge. Um Versicherungsverträge mit den Versicherungsnehmern unmittelbar für die Versicherer abschließen zu können, erteilen die Versicherer ihr Vollmachten, die zum Teil über die ihr in den Agenturverträgen eingeräumten Befugnisse hinausgingen.

Im Bereich der Transportversicherungen nahm die Klägerin die Aufgaben eines Assekuradeurs wahr. Die Tätigkeit des Assekuradeurs ist eine spezielle Form der Berufsausübung im Bereich der Seetransportversicherungen. Dazu gehört im Anschluß an die Vorbereitung und den Abschluß des Versicherungsvertrags dessen weitere Bearbeitung einschließlich des Prämieninkassos und, falls erforderlich, die ordnungsgemäße Abwicklung von Schadensfällen. Die laufende Vertragsbearbeitung konnte über das Wirtschaftsjahr der Klägerin, das mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, hinausgehen, weil insbesondere im Kaskoversicherungsbereich die einjährige Versicherungslaufzeit --bedingt durch Vertragsabschlüsse während des Kalenderjahres-- nicht immer mit dem Kalenderjahr übereinstimmt. Zu ihr gehörte u.a. die Ermittlung der Prämienhöhe, die durch Umstände beeinflußt werden konnte, welche erst während der Versicherungslaufzeit eintraten, das Erstellen der Prämienrechnung und ihre Weiterleitung an den oder --im Fall einer Mitversicherung-- die Versicherer, ggf. die Aufteilung der Prämie auf mehrere Versicherer, die Überweisung der Prämie an den oder die Versicherer und die Ermittlung der den Versicherungsnehmern zustehenden Prämienrückvergütungen. Im Warenversicherungsbereich, in dem die Vertragslaufzeit zumeist mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, ermittelte die Klägerin die Prämienhöhe in der Regel aufgrund einer Schätzung der Umsätze des Versicherungsnehmers. Die exakte Berechnung der Prämienhöhe erfolgte nach Ablauf der Vertragslaufzeit anhand der dann bekannten tatsächlichen Umsätze. Die Höhe der Prämienrückvergütung (Gewinnbeteiligung der Versicherungsnehmer) wurde frühestens 6 Monate nach Ablauf der Vertragslaufzeit ermittelt, sofern bis dahin alle Schäden bekannt waren. Die Klägerin und die Versicherer teilten sich durch diese Gestaltung der Agenturverträge die in anderen Versicherungsbereichen vom Versicherungsunternehmen selbst wahrzunehmenden Aufgaben in der Weise, daß die Klägerin das gesamte Dienstleistungsgeschäft übernahm, während es Sache der Versicherer blieb, das versicherte Risiko zu tragen. Die Klägerin erhielt aufgrund der Agenturverträge mit den Versicherern für ihre gesamte Tätigkeit Provisionen und --jedenfalls im Transportversicherungsbereich-- zusätzlich Anteile am Reingewinn der Versicherer.

Im Bereich der Sachversicherungen wurde die Klägerin als Generalagentin tätig. Über die einem Generalagenten obliegenden Aufgaben der Vorbereitung und des Abschlusses des Versicherungsvertrags hinaus übernahm sie auch insoweit die laufende Vertrags- und Schadensbearbeitung nach Art eines Assekuradeurs.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1993 aktivierte die Klägerin, die ihren Gewinn gemäß § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt, neben Forderungen an Versicherer in Gestalt von Provisionen und Guthaben auf Verrechnungskonten (618 663,53 DM) ein als "Abgrenzung von Ansprüchen zum 31. Dezember 1993" bezeichnetes, geschätztes "Provisionsaufkommen" in Höhe von 600 000 DM. Diesem Bilanzansatz lagen Provisionsansprüche zugrunde, deren Höhe die Klägerin am Bilanzstichtag nicht genau beziffern konnte, weil die für den Provisionsanspruch maßgebliche Prämienhöhe aus unterschiedlichen Gründen noch nicht bekannt war.

