Judicialis Rechtsprechung

An der inzwischen wieder aufgelösten GbR waren der Kläger und Revisionskläger (Kläger) mit zwei Dritteln und sein Sohn, der Beigeladene, mit einem Drittel beteiligt. Die GbR unterhielt einen landwirtschaftlichen Betrieb auf den vom Kläger zur Nutzung eingebrachten Grundstücken. Das Eigentum der Grundstücke verblieb bei dem Kläger, auch standen ihm nach § 8 des Gesellschaftsvertrages die nach Vertragsschluss entstehenden stillen Reserven des Grund und Bodens zu. Die neben anderen zur Nutzung in die GbR eingebrachten Grundstücke hatte der Kläger mit Gestattungsvertrag einer GmbH zum Bau und Betrieb einer Biomüllkompostieranlage für zunächst 20 Jahre überlassen und eine entsprechende beschränkt persönliche Dienstbarkeit bestellt. Das jährliche Nutzungsentgelt sollte ab Abschluss des Genehmigungsverfahrens zunächst ... DM betragen; außerdem war eine Preisanpassungsklausel vereinbart.

Ohne Zustimmung des Klägers begann die GmbH auf den Grundstücken mit der Errichtung eines Blockheizwerkes. Nach Kenntnisnahme widersprach der Kläger der Errichtung und verlangte zunächst den Abbruch des Blockheizkraftwerkes. Sodann verkaufte er jedoch der GmbH die beiden Grundstücke mit notariellem Vertrag für einen Kaufpreis von ... DM. In selber Vertragsurkunde kamen die GmbH und der Kläger zusätzlich überein, dass der Gestattungsvertrag vom ... aufgehoben und dem Kläger eine Entschädigung für den Wegfall des Nutzungsentgelts in Höhe von ... DM gezahlt wird.

Die GbR, die ihre Einkünfte aus § 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Normal-Wirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelte, behandelte das gesamte vereinnahmte Entgelt aus dem notariellen Vertrag in Höhe von ... DM abzüglich der Buchwerte der Grundstücke in Höhe von ... DM als Gewinn aus der Veräußerung des Grund und Bodens und bildete in der Bilanz zum 30. Juni 1995 eine Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von ... DM.

Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Standpunkt, die Entschädigung sei nicht als Kaufpreis für den Grund und Boden zu qualifizieren. Dementsprechend erhöhte das FA den erklärten laufenden Gewinn der GbR. Für das Wirtschaftsjahr (1994/95) ergab sich danach ein Gesamtgewinn der GbR aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von ... DM, den das FA in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung 1994 (Streitjahr) zur Hälfte erfasste.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte der Kläger u.a. geltend, für die Rücklage nach § 6b EStG sei bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns auch die Entschädigungszahlung zu berücksichtigen. Sie sei eine unmittelbare Gegenleistung für die Veräußerung der Grundstücke. Ohne die Veräußerung hätte die GmbH eine solche Entschädigung nicht gezahlt. Die GmbH sei bereits vor dem Grundstückserwerb zur Nutzung der Grundstücke berechtigt gewesen. Dieses Nutzungsrecht sei durch den Erwerb des Eigentums --zivilrechtlich eine Konfusion-- erloschen. Die notariell beurkundete Aufhebung des Nutzungsrechtes sei daher überflüssig gewesen. Der gesonderte Ausweis der Entschädigung habe lediglich "preiskosmetische Gründe" gehabt. Damit hätten die Verantwortlichen der GmbH gegenüber dem Aufsichtsrat der GmbH lediglich verschleiern wollen, dass sie eine Situation herbeigeführt hätten, die zum Kauf einer landwirtschaftlichen Fläche zum Preis von 56 DM/qm gezwungen habe. Der Fortfall des jährlichen Nutzungsentgelts sei allenfalls ein preisbildender Faktor gewesen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1604 veröffentlichten Urteil u.a. aus: Die Entschädigung stelle keine Gegenleistung für die Grundstücke dar, sondern sei zum Ausgleich für die Aufhebung des Gestattungsvertrages und damit eines anderweitigen Nachteils im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gezahlt worden. Das ergebe sich unmittelbar aus dem Wortlaut des Vertrages. Die Vereinbarung, die unter fremden Dritten ausgehandelt worden sei, habe die Vermutung der Richtigkeit für sich.

