Judicialis Rechtsprechung

1. Überläßt ein Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft ein ihm allein gehörendes Wirtschaftsgut der Betriebs-GmbH zur Nutzung, so gehört das Wirtschaftsgut zum Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft, wenn der Einsatz des betreffenden Wirtschaftsguts in der Betriebs-GmbH durch die betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft veranlaßt ist. In der Regel ist das nicht schon dann der Fall, wenn das Wirtschaftsgut für die Betriebs-GmbH besondere Bedeutung besitzt, sofern es für deren Betrieb nicht unverzichtbar ist.

2. Während des Zeitraums, in dem eine personelle Verflechtung zwischen der Besitzpersonengesellschaft und der Betriebs-GmbH noch nicht besteht, kann ein solches Wirtschaftsgut kein Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzpersonengesellschaft darstellen.

EStG § 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2

Urteil vom 10. Juni 1999 - IV R 21/98 -

Vorinstanz: Hessisches FG

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, wurde im Jahre 1984 gegründet. Bis Ende 1988 war einziger Kommanditist Herr ... (der Beigeladene). Ab dem Jahre 1989 betrug seine Kommanditbeteiligung nur noch 51 v.H. Als weitere Kommanditistin war mit einer Beteiligung von 49 v.H. Frau E hinzugetreten. Die Komplementär-GmbH hatte keine Einlage erbracht. Die Tätigkeit der Klägerin beschränkte sich in den Streitjahren im wesentlichen darauf, Grundbesitz in B an eine GmbH zu verpachten. Am Stammkapital der A-GmbH waren der Beigeladene zu 49 v.H., Frau E zu 45 v.H. und deren Sohn (K) zu 6 v.H. beteiligt.

Der Grundbesitz in B stand im Eigentum des Beigeladenen und von E. Er war an die Klägerin verpachtet, die ihn an die A-GmbH weiterverpachtet hatte. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, daß es sich um Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen und von E bei der Klägerin handelte.

Die A-GmbH nutzte indessen noch ein weiteres Grundstück in W, auf dem sie ihren Hauptbetrieb (Kfz-Handel und -Reparatur) unterhielt. Dieses Grundstück stand im Alleineigentum des Beigeladenen, der es seit 1981 an die A-GmbH verpachtet hatte. Als Pachtzeit war ein Zeitraum von zehn Jahren vereinbart. Der A-GmbH war ein Optionsrecht auf weitere fünfjährige Verpachtung eingeräumt.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, das letztgenannte Grundstück in W sei ebenfalls Sonderbetriebsvermögen II des Beigeladenen bei der Klägerin. Das FA änderte dementsprechend die die Streitjahre (1987 bis 1990) betreffenden Gewinnfeststellungsbescheide, indem es die bisher als Vermietungseinkünfte behandelten Beträge als gewerbliche Gewinne qualifizierte.

Die hiergegen gerichtete Sprungklage hatte Erfolg.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.

Die Revision ist bezüglich der Streitjahre 1987 und 1988 unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Bezüglich der Streitjahre 1989 und 1990 ist sie begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht --FG-- (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

I. Hinsichtlich der Streitjahre 1987 und 1988 waren die Voraussetzungen für die Zuordnung des Grundstücks in W zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin schon deshalb nicht erfüllt, weil es an der personellen Verflechtung zwischen ihr und der A-GmbH fehlte.

Zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht nur die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter. Dazu zählen auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. September 1993 IV R 14/91, BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250; vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, jeweils m.w.N.).

1. Das Grundstück in W zählte im Streitfall nicht zum Sonderbetriebsvermögen I, weil es der Klägerin nicht zur Nutzung für ihre eigengewerbliche Tätigkeit überlassen war.

2. a) Sonderbetriebsvermögen II kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn --wie im Falle der Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH-- das Wirtschaftsgut ein Mittel darstellt, um besonderen Einfluß auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar dessen Stellung in der Personengesellschaft zu stärken (BFH-Urteile vom 30. März 1993 VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864, m.w.N., und vom 1. Oktober 1996 VIII R 44/95, BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530). Die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft kann sowohl dadurch gestärkt werden, daß der Besitz des Wirtschaftsguts für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist, als auch dadurch, daß es der Mitunternehmerstellung des Gesellschafters selbst dient (BFH-Urteil in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Das kann auch für Wirtschaftsgüter gelten, die der Personengesellschaft nicht zur Nutzung überlassen werden. Dementsprechend hat der BFH beispielsweise einen Grundstücksteil dem Sonderbetriebsvermögen einer KG zugeordnet, den der Gesellschafter für eine Tätigkeit benötigte, die er ausschließlich im Interesse der Gesellschaft ausübte (BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 271/84, BFHE 153, 125, BStBl II 1988, 667). Ebenso hat der Senat ein Grundstück beurteilt, das der Gesellschafter an einen Fremden vermietet hatte, der es an die KG untervermietete (BFH-Urteil in BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250). Ferner ist es denkbar, daß ein Grundstück, das der Gesellschafter einer Besitzpersonengesellschaft an die Betriebskapitalgesellschaft vermietet, zum Sonderbetriebsvermögen II dieses Gesellschafters bei der Besitzpersonengesellschaft gehört (BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 I R 132/94, BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226, unter II. 2. a.E.).