Die Klägerin bildete ferner sowohl für den Bereich der Transportversicherung als auch für den Bereich der Sachversicherung Rückstellungen für Schadensbearbeitungskosten und für Vertragsbearbeitungskosten. Die Rückstellung für Vertragsbearbeitungskosten im Bereich der Transportversicherung belief sich auf 166 500 DM, diejenige für Vertragsbearbeitungskosten im Bereich der Sachversicherung auf 251 400 DM. Die Rückstellung für die Vertragsbearbeitungskosten im Bereich der Transportversicherung ermittelte die Klägerin wie folgt: Sie ging davon aus, daß sie sich am Bilanzstichtag hinsichtlich der Versicherungsverträge, für die sie die zu erwartenden Provisionen abgegrenzt hatte, in vollem Umfang und bei weiteren Verträgen, für die Provisionen in Höhe des doppelten abgegrenzten Betrags bereits angefallen waren, zur Hälfte im Erfüllungsrückstand befunden habe. Den insoweit durch die Rückstellung zu berücksichtigenden Aufwand berechnete sie in der Weise, daß sie die für den Bereich der Transportversicherung ermittelten Kosten der Vertragsvermittlung und -bearbeitung im Wege der Schätzung zu gleichen Teilen dem Abschluß und der Bearbeitung der Verträge zuordnete und die so hinsichtlich der Vertragsbearbeitung ermittelten Kosten zum gesamten Provisionsaufkommen ins Verhältnis setzte. Den sich ergebenden Prozentsatz wandte sie auf die Provisionen an, bei denen sie bezüglich der zugrundeliegenden Verträge einen vollständigen oder teilweisen Erfüllungsrückstand annahm. Hinsichtlich des Sachversicherungsbereichs ging die Klägerin davon aus, daß der auf diesen Bereich entfallende Gesamtaufwand zu gleichen Teilen durch die Vermittlung und die Bearbeitung von Verträgen (einschließlich Schadensbearbeitung) verursacht sei. Den auf die Vertragsbearbeitung entfallenden Kostenanteil kürzte sie um die geschätzten Kosten der Schadensbearbeitung im Sachversicherungsbereich. Die Klägerin nahm ferner an, daß die laufende Vertragsbearbeitung zu 25 v.H. erst nach dem Bilanzstichtag vorgenommen werde. Diesen Prozentsatz wandte sie auf die nach Abzug der Vertragsvermittlungskosten und der Schadensbearbeitungskosten verbleibenden Kosten des Sachversicherungsbereichs an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte nach einer Betriebsprüfung für die Jahre 1990 bis 1993 zwar die Rückstellung für Schadensbearbeitungskosten an, nicht jedoch eine solche für Vertragsbearbeitungskosten. Einspruch und Klage (Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 278) hatten keinen Erfolg.

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sowohl hinsichtlich der zum 31. Dezember 1993 aktivierten als auch hinsichtlich der zu diesem Stichtag "abgegrenzten" Provisionsansprüche und der Ansprüche auf Gewinnbeteiligung kann der Senat nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die Klägerin insoweit keinen zu hohen Gewinn ausgewiesen hat. Soweit die Klägerin im Streitjahr Provisionen erhalten hat, die nicht nur Entgelt für die Bearbeitung von Versicherungsverträgen bis zum 31. Dezember 1993 darstellen, sondern auch eine Vergütung für einen darüber hinausreichenden Zeitraum, durfte dieser Teil der Provisionen den Gewinn nicht erhöhen. Ob in diesem Umfang ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) zu bilden oder eine Verbindlichkeit in Gestalt erhaltener Anzahlungen auf Bestellungen (§ 266 Abs. 3 Abschn. C. 3. des Handelsgesetzbuchs --HGB-- i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) zu passivieren ist, wird das FG im zweiten Rechtsgang nach Aufklärung der für die Berechnung maßgeblichen tatsächlichen Grundlagen zu entscheiden haben.