Mit der Revision trägt der Kläger vor, das FG habe verkannt, dass sich die gezahlte Entschädigung auf dieselben Grundstücke bezogen habe, welche auch Gegenstand des Kaufvertrages gewesen seien. Der Gegenleistungscharakter der Entschädigung für die Übertragung der Grundstücke sei auch den im Notarvertrag vereinbarten Zahlungsmodalitäten zu entnehmen. Die vom FG angeführten BFH-Urteile seien nicht einschlägig und trügen die Entscheidung daher nicht. Der Wegfall des Pachtvertrages für die veräußerten Grundstücke sei kein anderweitiger Nachteil im Sinne der vom FG angeführten Rechtsprechung. Der Pachtvertrag drücke die Nutzungsmöglichkeit eines Grundstückes aus und werde damit zum wertbestimmenden Faktor. Die beiden Vertragsteile seien einheitlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Daraus folge, dass die Übertragung der Grundstücke nur gegen die Zahlung des Gesamtpreises beabsichtigt gewesen sei. Ausschlaggebend für die Bereitschaft der GmbH, einen den Verkehrswert übersteigenden Kaufpreis zu zahlen, seien wirtschaftlich vernünftige Gründe gewesen. Der GmbH sei an einer zügigen Vertragsabwicklung gelegen gewesen, um möglichst schnell Eigentümer des Grund und Bodens zu werden.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 11. Dezember 1996 dahin gehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft 1994 auf ... DM festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Entschädigungszahlung sei nicht als Entgelt für den Grund und Boden geleistet worden. Die Zahlung sei vielmehr zur Beseitigung einer wirtschaftlich mit eigener Werthaltigkeit versehenen Vertragssituation und als Wiedergutmachung des eklatanten Bruches des Nutzungsvertrages erfolgt.

Der Kläger habe durch den Vertragsbruch eine wirtschaftliche Machtposition erlangt, die es ihm ermöglicht hätte, einerseits eine hohe Entschädigung für den Verzicht auf die Geltendmachung des Beseitigungsanspruchs zu verlangen und andererseits weiterhin den Nutzungszins zu erhalten. Im Streitfall gehe es daher um den Wert eines gesonderten zivilrechtlichen Nutzungsvertrages, der ein abgrenzbares Wirtschaftsgut darstelle. Das darauf entfallende Entgelt sei nicht gemäß § 6b EStG rücklagefähig.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die tatsächlichen Feststellungen des FG rechtfertigen dessen Annahme nicht, dass die Entschädigungsleistung für den Verlust des Nutzungsentgelts in Folge der Aufhebung des Gestattungsvertrages nicht als Teil des Kaufpreises für den Verkauf der unbebauten Grundstücke anzusehen und nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG begünstigt ist.

1. Steuerpflichtige, die Grund und Boden veräußern, können nach § 6b Abs. 1 EStG bei Vorliegen der in § 6b Abs. 4 EStG genannten, im Streitfall aber nicht streitigen Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns von den Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter abziehen. Soweit dieser Abzug nicht vorgenommen wird, kann im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG).

Gewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt, mit dem das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen gewesen wäre (§ 6b Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Veräußerungspreis wird bestimmt durch das vertraglich vereinbarte Entgelt und etwaige Leistungen, die der Erwerber als Gegenleistung für den Erwerb des Wirtschaftsgutes zu erbringen hat. Kein Teil der Gegenleistung ist eine Entschädigung, die der Steuerpflichtige nicht für das hingegebene Grundstück, sondern anlässlich der Veräußerung zum Ausgleich eines anderweitigen Nachteils erzielt (BFH-Urteile vom 11. Juli 1973 I R 140/71, BFHE 110, 248, BStBl II 1973, 840, und vom 13. September 2000 X R 148/97, BFHE 193, 129, BStBl II 2001, 641).

2. Das FG geht maßgeblich auf Grund des Wortlauts des notariellen Vertrages davon aus, dass die Entschädigungsleistung zum Ausgleich eines anderen Nachteils und nicht für die Grundstücke als solche gezahlt worden sei. Diese Vertragsauslegung hält einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

a) In der Revisionsinstanz ist die Auslegung von Verträgen durch das FG auch daraufhin zu prüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet wurden; weiterhin kann das Revisionsgericht nachprüfen, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Hat das FG eine (präzise) Auslegung eines entscheidungserheblichen Vertrages unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht nur auf der Grundlage der dafür ausreichenden Tatsachenfeststellungen selbst vornehmen (BFH-Urteile vom 19. Juni 1997 IV R 26/96, BFHE 183, 488, BStBl II 1997, 652, und vom 25. August 1999 X R 38/95, BFHE 190, 302, BStBl II 2000, 21; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 118 Rz. 24, m.w.N.).