b) Bei der Beantwortung der Frage, ob das einer Kapitalgesellschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut als Sonderbetriebsvermögen II einer ganz oder teilweise gesellschafteridentischen Personengesellschaft zuzurechnen ist, ist jedoch zu berücksichtigen, daß die Kapitalgesellschaft ein selbständiges Rechtssubjekt darstellt. Selbst beim Vorliegen der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung wird der Besitzpersonengesellschaft nicht die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft zugerechnet. Die Besitzgesellschaft betätigt sich vielmehr ausschließlich im Wege der Vermietung oder Verpachtung, die allerdings wegen der bestehenden sachlichen und personellen Verflechtung als gewerblich angesehen wird (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296). Das der Betriebskapitalgesellschaft überlassene Wirtschaftsgut ermöglicht es dem überlassenden Gesellschafter nur deshalb, Einfluß auf die Personengesellschaft auszuüben und seine Stellung in ihr zu stärken, weil die Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens gewährleistet und damit im Dienste einer gesicherten Vermögensnutzung durch das Besitzunternehmen steht (Senats-Urteil vom 23. Juli 1981 IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60).

In den Streitjahren 1987 und 1988 hatte der Beigeladene jedoch keine Möglichkeit, einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen in der Klägerin einerseits und der A-GmbH andererseits durchzusetzen. Seine Beteiligung an der A-GmbH betrug nach den Feststellungen des FG --wie später auch-- lediglich 49 v.H. Mithin war die Beteiligung an der A-GmbH nicht geeignet, seine Stellung in der Klägerin, deren einziger Kommanditist er war, zu stärken (BFH-Urteile in BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60; vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530).

Etwas anderes ergibt sich auch dann nicht, wenn man die Beherrschungsmöglichkeit des Beigeladenen anhand des vom FA nach Ergehen des FG-Urteils vorgefundenen und in der mündlichen Verhandlung dem erkennenden Senat vorgelegten Treuhandvertrags beurteilt. Diesem Vertrag zufolge hielt K seine "Beteiligungen" in Höhe von insgesamt 18 000 DM (6 v.H. des Stammkapitals) in Höhe von 15 000 DM treuhänderisch für seine Mutter (E) und in Höhe von 3 000 DM treuhänderisch für den Beigeladenen. K war als Treuhänder verpflichtet, sein Stimmrecht --nach Absprache-- im Sinne der Treugeber auszuüben. Es läßt sich nicht feststellen, ob K für jeden Treugeber ein gesonderter Geschäftsanteil übertragen wurde, oder ob er einen einzigen Geschäftsanteil für beide Treugeber hielt. Im ersten Fall hätte die Beteiligung des Beigeladenen --unter Berücksichtigung des treuhänderisch gehaltenen Anteils-- 50 v.H. betragen. Das reicht zur Beherrschung nicht aus. Im zweiten Fall hätte K einheitlich im Sinne von E und dem Beigeladenen abstimmen müssen. Es ist nichts dafür ersichtlich, daß er im Konfliktfall im Interesse des Beigeladenen und gegen seine Mutter E gestimmt hätte, zumal die für sie gehaltene Beteiligung das Fünffache von der für den Beigeladenen gehaltenen Beteiligung betrug. Bei dieser Sachlage kann dahinstehen, ob der Treuhandvertrag revisionsrechtlich überhaupt berücksichtigt werden könnte.

II. In den Streitjahren 1989 und 1990 war an der Klägerin neben dem Beigeladenen auch E beteiligt, die 45 v.H. der Anteile an der A-GmbH hielt. Beide zusammen konnten ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der A-GmbH durchsetzen (sog. Beherrschungsidentität, vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 15 Rdnr. 820 ff.). Deshalb war die Beteiligung des Beigeladenen an der A-GmbH der Klägerin als Sonderbetriebsvermögen II zuzurechnen. Die Qualifizierung des Grundstücks in W als Sonderbetriebsvermögen II scheitert demnach nicht am Fehlen dieser Voraussetzung.