1. Die Tätigkeit der Klägerin zeichnet sich abweichend von der eines gewöhnlichen Versicherungsvertreters dadurch aus, daß sie über den Abschluß der Versicherungsverträge hinaus auch die weitere Vertragsbearbeitung und die Schadensabwicklung umfaßte. Diese Verlagerung der Aufgaben der Versicherer auf die Klägerin war durch die Besonderheiten des Seeversicherungsgeschäfts bedingt. Der Berufsstand der Assekuradeure verfügt traditionellerweise über die dafür erforderlichen Fachkenntnisse. Die Höhe der versicherten Risiken sowie Änderungen im Bereich des Versicherungsaufsichtsgesetzes, wonach Transportversicherungen nur noch von Unternehmen einer bestimmten Rechtsform abgeschlossen werden dürfen, haben indes dazu geführt, daß die Assekuradeure das Versicherungsgeschäft nicht mehr in vollem Umfang selbst betreiben können, sondern die Risikotragung den allgemeinen Versicherern überlassen müssen, die wiederum wegen der besonderen Fachkenntnisse der Assekuradeure hinsichtlich des übrigen Versicherungsgeschäfts auf eine enge Zusammenarbeit mit diesen angewiesen sind (vgl. dazu Enge, Versicherungswirtschaft 1986, 416). Angesichts dieser Besonderheiten stellen sich die Provisionen, die die Klägerin von den Versicherern erhielt, nicht nur als Entgelt für den Abschluß der Versicherungsverträge, sondern zugleich als Vergütung für deren weitere Bearbeitung und für die Abwicklung von Schadensfällen dar. Hiervon ist auch das FG ausgegangen. In welchem Umfang die Klägerin insoweit Gewinn realisiert, ist für die einzelnen Teile gesondert zu beurteilen.

a) Der auf den Abschluß des Versicherungsvertrags entfallende Teil der Provision ist verdient, sobald der Vertrag zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer zustande gekommen ist. Insoweit ist eine Aktivierung daher stets und im vollen Umfang dieses Teilbetrags geboten, wenn der Abschluß noch im fraglichen Gewinnermittlungszeitraum erfolgt. Ob insoweit am Bilanzstichtag bzw. im Zeitpunkt der Bilanzerstellung schon alle für die Prämien- und damit die Provisionsberechnung erforderlichen Unterlagen vorliegen, ist unerheblich. Die Fälligkeit einer Forderung ist nicht davon abhängig, daß sie bereits abgerechnet ist (vgl. Keller in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., § 271 Rdnr. 14, m.w.N.). Der entsprechende Teilbetrag des Provisionsanspruchs wäre im übrigen, wenn eine Aktivierung als Forderung nicht in Betracht kommt, zumindest unter dem Gesichtspunkt der unfertigen Leistung zu aktivieren (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 5 Rz. 270 "Unfertige Leistungen").

b) Eine vollständige Gewinnrealisierung innerhalb des Gewinnermittlungszeitraums, in den der Abschluß des Versicherungsvertrags fällt, ist ferner hinsichtlich des Teils des Provisionsanspruchs anzunehmen, der als Vergütung für eine mögliche Schadensbearbeitung gedacht ist. Es ist zwar ungewiß, ob eine Schadensbearbeitung erforderlich wird. Für die Realisierung dieses Teils des Provisionsanspruchs ist dies jedoch ohne Bedeutung, weil die Verpflichtung zur Schadensbearbeitung gerade wegen ihrer Ungewißheit --anders als die Verpflichtung zur Vertragsbearbeitung-- keiner zeitraumbezogenen Abgrenzung zugänglich ist, die allein Grundlage für eine Teilgewinnrealisierung sein kann. Ein überhöhter Gewinnausweis durch die sofortige vollständige Aktivierung dieses Teils der Provisionsforderung kann nur durch die von der Klägerin gebildete und auch vom FA nicht beanstandete Rückstellung vermieden werden. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat zwar im Urteil vom 19. Januar 1972 I 114/65 (BFHE 104, 422, BStBl II 1972, 392) eine Rückstellung für Schadensbearbeitungskosten nicht zugelassen. Dort war die Schadensbearbeitung aber --anders als im Streitfall aufgrund der vertraglichen Auslagerung der entsprechenden Arbeiten von den Versicherern auf die Klägerin-- nicht Gegenstand einer schuldrechtlichen Verpflichtung.