b) Nach § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist bei Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Außerdem sind nach § 157 BGB Verträge so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Verboten ist damit die Buchstabeninterpretation; geboten ist hingegen die Berücksichtigung des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, der Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierung im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtlicher Begleitumstände (BFH-Urteil in BFHE 190, 302, BStBl II 2000, 21, Abschn. II. Nr. 4 b).

c) Zutreffend weist das FG darauf hin, dass nach dem Wortlaut des Vertrages die Zahlung nicht als Kaufpreis für die Grundstücke, sondern als Entschädigung für den Wegfall des Nutzungsentgelts vereinbart worden ist. Dem FG ist ebenfalls darin zu folgen, dass eine Vereinbarung, die unter fremden Dritten ausgehandelt worden ist, grundsätzlich die Vermutung der Richtigkeit für sich hat. Im Streitfall lagen indes auch nach den tatsächlichen Feststellungen des FG zusätzlich Umstände vor, die geeignet waren, diese Vermutung zu erschüttern. Das FG konnte es daher nicht bei einer Wortlautauslegung des Vertrages bewenden lassen, vielmehr musste es die Begleitumstände des Vertragsschlusses und den Gesamtzusammenhang der vertraglichen Regelung in die Auslegung mit einbeziehen.

aa) Für die Annahme, dass die Entschädigung für den Verlust des Nutzungsentgelts nur als Gegenleistung für den Erwerb der Grundstücke angesehen werden kann, spricht, dass die Aufhebung des Gestattungsvertrages und der Kaufvertrag über die Grundstücke in eine notarielle Urkunde aufgenommen worden sind und beide Verträge, wie sich bereits der Vorbemerkung unter I des notariellen Vertrages entnehmen lässt, in gegenseitigem Abhängigkeitsverhältnis standen. Die Abhängigkeit der Aufhebung des Gestattungsvertrages von dem Kaufvertrag wird insbesondere dadurch deutlich, dass die Zahlung der Entschädigung für den Verlust des Nutzungsentgeltes an die Zahlungsmodalitäten des so bezeichneten Kaufpreises für die Grundstücke, die Eintragung einer Eigentumsverschaffungsvormerkung und den Verzicht der zuständigen Gemeinde auf die Ausübung des Vorkaufsrechts bzw. die Vorlage einer Bescheinigung, dass Letzteres nicht besteht, gekoppelt war.

bb) Des Weiteren ist kein rechtlicher und wirtschaftlicher Grund ersichtlich, warum die beteiligten Vertragsparteien neben dem Kaufvertrag über die Grundstücke den Gestattungsvertrag zur Nutzung der Grundstücke aufgehoben haben. Denn mit der Übereignung der Grundstücke an die GmbH wäre durch Vereinigung von Forderung und Schuld in einer Person der Gestattungsvertrag beendet worden und damit die Pflicht der GmbH, den Gestattungszins zu zahlen, ohnehin untergegangen (sog. Konfusion; vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 25. April 1997 LwZR 14/99, BGHR, LwAnpG § 51, Kreispachtverhältnisse 2, juris).

cc) Anders als das FA meint, kann die Entschädigungsleistung auch nicht als Entgelt für den Erwerb des Nutzungsrechtes aus dem Gestattungsvertrag angesehen werden. Dem FA ist zuzugeben, dass das Nutzungsrecht aus dem Gestattungsvertrag, welcher unabhängig von seiner Bezeichnung dem Typus eines Miet-/bzw. Pachtvertrages entspricht, ein immaterielles Wirtschaftsgut darstellt. Gleichwohl hat die GmbH, ohne dass es in diesem Zusammenhang der Erörterung der Bilanzierung des Nutzungsrechtes aus einem schwebenden Geschäft bedarf, ein derartiges Wirtschaftsgut nicht erworben. Zum einen stand der GmbH auf Grund des Gestattungsvertrages das Nutzungsrecht an den Grundstücken bereits zu. Zum anderen ist das Nutzungsrecht durch die Aufhebung des Gestattungsvertrages, abgesehen von der oben erörterten Konfusion, untergegangen. Dass die GmbH für ein untergegangenes Wirtschaftsgut keine Aufwendungen tätigt, dürfte auf der Hand liegen.