1. Der Senat kann jedoch nicht abschließend beurteilen, ob das Grundstück nicht nur im Interesse der Klägerin, sondern in erheblichem Umfang auch im Interesse des Beigeladenen als Vermieter eingesetzt worden ist. Bei der sachlichen Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu der einen oder anderen Tätigkeit ist zu berücksichtigen, daß der Gesellschafter einen gleichrangigen, neben dem Interessenbereich der Gesellschaft stehenden eigenen (privaten oder betrieblichen) Interessenbereich haben kann. Das kann dazu führen, daß Wirtschaftsgüter des Gesellschafters nicht seinem Sonderbetriebsvermögen II bei der Personengesellschaft, sondern seinem geschäftsunabhängigen Bereich zuzuordnen sind (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 23. Januar 1980 I R 33/77, BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356 a.E.; in BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530). Allein der Umstand, daß die Nutzung des Grundstücks eine mittelbare günstige Wirkung auf den Betrieb der Personengesellschaft hat, reicht für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen II nicht aus (BFH-Urteil in BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721).

2. Die Abgrenzung ist danach vorzunehmen, ob der Einsatz des betreffenden Wirtschaftsguts in der Betriebs-GmbH letztlich durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft oder durch die anderweitige (eigenbetriebliche oder private) Tätigkeit des Gesellschafters veranlaßt ist (BFH-Urteil in BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530). Für die Zuordnung zum einen oder anderen Bereich sind alle erkennbaren Umstände des einzelnen Falles heranzuziehen (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 46/95, BFHE 187, 425, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 297). Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft können sich daher zum einen daraus ergeben, daß das Nutzungsverhältnis eindeutig durch die Interessen der Betriebskapitalgesellschaft bestimmt wird. Das gilt jedenfalls dann, wenn --wie im Streitfall-- die seitens der Betriebsgesellschaft gezahlten Nutzungsentgelte die wirtschaftliche Existenzgrundlage der Besitzgesellschaft darstellen. Das Nutzungsverhältnis ist beispielsweise dann eindeutig durch die Interessen der Betriebskapitalgesellschaft bestimmt, wenn der Betriebs-GmbH ein Wirtschaftsgut zu Bedingungen überlassen wird, die nicht dem unter Fremden Üblichen entsprechen (vgl. zu Darlehensforderungen gegen die Betriebs-GmbH: BFH-Urteile in BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864; vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452). In Betracht kommt in diesem Zusammenhang auch der Fall, daß das Wirtschaftsgut seiner Zweckbestimmung nach nur an das Betriebsunternehmen vermietet werden kann (BFH-Urteile vom 15. Mai 1975 IV R 89/73, BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781; in BFHE 187, 425, FR 1999, 297) oder daß es für das Betriebsunternehmen unverzichtbar ist (Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 15 EStG Rdnr. 157).

3. Indizien für den Veranlassungszusammenhang der Nutzungsüberlassung mit den betrieblichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft können zum anderen aber auch aus Umständen hergeleitet werden, die mit der Besitzpersonengesellschaft selbst zusammenhängen. In Betracht kommt beispielsweise, daß die Nutzungsüberlassung von der Dauer der Beteiligung an der Betriebs-GmbH abhängig ist (BFH-Urteil in BFHE 176, 535, 538, BStBl II 1995, 452) oder daß ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluß des Pachtvertrags über das Grundstück und der Begründung der Betriebsaufspaltung besteht (BFH-Urteil in BFHE 187, 425, FR 1999, 297). Des weiteren hat der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 116, 277, BStBl II 1975, 781 einen Veranlassungszusammenhang der Grundstücksvermietung an die Betriebs-GmbH mit der Beteiligung der Grundeigentümer an der Besitzpersonengesellschaft u.a. deshalb bejaht, weil das Grundstück schon vor der (echten) Betriebsaufspaltung an den bisherigen Betriebsinhaber für die betrieblichen Zwecke des Unternehmens vermietet worden war. Andererseits kann es für eine private Veranlassung der Gebrauchsüberlassung sprechen, wenn der Mietvertrag mit der Betriebs-GmbH erst längere Zeit nach Begründung der Betriebsaufspaltung abgeschlossen wird (vgl. Urteile in BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356; in BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530) oder wenn bei Überlassung eines Grundstücks durch eine Eigentümergemeinschaft die Gesellschafter der Besitzgesellschaft zivilrechtlich keinen Einfluß auf die Beschlüsse der Grundstücksgemeinschaft über die Verwaltung des Grundstücks nehmen können (vgl. Urteil in BFHE 182, 327, BStBl II 1997, 530; H 137 (4) - Sonderbetriebsvermögen - Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 1997).