c) Hinsichtlich der Versicherungsverträge, deren Laufzeit sich nicht mit dem Gewinnermittlungszeitraum der Klägerin deckte, bei denen Versicherungsbeginn und -ende vielmehr in unterschiedliche Gewinnermittlungszeiträume fielen, ist bei am Bilanzstichtag noch nicht gezahlten Provisionen ein Gewinn nur insoweit realisiert, als der auf die Vertragsbearbeitung entfallende Teil der Provision sich als Gegenleistung für die von der Klägerin bis zum Bilanzstichtag erbrachte Vertragsbearbeitung darstellt. Die vollständige Aktivierung dieses Teils der Provision ungeachtet der noch ausstehenden, erst im darauffolgenden Gewinnermittlungszeitraum zu erbringenden Bearbeitungsleistung würde dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) widersprechen. Bei der am Bilanzstichtag noch zu erbringenden Bearbeitungsleistung handelt es sich um keine unwesentliche Nebenleistung, die einer Aktivierung der vollen Gegenleistung nicht entgegenstünde (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1986 VIII R 134/80, BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788; Mathiak, Steuer und Wirtschaft 1983, 262, 264). Ein Versicherer könnte die Zahlung der im Jahr des Abschlusses des Versicherungsvertrags fällig gewordenen Provision, soweit sie Entgelt für die Vertragsbearbeitung darstellt, vielmehr gemäß § 320 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in dem Umfang verweigern, in dem die Vertragsbearbeitung für das Folgejahr noch aussteht (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1982 I R 142/81, BFHE 137, 448, BStBl II 1983, 369).

Eine vollständige Gewinnrealisierung auch hinsichtlich dieses Teils der Provision trotz einer Verpflichtung zu periodenübergreifender Vertragsbearbeitung läßt sich entgegen der Auffassung des FG nicht damit rechtfertigen, daß die laufende Vertragsbearbeitung aller bis zum Bilanzstichtag vermittelten und noch in Abwicklung befindlichen Verträge die den Versicherern geschuldete Dienstleistung darstelle. Diese Beurteilung folgt aus der Sicht des FG aus der Annahme, daß die Klägerin Jahr für Jahr die ihr übertragenen Aufgaben für die Versicherer wahrnehme, während die Versicherer Jahr für Jahr die Vermittlung von Verträgen durch die Klägerin akzeptierten und dafür ein aus Rechnungsgrößen des jeweils laufenden Jahres ermitteltes Entgelt (Provisionen und Gewinnbeteiligungen) zahlten. Diese ausschließlich auf den jeweiligen Gewinnermittlungszeitraum bezogene Betrachtung berücksichtigt nicht hinreichend, daß sich die Provisionen auf die einzelnen Versicherungsverträge beziehen. Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, daß die Verträge ohne weiteres verlängert werden. Wegen der hohen Risiken ist es bei Seetransportversicherungen üblich oder zumindest nicht ungewöhnlich, daß sich mehrere sog. Mitversicherer das Risiko teilen (vgl. Urteil des FG Bremen vom 20. Juli 1989 I 96-98/84 K, nicht veröffentlicht). Unter diesem Gesichtspunkt ist es zweifelhaft, ob ein Schiff beim nächsten Vertragsschluß von denselben Mitversicherern versichert wird.

Das FG wird demnach im zweiten Rechtsgang in einem ersten Schritt zu ermitteln haben, welcher Anteil der Provision auf die Vertragsbearbeitung entfällt. Bei der insoweit erforderlichen Schätzung kann, falls sich keine geeigneteren Maßstäbe finden lassen, ggf. auf die von Enge (a.a.O., 418) dargestellte Kalkulation der Versicherer, wie sie der Berechnung der Gewinnbeteiligungen zugrunde liegt, zurückgegriffen werden. Sodann ist in einem zweiten Schritt zu ermitteln, bei welchen Verträgen die Versicherungslaufzeit während des Streitjahres begonnen hat. Bei ihnen ist der auf die Vertragsbearbeitung entfallende Teil der Provisionsforderung in dem Umfang zu aktivieren, in dem die Klägerin diese Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits erfüllt hat.