dd) Ebenso wenig steht fest, dass die GmbH die Entschädigungsleistung zum Ausgleich eines anderweitigen Nachteils gezahlt hat. Zutreffend weist das FA zwar darauf hin, dass die GmbH sich auf Grund der vertragswidrigen Errichtung des Blockheizkraftwerkes einem Beseitigungsanspruch des Klägers ausgesetzt sah. Mit der Zahlung ist der Kläger indes nicht zum Verzicht auf die Geltendmachung des Beseitigungsanspruchs veranlasst worden. Vielmehr ist dieser Anspruch mit der Übereignung der Grundstücke an die GmbH ebenfalls durch Konfusion untergegangen, ohne dass es eines entsprechenden Verzichts bedurft hätte.

ee) War bereits nach den vorhergehenden Ausführungen zweifelhaft, ob die Entschädigungszahlung nicht doch Teil der Gegenleistung für die Grundstücke war, hätte das FG zwingend dem Vortrag des Klägers nachgehen müssen, dass der Ausweis der Entschädigung im notariellen Vertrag lediglich "preiskosmetische" Gründe gehabt und nur der Verschleierung eines höheren Kaufpreises für die Grundstücke im Interesse der Erwerberin gedient habe. In diesem Zusammenhang dürfte zunächst von maßgeblicher Bedeutung sein, ob, was vom FG jedoch nicht festgestellt worden ist, der als Kaufpreis ausgewiesene Quadratmeterpreis von ... DM dem tatsächlichen Grundstückswert eines vergleichbaren unbebauten und lediglich land- und forstwirtschaftlich nutzbaren Grundstücks entsprochen hat. Sollte dies der Fall gewesen sein, erscheint es jedenfalls nahe liegend, dass die Vertragsbeteiligten den Grundstücken einen höheren Wert beimaßen, weil sie damit dem Umstand Rechnung getragen haben, dass die Grundstücke angesichts der baurechtlich zulässigen Möglichkeit zur Errichtung und zum Betrieb einer Biomüllkompostieranlage über die landwirtschaftliche Bodennutzung hinaus nutzbar waren und insoweit ein erhöhter Miet- bzw. Pachtzins zu erzielen war. Die besondere baurechtliche Nutzbarkeit eines Grundstücks, die nicht als besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden anzusehen ist (vgl. Senatsurteil vom 20. März 2003 IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878), stellt indes sowohl aus Sicht des Käufers wie des Verkäufers lediglich einen wertbildenden Faktor des Grundstücks dar.

In diesem Zusammenhang gewinnt auch das vom FG in Bezug genommene Schreiben der Rechtsanwälte X und Partner an Bedeutung. Denn dessen Inhalt deutet zumindest darauf hin, dass die GmbH sehr wohl ein Interesse daran gehabt hat, den auf die Grundstücke entfallenden Kaufpreis im Vertrag möglichst niedrig auszuweisen. Die in dem Schreiben geäußerte Bitte, den Kaufpreis aus geschäftspolitischen Gründen niedriger auszuweisen, lässt es zumindest als möglich erscheinen, dass die Vertragsbeteiligten zunächst einen Kaufpreis für die Grundstücke vereinbart haben und diesen sodann aus in der Person des Erwerbers --der GmbH-- liegenden Gründen im notariellen Vertrag "künstlich" aufgeteilt haben.

3. Durch die Zurückverweisung erhält das FG die Gelegenheit, die notwendigen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen. Das FG wird zunächst festzustellen haben, ob der im Vertrag ausgewiesene Kaufpreis für die Grundstücke dem Kaufpreis eines vergleichbaren unbebauten landwirtschaftlich genutzten Grundstücks entspricht. Sollte der unter Teil III des notariellen Vertrages ausgewiesene Kaufpreis die üblicherweise für vergleichbare land- und forstwirtschaftliche Grundstücke zu erzielenden Kaufpreise deutlich überschreiten, wäre dies ein Indiz dafür, dass die besondere baurechtliche Nutzbarkeit und der damit einhergehende höhere Ertragswert der streitgegenständlichen Grundstücke bereits in den Kaufpreis eingeflossen sind und die sogenannte "Entschädigungszahlung" nicht als Gegenleistung für die Übertragung der Grundstücke gezahlt worden ist, sondern als Ausgleich für den Verlust der Möglichkeit, auch künftig noch Entgelte für die Überlassung der Grundstücke zu erhalten.

Zudem wird das FG durch Vernehmung der am Vertragsschluss beteiligten Personen aufzuklären haben, welche Absprachen im Vorfeld der Vertragsunterzeichnungen hinsichtlich der Kaufpreisgestaltung getroffen worden sind und welche Beweggründe der vorliegenden Vertragsgestaltung zu Grunde lagen.

Ende der Entscheidung