4. Der Wert des vom Gesellschafter überlassenen Wirtschaftsguts oder seine Bedeutung für die Betriebsführung des Unternehmens ist --soweit das Wirtschaftsgut nicht unverzichtbar ist-- regelmäßig kein geeignetes Kriterium für die Zuordnung zu dem einen oder anderen Interessenbereich (vgl. BFH-Urteile in BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356 a.E.; in BFHE 187, 425, FR 1999, 297). Hat das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut besonderes Gewicht im Unternehmen der Betriebs-GmbH und liegen keine ausreichenden Anhaltspunkte für seine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II vor, kann jedoch --bei Vorliegen einer personellen Verflechtung mit der Betriebs-GmbH-- die Annahme gerechtfertigt sein, daß der Gesellschafter mit der Verpachtung eine eigene gewerbliche Tätigkeit begründet hat (BFH-Urteile in BFHE 130, 173, BStBl II 1980, 356, und in BFHE 181, 337, BStBl II 1997, 226). Ob das der Fall ist, kann nicht in dem die Besitzpersonengesellschaft betreffenden Gewinnfeststellungsverfahren entschieden werden.

5. Das FG ist bei seiner Entscheidung davon ausgegangen, daß eine Zuordnung des Grundstücks zum Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin allein deshalb ausgeschlossen sei, weil es nicht der Klägerin selbst zur Nutzung überlassen war. Diese Auffassung ist mit den vorstehenden Grundsätzen nicht vereinbar. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, da sie nicht spruchreif ist (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die Beurteilung der Frage, ob die Verpachtung eines Wirtschaftsguts durch eigene wirtschaftliche Interessen des Gesellschafters oder durch die wirtschaftlichen Interessen der Besitzpersonengesellschaft veranlaßt ist, liegt im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet. Das Revisionsgericht kann die erforderliche Tatsachenwürdigung nicht selbst vornehmen (§ 118 Abs. 2 FGO). Im Streitfall fehlen insbesondere Feststellungen dazu, ob der zwischen dem Beigeladenen und der A-GmbH abgeschlossene Pachtvertrag zu fremdüblichen Bedingungen abgeschlossen war, ob das Grundstück für die A-GmbH unverzichtbar war oder ob es nur von ihr genutzt werden konnte. Das Grundstück könnte für die A-GmbH unverzichtbar gewesen sein, wenn --wie das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vorgetragen hat-- die Klägerin ohne das Grundstück den Handel mit ... im Raum W nicht hätte weiterführen können, etwa weil andernfalls die vom Hersteller gestellten Anforderungen an Grundstücksgröße und Ausstattung nicht zu erfüllen gewesen wären. Denkbar wäre auch, daß das Grundstück in W wegen seiner Größe, seiner Lage und seines Zuschnitts oder dem im Vergleich zum Bodenwert hohen Wert der vorhandenen Einrichtungen wirtschaftlich sinnvoll nur von einem ...-Handel genutzt werden konnte. Wie aus dem oben (unter II. 4.) Dargestellten hervorgeht, sind die Anforderungen, die unter dem Gesichtspunkt der Unverzichtbarkeit oder der ausschließlichen Nutzbarkeit durch das Betriebsunternehmen zu stellen sind, höher als die, die an eine "wesentliche Betriebsgrundlage" im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung gestellt werden. Auf der anderen Seite spricht der Umstand, daß die Verpachtung bereits vor der Gründung der Klägerin bestand, nicht dagegen, daß das Grundstück später als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin zuzurechnen war (Senats-Urteil in BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250).

Sollte das FG im zweiten Rechtsgang nach Würdigung aller Umstände des Falles zu dem Ergebnis kommen, daß die Indizien keinen klaren Schluß auf eine durch die wirtschaftlichen Interessen der Klägerin veranlaßte Nutzungsüberlassung erlauben, können die Einkünfte des Beigeladenen aus der Verpachtung des Grundstücks an die A-GmbH nicht als Sonderbetriebseinnahmen bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der Klägerin erfaßt werden. Die Feststellungslast für die Zugehörigkeit von Einnahmen eines Gesellschafters zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG trägt nach allgemeinen Grundsätzen das FA (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 88 AO 1977 Tz. 29, m.w.N.).

Ende der Entscheidung