2. Hinsichtlich der am Bilanzstichtag von den Versicherern bereits gezahlten Provisionen müssen im Ergebnis die gleichen Erwägungen gelten wie für die Aktivierung der Provisionsforderungen. Auch bei jenen ist zu ermitteln, in welchem Umfang sie auf die Vertragsbearbeitung entfallen. Soweit dieser Teil der Provisionen Entgelt für eine erst nach dem Bilanzstichtag zu erbringende Vertragsbearbeitung ist, fehlt es an einer Gewinnrealisierung. Zur Vermeidung eines Gewinnausweises kommt ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten in Betracht (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG). Denkbar erscheint aber auch eine Passivierung unter dem Gesichtspunkt erhaltener Anzahlungen auf Bestellungen (§ 266 Abs. 3 Abschn. C. 3. HGB).

Anzahlungen in diesem Sinne liegen nur dann vor, wenn es sich dabei um Vorleistungen auf eine zu erbringende Lieferung oder Leistung handelt (BFH-Urteil vom 4. August 1976 I R 145/74, BFHE 119, 468, BStBl II 1976, 675). Als Leistung kommt auch eine Dienstleistung in Betracht (Clemm/Erle in Beck'scher Bilanzkommentar, 4. Aufl., § 266 HGB Anm. 223). Es handelt sich jedoch nicht mehr um eine Vorleistung, wenn der Anspruch, auf den geleistet wird, rechtlich bereits entstanden ist (BFH-Urteil vom 14. März 1986 III R 179/82, BFHE 146, 541, BStBl II 1986, 669).

Sollte das FG aus diesem Grund zu dem Ergebnis kommen, daß die Versicherer keine Anzahlungen im vorgenannten Sinne geleistet haben, sind die Voraussetzungen eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens zu prüfen. Unter der Prämisse, daß die Bearbeitungsleistungen sich regelmäßig über einen Zeitraum von 12 Monaten erstrecken, kann gegen den Ansatz eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens nicht eingewandt werden, daß die Zeit, für die die Klägerin die Vertragsbearbeitung vorzunehmen hat, nicht bestimmt sei (vgl. grundlegend zum Merkmal "bestimmte Zeit" i.S. von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG Senatsurteil vom 9. Dezember 1993 IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202; ferner Senatsurteil vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21). Die Bearbeitungsleistungen erstrecken sich regelmäßig über ein Jahr. Die Berechenbarkeit eines Zeitraums genügt dem Bestimmtheitserfordernis (vgl. Bauer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr. F 120). Es spricht auch nicht gegen den Ansatz eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens, daß vor einer zeitlichen Verteilung der Provisionen der auf die Vertragsvermittlung entfallende Anteil mehr oder weniger pauschal herausgerechnet werden muß (s.o. unter 1., letzter Absatz). Es ist nicht ungewöhnlich, einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten nicht einfach in der Weise zu berechnen, daß die erhaltene Gegenleistung gleichmäßig auf den Gesamtzeitraum, über den sich die Leistungsverpflichtung erstreckt, aufgeteilt wird. Vielmehr kann es --etwa bei der Vorauszahlung von Zinsen bei Tilgungsdarlehen-- vorkommen, daß auf die Zeit vor dem Bilanzstichtag ein höherer Anteil entfällt als es bei einer rein zeitlichen Verteilung der Fall wäre (vgl. nochmals Bauer, a.a.O., § 5 Rdnr. F 139).

Allerdings hat die Klägerin vorgetragen, sie habe die Provisionen anteilig von den ratenweise gezahlten Prämien der Versicherungsnehmer einbehalten. Das spricht dafür, daß sie die Provisionen etwa zeitgleich mit den Bearbeitungsleistungen vereinnahmt hat, deren Vergütung sie dienen. Einer Abgrenzung bedürfte es in diesem Fall nicht. Hierzu wird das FG nähere Feststellungen treffen müssen.

Die vorstehenden Erwägungen beziehen sich auf den Bereich der Transportversicherungen. Das FG hatte auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung im ersten Rechtszug keinen Anlaß zu prüfen, ob die Verhältnisse bei den Sachversicherungen wesentlich anders liegen, z.B. hinsichtlich der Laufzeit der Versicherungsverträge. Auch dies wird im zweiten Rechtszug nachzuholen sein.

Ende der Entscheidung